Uzavření roku a daň z příjmů

Předně je nutné si uvědomit, že jeden z posledních účetních zápisů příslušného účetního období by mělo být zaúčtování daně z příjmů právnických osob, a to účetním zápisem MD 591/D 341 v případě účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), nebo účetním zápisem na příslušné účty účtových skupin 59 - Daň z příjmů a 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování v případě účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 504/2002 Sb.“).

V praxi se lze někdy setkat s takovým postupem, že daňová povinnost je řešena až při podání daňového přiznání v březnu nebo červnu následujícího roku, ale takovýto postup je samozřejmě chybný, a to zejména za situace, kdy poplatníkovi nějaká daňová povinnost skutečně vznikne a ta měla být zaúčtována do nákladů příslušného, tedy již minulého a uzavřeného, účetního období.

Jak vyplývá z pokynů k vyplnění daňového přiznání, na tomto řádku uvedou poplatníci daně z příjmů právnických osob výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Jestliže poplatník, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání, účtuje v soustavě jednoduchého účetnictví, což umožňuje ustanovení § 38a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), uvede na tomto řádku rozdíl mezi příjmy a výdaji (kladný nebo záporný).

Důležité je ale také vymezit, co se rozumí výsledkem hospodaření, který bude do daňového přiznání jako výchozí bod výpočtu základu daně uveden.

U poplatníků, účetních jednotek vymezených v § 2 vyhlášky č. 504/2002 Sb. je to rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 - Daň z příjmů. Algoritmus výpočtu podle výkazu zisku a ztráty uvedený v pokynech k daňovému přiznání:

Uvede se součet částek za hlavní a hospodářskou činnost, vykázaných ve Výkazu zisku a ztráty v položce C Výsledek hospodaření před zdaněním, podle přílohy č. 2 k vyhlášce č. 504/2002 Sb., kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty, před jejich zaokrouhlením na celé tisíce Kč.

U poplatníků, účetních jednotek vymezených v § 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., je to rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 - Daň z příjmů.

Algoritmus výpočtu podle výkazu zisku a ztráty uvedený v pokynech k daňovému přiznání:

Uvede se částka vykázaná ve Výkazu zisku a ztráty v položce VI.1 Výsledek hospodaření před zdaněním, podle přílohy č. 2 k vyhlášce č. 410/2009 Sb., kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.

A jenom pro úplnost, rozdílem mezi příjmy a výdaji se u:

pokud účtovaly v soustavě jednoduchého účetnictví, rozumí výsledek hospodaření, zjištěný ke dni uzavření účetních knih podle dosavadních právních předpisů upravujících účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, jako rozdíl součtu všech příjmů a součtu všech výdajů (včetně kursových rozdílů zjištěných v peněžním deníku k poslednímu dni účetního období), z něhož se vychází pro zjištění základu daně podle § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“).

Z výše uvedeného je zřejmé, jak je pro stanovení daňové povinnosti důležité správné vedení účetnictví a zaúčtování všech nákladů a výnosů. Z účetních předpisů vyplývá, že jak účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. (§ 42 této vyhlášky), tak i účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. (§ 28 této vyhlášky)

veškeré činnosti, pro které byla účetní jednotka zřízena zvláštním právním předpisem, zřizovací listinou nebo jiným dokumentem.

činnosti stanovené zvláštním právním předpisem, nebo činnosti stanovené ve zřizovací listině, statutu, nebo zakládací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost.

Současně je nutné zohlednit také podle kterého jsou neziskoví poplatníci povinni vést účetnictví tak, aby byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny.

Obdobně to platí i pro vykazování nákladů či výdajů.

Pokud tato povinnost nebude splněna nebo nemůže být splněna organizačními složkami státu, obcemi u jednorázových příjmů, které v souladu se zvláštními předpisy jsou součástí rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání.

V podstatě je tedy možné konstatovat, že Aby bylo možné tuto podmínky splnit, je nutné znát daňový režim příjmů a nákladů a přizpůsobit tomu vedení účetnictví např. vytvořením odpovídajících analytických účtů nebo středisek či jiným vhodným způsobem tyto daňově odlišné režimy oddělit. A má tak být učiněno nejpozději ke dni účetní závěrky.

proto je nutné je účtovat zvlášť na příslušné analytické účty výnosových syntetických účtů. Stejně tak to platí pro příjmy z reklamy, z členských příspěvků a z pronájmu, které jsou vždy předmětem daně.

Při posuzování daňové uznatelnosti nákladů hospodářské činnosti bude postupováno obvyklým způsobem podle § 24 a § 25 ZDP, tedy stejným způsobem, jako by postupovalo u podnikatelských subjektů. Opět tedy bude nutné oddělit nějakým vhodným způsobem náklady, které jsou daňově uznatelné a souvisejí se zdanitelnými příjmy, od nákladů, které daňové nejsou, a to zpravidla právě proto, že jsou vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně.

Postup uvedený v příkladu vychází z podle kterého za daňové nelze považovat výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Samozřejmě se bude jednat i o náklady či výdaje, které by jinak byly zcela nepochybně za daňové považovány, což je i případ výše uvedených nákladů na pracovní cesty. podle kterého u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti a u poplatníků uvedených v § 18 odst. 3 ZDP, tedy neziskových poplatníků, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. Toto ustanovení je potvrzením výše uvedeného postupu, výdaje související s příjmy, které nejsou předmětem daně, musí být ze základu daně vyloučeny, i když by jinak byly považovány za daňové, a také odděleně účtovány.

