Opravné položky k pohledávkám a odepsání pohledávek u ÚSC1) a jimi zřízených PO2) 2011 a 2012
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
auditor
, č. osvč. KAČR 1840Opravné položky k pohledávkám a odepsání pohledávek u ÚSC1) a jimi zřízených PO2) 2011 a 2012
1. Úvod
Cílem tohoto příspěvku je provést shrnutí v oblasti opravných položek k pohledávkám a dále v oblasti vyřazení (odpisu) pohledávek. Přitom budu vycházet z platné legislativy pro rok 2011 a podíváme se také na připravované změny pro rok 2012.
2. Legislativní východiska
2.1 Zákon o účetnictví
Pokud se týká tvorby opravných položek, je tato problematika v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), uvedena v § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 a 4.
Základním důvodem tvorby opravných položek je promítnutí rizika nezískání příslušného objemu peněžních prostředků z důvodu nedobytnosti pohledávky. V § 26 odst. 4 pak najdeme ustanovení, podle kterého mají být pravidla týkající se tvorby opravných položek a rezerv aplikovány v souladu s vyhlášenými účetními metodami (tedy postupy definovanými ve vyhlášce3) a Českých účetních standardech [dále jen „ČÚS“]).
Dalším zásadním ustanovením ZU je § 9, který vymezuje účetní jednotky, u nichž může být vedeno
účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
. Podle současného znění do okruhu těchto osob také spadají PO, u kterých o vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu rozhodl zřizovatel. V současnosti je připravována novela ZU, která by v této oblasti měla přinést dosti zásadní změnu. Předmětem novelizace by totiž měla být mimo jiné změna ust. § 9 odst. 3 písm. c), která by omezilo okruh příspěvkových organizací, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu na následující okruh:
*
příspěvkové organizace,
které nejsou konsolidovanou účetní jednotkou podle tohoto zákona
, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, Původně byla daná změna navrhována s účinností od 1. 1. 2012, nicméně schvalování této novely se nepodařilo do konce roku 2011 stihnout (zatím nebylo ani zahájeno projednávání v poslanecké sněmovně) a proto je nutno očekávat účinnost výše uvedeného ustanovení ZU na rok 2013.
Z hlediska opravných položek k pohledávkám je pak pro nás ve vazbě na výše uvedené důležité ustanovení § 13a odst. 1 písm. d) podle kterého subjekty vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu netvoří opravné položky s výjimkou „zákonných“ opravných položek (tedy podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [dále jen „ZOR“]).
Pokud tedy zrekapitulujeme situaci:
*
obce jako subjekty vedoucí účetnictví v plném rozsahu jsou povinny tvořit opravné položky k pohledávkám,
*
PO jsou povinny tvořit opravné položky k pohledávkám, pokud vedou účetnictví v plném rozsahu, což je v současnosti na dobrovolném rozhodnutí zřizovatele, přitom od 2013 se dá předpokládat, že „větší“ PO budou zahrnuty povinně mezi subjekty vedoucí účetnictví v plném rozsahu.
2.2 Vyhláška č. 410/2009 Sb.3)
Pokud se týká prováděcí vyhlášky k účetnictví, jsou pro nás v této oblasti zásadní následující ustanovení: Pro oblast tvorby opravných položek
a)
Ust. § 23 fakticky vymezuje, ke kterým pohledávkám se opravné položky tvoří a které jsou z nutnosti tvorby opravných položek vyňaty. Pokud dané ustanovení zjednodušíme, tvorba opravných položek byla od roku 2010 spojena s pohledávkami vyplývajícími z dodavatelsko odběratelských vztahů (účet 311). Nicméně novelou vyhlášky č. 410/2009 Sb., s účinností od 1. 1. 2012 došlo k výrazné změně rozsahu pohledávek, ke kterým jsou opravné položky vytvářeny, neboť tvorba opravných položek začne být také povinná u účtu 315 (tedy „jiné pohledávky z hlavní činnosti“), a to při aplikaci obdobných pravidel jako u jiných typů pohledávek (např. na účtu 311) - tedy ve vztahu k jejich splatnosti. Ve vztahu k pravidlům definovaným v ČÚS 701 bude nutno tedy k 1. 1. 2012 provést dotvoření opravných položek za minulá období proti účtu 406 a dále již pokračovat v klasické tvorbě a rozpouštění daných opravných položek. Vzhledem k tomu, že všichni víme, že se na účtech 315 objevuje řada velice obtížně vymahatelných pohledávek, je otázkou, zda by nebylo efektivní obtížně vymahatelné pohledávky z účtu 315 odepsat ještě v účetním období 2011 tak, aby pro rok 2012 byl zmenšen objem položek, které budou prostřednictvím opravných položek ošetřovány. Přitom je nutno připomenout, že odpis pohledávky je pouze účetní operací neznamenající, že pohledávka nebude dále vymáhána ve standardních procesech, z hlediska evidenčního pak může být dále sledována na podrozvahovém účtu 911. Odpis pohledávky není ani nutně spojen s nějakým rozhodnutím orgánu obce, neboť se nejedná o operaci, kterou by se subjekt určité pohledávky vzdával. V případě pohledávek, které nám ke konci roku 2011 na účtu 315 zůstanou, by bylo potřeba identifikovat jejich splatnost, aby k 1. 1. 2012 bylo možno realizovat proúčtování dotvoření opravných položek k 1. 1. 2012 (připomínám, že některé účetní systémy nejsou schopny zpětně vygenerovat časovou strukturu pohledávek - tedy v těchto systémech je skutečně pro adekvátní přechod na nový systém nutno v rámci závěrkových prací 2011 vygenerovat časovou strukturu pohledávek sledovaných na účtu 315).
