Pohledávka je rizikové aktivum, o které je nutné v průběhu jeho života náležitě pečovat. V případě, že dlužník vstoupí do insolvenčního řízení, je pohledávka silně ohrožena. K dispozici jsou některé nástroje, které umožňují dlužníkovi zmírnit jeho problémy. Patří mezi ně tvorba opravných položek a oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Věnujme se těmto opravám, které umožňuje novela zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH"), provedená zákonem č. 47/2011 Sb. , kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 4. 2011, a to zejména v § 44 .
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
Doc. Ing.
Hana
Březinová
CSc.
Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo s.r.o.,
auditor
, č. osv. 968 Protože se jedná o proces relativně nový a komplikovaný, zabýval se jím Koordinační výbor MF, kde se schází se zástupci Generálního finančního ředitelství a daňoví poradci. V souvislosti se závěry Koordinačního výboru vyvěsilo Ministerstvo financí na svoje stránky informaci (http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/DANE_DPH_od_01042011_Oprava_vyse_dane_u_pohledavek_za_dluzniky_v_insolvencnim_rizeni.pdf).
Dne 22. 7. 2011 vydalo Generální finanční ředitelství pod č.j. 23024/11-3210-010165 další informaci, která potvrzuje stanovisko na internetových stránkách a přidává další zásadní informace. Dne 13. 10. 2011 se na dané téma znovu diskutovalo na Koordinačním výboru, a to v souvislosti se stanoviskem expertní skupiny Ministerstva spravedlnosti, jež má jiný názor na danou problematiku (http://insolvencni-zakon.justice.cz/expertni-skupinas22/vyklado va-stanoviska-expertni-skupiny.html).
Zástupci Generálního finančního ředitelství ujistili, že jimi publikovanými informacemi se lze bez rizika nadále řídit a že budou probíhat další meziresortní jednání.
Věcná podstata
Ust. citovaného § 44 ZDPH v podstatě znamená, že věřitel má nárok na opravu výše daně na výstupu, což je „vrácení“ odvedené DPH z uskutečněného zdanitelného plnění, a to tehdy, když dlužník nezaplatil za dodané zboží, příp. nemovitost nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti dlužníkovi zahájil a vede insolvenční řízení. Přitom dlužník má povinnost odvést zpět původně uplatněný nárok na odpočet daně.
Aby mohl věřitel uplatnit provedení opravy výše daně u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení, musí být
zároveň
splněno šest podmínek: 1.
věřiteli při uskutečnění zdanitelného plnění
vznikla povinnost
přiznat a zaplatit daň,2.
dlužník je v insolvenčním řízení a
soud rozhodl o způsobu řešení úpadku
,3.
pohledávka vznikla
nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku
a dosud nezanikla
,4.
věřitel
přihlásil
tuto pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovení rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka, tato pohledávka byla zjištěna
a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží
,5.
věřitel a dlužník nejsou
kapitálově spojenými osobami, osobami blízkými nebo osobami, které podnikají společně např. na základě smlouvy o sdružení,6.
věřitel
doručil
dlužníkovi opravný daňový doklad
. Opravu výše daně u pohledávky za dlužníky však nelze provést, pokud
*
od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, uplynuly
více než 3 roky
nebo*
dlužník
přestal být plátcem
DPH.Věřitel vypočte DPH pomocí koeficientu a provede opravu v
řádném
daňovém přiznání (oprava je považována za samostatné zdanitelné plnění). Věřitel doručí opravný daňový doklad dlužníkovi, který je povinen snížit svoji daň na výstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem, ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění. Opravu výše daně na vstupu je dlužník povinen u přijatého zdanitelného plnění provést ve zdaňovacím období, v němž byly splněny podmínky pro možnost provedení opravy. Velmi důležitou analýzu přechodných ustanovení k zákonu č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zveřejnilo Generální finanční ředitelství v informaci čj. 23024/11-3210-010165. Z ní dovozuje závěr, že lze opravit výši daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 ZDPH i u pohledávek, které vznikly před 1. dubnem 2011. Opravou výše daně totiž vzniká podle Ministerstva financí nové samostatné zdanitelné plnění, které si věřitel uplatňuje v tom zdaňovacím období, v němž opravu výše daně uskutečnil.