Ust. § 24 odst. 3 i ust. § 25 odst. 1 písm. i) ZDP byla novelizována zákonem č. 346/2010 Sb., kterým byl novelizován ZDP. Jak uvádí důvodová zpráva, změnami se pro neziskové poplatníky zpřesňuje, že nelze zahrnovat mezi daňově uznatelné výdaje (náklady) ty, které jsou vynaloženy na příjmy, které nejsou předmětem daně. Do § 24 odst. 3 ZDP bylo doplněno, že se toto ustanovení týká i neziskových poplatníků a do § 25 odst. 1 písm. i) ZDP bylo doplněno, že se vztahuje i na příjmy, které nejsou předmětem daně. Ovšem nejedná se o věcné změny, ale spíše o legislativní zpřesnění, tato pravidla byla uplatňována již před nabytím účinnosti uvedené novely.

Jinak ale platí, jak jsem uvedl výše, že

Z pohledu nákladů a jejich správného zaúčtování bude problémem, že řada nákladů je společných jak pro činnosti, z nichž vyplývající příjmy jsou předmětem daně, tak i pro činnosti, z nichž plynoucí příjmy předmětem daně nejsou. Potom bude nutné tyto náklady rozdělit podle nějakého vhodného klíče a opět provést odpovídající účetní záznam.

V souladu s § 23 odst. 1 ZDP se za Respektování věcné a časové souvislosti opět bude korespondovat s účetnictvím, kde je toto pravidlo obsaženo v § 3 odst. 1 ZU.

V řadě případů je u neziskových poplatníků klíčovou tedy činnosti vyplývající z poslání těchto subjektů. Jak vyplývá z § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, tyto příjmy nejsou předmětem daně za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší než tyto příjmy. Spojení „vynaložené podle tohoto zákona“ je nutné vykládat jako náklady či výdaje daňové, tedy takové, které lze v souladu s § 24 a § 25 ZDP za daňově uznatelné považovat. Výše daňových nákladů tak v tomto případě nerozhoduje o výši daňového základu, ale o tom, zda příslušné příjmy jsou předmětem daně či nikoliv. A nerozhoduje pouze výše všech souvisejících nákladů, ale pouze takových, které lze považovat za daňové.

K výše uvedenému je ale nutné doplnit, že se neposuzuje hlavní činnost jako celek, ale splnění podmínky uvedené v § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, tedy odpovídající relace mezi příjmy a náklady (výdaji), které lze považovat za daňové, se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. V tomto případě tak bude případně jednotlivé činnosti, což je záležitost v praxi velmi složitá.

Pokud tedy dojdeme k závěru, že opět nejlépe analytickými účty nebo středisky, případně podle možností konkrétního účetního systému. Jestliže příjmy z hlavní činnosti nebudou předmětem daně, nebudou na základě § 24 odst. 3 a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově účinné ani související náklady. Opět bude nutné tuto skutečnost vhodným způsobem promítnout do účetnictví, a to nejpozději ke dni účetní závěrky.

Při zjištění výše daňové povinnosti ke konci účetního a zdaňovacího období je samozřejmě nutné zohlednit i protože se o nich neúčtuje, nejsou účetními případy. Bude se jednat zejména o snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, kdy neziskový poplatník může uplatnit snížení základu daně až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Je ale nutné zdůraznit, že uplatnění tohoto snížení je právem poplatníka, nikoliv jeho povinností, určitě by ale bylo chybou tuto legální možnost snížení základu daně nevyužít.

Současně by měl poplatník na konci účetního období zda mu naopak z titulu uplatnění snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP v předchozích letech a následném nesplnění podmínek,

Co se týká snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, je nutné doplnit, že odlišný režim se uplatňuje u poplatníků zřízených k poskytování veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání, u společenství vlastníků jednotek, u poplatníků provozující zdravotnické zařízení, u veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí. Blíže viz zmiňované ustanovení § 20 odst. 7 ZDP.

Další skutečností, která by měla být zohledněna, ale neprojeví se přímo v účetnictví, je možné Podle této úpravy se poplatníkům snižuje daň o částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a o částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením, případně o poměrnou část těchto částek, pokud je výsledkem přepočteného počtu těchto pracovníků desetinné číslo. Pokud by tedy nastala situace, že i přes uplatnění snížení základu daně by daňová povinnost vznikla, je vhodné zkoumat, zda poplatník nemůže uplatnit slevu na dani z titulu zaměstnávání těchto zaměstnanců.

Jak jsem uvedl výše, jedná se o skutečnosti, které nejsou účetními případy, v účetnictví se projeví pouze účetním zápisem daňové povinnosti MD 591/D 341, protože tyto skutečnosti sníží náklady účtované na účet 591.

Cílem tohoto příspěvku bylo upozornit na některé vazby účetnictví a daně z příjmů u neziskových subjektů a také na některé skutečnosti, kterým by neziskové subjekty měly v souvislosti s uzavřením roku v účetnictví a výpočtu daňové povinnosti věnovat dostatečnou pozornost.