b)
Ust. § 65, které vymezuje způsoby, kterým budou dané opravné položky vytvářeny. Dané ustanovení neprochází z hlediska opravných položek k pohledávkám žádnou legislativní změnou pro rok 2012, takže stačí jen v krátkosti připomenout, že se objevují dvě základní možnosti této tvorby: I ve vztahu ke složitosti výše uvedeného sledování se v oblasti ÚSC většinou dostáváme do situace, kdy tyto opravné položky vytvářeny nejsou, u PO se pak vytváří opravné položky k pohledávkám z doplňkových činností, a to zejména podle § 8c ZOR - tedy u pohledávek do 30 tis. Kč po splatnosti déle než 12 měsíců.
1.
Opravné položky podle odst. 6 - tedy 10 % za každých ukončených 90 dní po splatnosti dané pohledávky, ke které je opravná položka vytvářena (tyto opravné položky jsou „povinné“ a aplikují se u subjektů vedoucích účetnictví v plném rozsahu).
2.
Opravné položky podle odst. 4 - tedy „zákonné“ opravné položky, kde je výslovně uvedeno, že tyto opravné položky „mohou“ být vytvářeny - tedy v zásadě se nejedná o povinnost. Zde jen ještě připomínám některé aspekty, které dané pohledávky musí splňovat, aby k nim tyto opravné položky mohly být vytvářeny - jedná se o to, že:
-
Prošly zdaňovanými výnosy (zdaňovanými ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) - toto není zejména u obcí až tak jednoduché sledovat. V případě nájmů nebo pohledávek z hospodářské činnosti je situace jednodušší, u ostatních pohledávek je pak ale nutno velice pečlivě zjišťovat, zda byly ze zdaňovaných příjmů v rámci přiznání k dani z příjmů vyloučeny či nikoliv.
-
Splňují některou z testovacích podmínek uvedených v ZOR - tedy může se jednat o otázku určitých soudních vymáhání, testování doby po splatnosti apod.
Pro oblast odpisů pohledávek
Pokud se týká otázky odpisování pohledávek, je pro nás významné ust. § 50 písm. a) vymezující obsah účtu 911 (odepsané pohledávky).
„
P. II. 1 Odepsané pohledávky“ obsahuje práva na peněžité plnění v případě, že již zanikl nárok účetní jednotky na vymáhání plnění, ale je zde předpoklad, že dlužník svoji povinnost zcela nebo zčásti splní, nebo je zde předpoklad, že bude plněno jinou osobou. Dále obsahuje pohledávky, které účetní jednotka již nevykazuje v rozvaze, ale z jiných právních předpisů nebo z potřeb účetní jednotky vyplývá potřeba jejich sledování,
Pro úplnost je potřeba připomenout, že subjekty vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu nejsou ve vazbě na § 13a ZU vůbec povinny účtovat na podrozvahové účty - tedy u nich bez ohledu na obsahové vymezení účtu vůbec nemusí být se zachycováním na podrozvahu uvažováno.
Pokud bychom si vymezili některá pravidla k tomu, aby pohledávka byla sledována na podrozvaze, mohli bychom je shrnout asi do následujících oblastí:
*
Pohledávka musí existovat - zde se bohužel stále setkávám s tím, že určité subjekty mají automatiku -- „odepisuji z rozvahy, dávám do podrozvahy“. Pokud je ale odepisováno z důvodu, že pohledávka již neexistuje, není o čem na podrozvaze účtovat (je to to samé, jako bych účtoval například o zboží, které jsem již v minulosti prodal).
*
Ve vazbě na výše uvedené ustanovení vyhlášky by měl existovat předpoklad, že daná pohledávka bude alespoň částečně uhrazena. Pokud bychom se řídili tímto ustanovením, tak na tomto podrozvahovém účtu nebudeme mít zachyceno nic, neboť právě nevymahatelnost daných pohledávek bývá důvodem jejich odepsání z rozvahy.
*
Takže nám přistupuje úplně poslední věta, podle které na podrozvahovém účtu 911 dále můžeme vést pohledávky tak, jak to vyplývá z potřeb příslušné účetní jednotky (tedy v režimech definovaných ve vnitřních směrnicích) - samozřejmě toto opět dáváno jako dispozice, nikoliv povinnost.