„Vratkou“ DPH finančním úřadem věřiteli se do věřitelské role vůči dlužníkovi, jenž je v insolvenčním řízení, dostává finanční úřad. Pohledávka správce daně je podle názoru Ministerstva financí dle § 168 odst. 2 písm. d) zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“),
pohledávkou za majetkovou podstatou
. Ve smyslu insolvenčního zákona se pohledávky za majetkovou podstatou uspokojují v plné výši kdykoliv po rozhodnutí o úpadku. Účetní postupy
Počínaje 1. dubnem 2011 má možnost věřitel v případě, kdy je jeho dlužník v insolvenčním řízení a je splněno zároveň šest výše uvedených podmínek stanovených ZDPH, opravit výši daně u své pohledávky způsobem popsaným v § 44 ZDPH, resp. v informaci Generálního finančního ředitelství. Postupy účtování lze znázornit v následujících schématech:
Účtování u věřitele:
+-------+--------------------------------------------------------+-----+-----------+---------+ | Pol. | Účetní operace | Kč | MD | D | +-------+--------------------------------------------------------+-----+-----------+---------+ | 1. | Daňový doklad: Vznik pohledávky | 100 | 311 | 6xx | | | | 20 | 311 | 343 | | 2. | Zaplacení DPH finančnímu úřadu | 20 | 343 | 241 | | 3. | Daňová opravná položka k pohledávce za dlužníkem v IŘ | 120 | 556DN1 | 19x | | 4. | Daňový doklad: Oprava výše daně za dlužníkem v IŘ | 20 | 343 | 649DV2 | | 5. | Vrácení DPH od finančního úřadu | 20 | 241 | 343 | | 6. | Částečná úhrada pohledávky dle výsledků IŘ | 12 | 241 | 311 | | 7. | Daňový doklad: oprava výše daně | 2 | 549DN | 343 | | 8. | Snížení daňové opravné položky k pohledávce | 12 | 19x | 556DN3 | | 9. | Zaplacení DPH finančnímu úřadu | 2 | 343 | 241 | | 10. | Pravomocné skončení IŘ - odpis pohledávky | 108 | 557DN | 311 | | 11. | Zrušení daňové opravné položky | 108 | 19x | 556DN | +-------+--------------------------------------------------------+-----+-----------+---------+
Účtování u dlužníka
+-------+--------------------------------------------------------+-----+-----------+---------+ | Pol. | Účetní operace | Kč | MD | D | +-------+--------------------------------------------------------+-----+-----------+---------+ | 1. | Daňový doklad: vznik závazku | 100 | 5, 0, 1x | 321 | | | | 20 | 343 | 321 | | 2. | Zaplacení DPH finančním úřadem | 20 | 241 | 343 | | 3. | Daňový doklad: Oprava výše daně | 20 | 549DN | 343 | | 4. | Úhrada závazku z titulu DPH | 20 | 343 | 241 | | 5. | Částečná úhrada závazku dle výsledku IŘ | 12 | 321 | 241 | | 6. | Daňový doklad: oprava výše daně | 2 | 343 | 649DV | | 7. | Pravomocné skončení IŘ: odpis závazku | 108 | 321 | 649DV | | 8. | Zaplacení DPH finančním úřadem | 2 | 241 | 343 | +-------+--------------------------------------------------------+-----+-----------+---------+
1 IŘ - insolvenční řízení
2 DV - daňový výnos
3 DN - daňový náklad
Přístup expertní skupiny Ministerstva spravedlnosti
Expertní pracovní skupina pro insolvenční právo Ministerstva spravedlnosti zveřejnila na internetových stránkách ministerstva výkladové stanovisko č. 6 ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo ze dne 4. října 20011.
Dospěla k závěru, že
1.
pohledávka vzniklá státu (správci daně) není pohledávkou za majetkovou podstatou, pročež se tato pohledávka v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje;
2.
postup podle § 44 ZDPH, ve znění účinném od 1. dubna 2011, se neuplatní v dosud probíhajících konkursních řízeních podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání;
3.
postup podle § 44 ZDPH, ve znění účinném od 1. dubna 2011, se neuplatní pro pohledávky, z nichž věřiteli vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období, jež předcházelo 1. dubna 2011 (před možnou opravou).
Závěr
Ustanovení § 44 ZDPH přinesla věřitelům, plátcům DPH příjemnou úpravu, že pokud budou splněny stanovené podmínky pro provedení opravy daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, získají ze své pohledávky alespoň finanční částku odpovídající výši DPH. Stát místo nich převezme pohledávku za majetkovou podstatou dlužníka, jenž je v insolvenčním řízení.
Věřitel má přihlášenou v insolvenčním řízení pohledávku včetně DPH. Dojde-li k plnému nebo částečnému uspokojení, opraví věřitel daň na vrub nákladů a vzniklý daňový závazek zaplatí finančnímu úřadu.
Oprava výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení se v účetnictví promítne výsledkově -- v případě nároku vůči finančnímu úřadu jako provozní výnos (podléhá zdanění daní z příjmů), v případě povinnosti vůči finančnímu úřadu jako provozní náklad (daňový).
Celý takto připravený proces je však zpochybněn přístupem expertní skupiny Ministerstva spravedlnosti. V současnosti nelze jinak, než vyčkat výsledků dalších jednání příslušných resortů, případně rozhodnutí soudu v dané věci.