2.3 Český účetní standard 706
Vyřazení (odpis) pohledávky
Otázce vyřazení (odpisu) pohledávky se věnuje bod 5. Body 5.1. a 5.2. řeší situace, kdy pohledávka zaniká (úhrada, zápočet,
prekluze
, postoupení). Zde samozřejmě není o čem diskutovat - pohledávka zanikla a je povinností ji odúčtovat z rozvahy (a samozřejmě již nenaúčtovat do podrozvahy). Zajímavější je ale bod 5.3. - tedy situace, kdy pohledávka nezanikla, ale přesto má být vyřazení pohledávky provedeno:
a)
na základě příkazu správce daně k odpisu dané pohledávky podle jiného právního předpisu,
b)
u nichž účetní jednotka upustila od vymáhání podle jiného právního předpisu
c)
u nichž náklady na jejich vymáhání by pravděpodobně přesáhly výtěžek z dané pohledávky,
d)
u nichž došlo k jejich promlčení,
e)
které jsou účetní jednotkou považovány za nedobytné v souladu s jejími vnitřními předpisy.
Z dikce výše uvedeného ustanovení vyplývá, že se nám okamžik pro vyřazení (odepsání) pohledávky rozděluje do dvou skupin:
1.
Okamžik povinný - sem beze sporu patří bod d) -- tedy okamžik promlčení dané pohledávky. Máme tedy sledovat promlčení pohledávky - přitom ve vazbě na promlčení (tedy např. uplynutím lhůty 3 let po splatnosti v režimu občanskoprávních vztahů, pokud nedošlo k uznání pohledávky nebo k soudnímu vymáhání) je povinností účetní jednotky provést odpis pohledávky. Pokud se týká písm. a), je zde prostřednictvím odkazu pod čarou uveden režim odpisu nedoplatku pro nedobytnost podle § 158 zákona č.280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (tedy pro oblast daní a poplatků), u písm. b) je odkaz směřován do zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystudování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, pro případ hospodaření s majetkem České republiky (daný bod je tedy pro ÚSC a PO ÚSC nerelevantní).
2.
Okamžik nepovinný - zde se jednoznačně jedná o písm. c) a písm. e), přičemž zejména podle písm. e) je účetní jednotka oprávněna stanovit interním předpisem svá vlastní pravidla pro odpis pohledávek (v rámci vnitřní směrnice) - zdůrazňujeme ale opět, že se jedná o stanovení hranice pro odpis, což je naprosto jiný aspekt než například rozhodnutí o upuštění od vymáhání konkrétní pohledávky.
Pokud tedy jednotlivé aspekty shrneme - je plně na rozhodnutí účetní jednotky, v jakém okamžiku provede odpis pohledávek, pokud se samozřejmě nebude jednat o „povinný“ okamžik vyplývající buď přímo ze zániku pohledávky, nebo z okamžiku uvedených v bodu 5.3. písm. a), b), a d).
Ještě bych se v této souvislosti v krátkosti dotknul systému odepisování pohledávek u PO. Zde je velice často aplikován režim, kdy si tyto organizace nechávají schválit odpis dané pohledávky ze strany zřizovatele (případně je tato „povinnost“ neformálně vyžadována). Pokud si ale vezmeme daná ustanovení týkající se pravidel pro okamžik odepsání pohledávek, platí naprosto shodným způsobem také pro PO. Pokud se budeme bavit o případech promlčení pohledávek, není o čem diskutovat a podle současného znění ČUS je PO povinna odpis pohledávky provést a to bez jakékoliv vazby na schvalování takové operace zřizovatelem (zřizovatel tuto operaci může vzít maximálně na vědomí). U ostatních případů -tedy písm. c) a e) by se mělo jednat o odpis z rozhodnutí účetní jednotky. Pokud si zřizovatel oficiálně nevymíní nějaká zvláštní pravidla, neměl by rozhodnutí, zda odpis bude či nebude proveden, vůbec ovlivňovat.
Pravidla pro zachycení na podrozvahu
Tato záležitost je řešena v bodu 6.2., přičemž v zásadě je konstatováno to, co již bylo popsáno u komentáře k vyhlášce - tedy účtováno je na účtu 911, ale za podmínek uvedených ve vyhlášce a samozřejmě také při respektování pravidel uvedených v ZU.
3. Několik poznámek k zaúčtování
Na závěr bych si dovolil uvést několik závěrečných poznámek k souvisejícímu zaúčtování:
a)
Tvorbu a rozpuštění opravných položek je možno proúčtovat jednou ročně v rámci závěrky - k tomu se jednak objevila jak informace ze strany MF ČR v průběhu roku 2010. Dále byl problém potenciální nutnosti průběžného rozpouštění a tvorby opravných položek odblokován novelou ZU účinnou pro rok 2011, kdy do § 19 odst. 3 bylo doplněno, že povinnosti uvedené v § 25 odst. 3 se u vybraných účetních jednotek neuplatní při sestavování mezitímní účetní závěrky (tedy našich „čtvrtletních závěrek“).
b)
První použití metody tvorby opravných položek, případně změna metody vyplývající z nových právních předpisů, se provádí k 1. 1. příslušného účetního období, pro který je tato změna aplikována, a to prostřednictvím účtu 406. Další operace s opravnými položkami (rozpouštění), které byly vytvořeny proti účtu 406, se ale již účtují výsledkově.
1 územní samosprávný celek
2 příspěvková organizace
3 vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů