Poslední dobou se v praxi stále častěji objevují diskuze a polemiky ohledně užití prostředků daňové úspory jako položky odčitatelné od základu daně u neziskových poplatníků. Této problematice jsme se věnovali i na stránkách časopisu UNES, konkrétně v čísle. Zpravidla je řešen pouze daňový pohled, účetní hledisko je poněkud opomíjeno, proto bych se chtěl v tomto příspěvku na účetní pohled na tuto problematiku zaměřit. Výklad bych směřoval zejména na příspěvkové organizace.
Daňová úspora u neziskových subjektů – účetní pohled
Ing.
Zdeněk
Morávek
Na úvod jenom zopakujme, že daňová úspora jako položka odčitatelná od základu daně v případě neziskových poplatníků je řešena v § 20 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). Neziskoví poplatníci si mohou základ daně snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.
Odlišná úprava se vztahuje na následující subjekty:
*
Poplatníky zřízené k poskytování veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání.
*
Společenství vlastníků jednotek.
*
Na poplatníky provozující zdravotnická zařízení, ty musí takto získané prostředky použít v následujícím zdaňovacím období, na splnění podmínky mají tedy pouze jedno zdaňovací období, nikoliv tři.
*
Speciální úprava se vztahuje také na veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce, tyto subjekty mohou základ daně snížit až o 3 mil. Kč, a pokud je 30 % méně než 1 mil. Kč, mohou odečíst tuto částku. Na splnění podmínky mají také pouze jedno zdaňovací období, nikoliv tři jako je obecná úprava tohoto institutu.
Často diskutovanou otázkou potom bývá, jak daňovou úsporu promítnout do účetnictví. A to nejenom samotné snížení základu daně a následně potom daňové povinnosti, ale také použití této daňové úspory na stanovené účely, protože to je podmínkou, aby tato daňová úspora nemusela být následně dodaněna, tj. nemusel být základ daně naopak dodatečně zvýšen. ZDP nestanoví jednoznačný
způsob prokázání použití těchto prostředků.
Je tedy na poplatníkovi, jaké důkazní prostředky si k prokázání tohoto tvrzení opatří, aby je správce daně považoval za relevantní
a dostatečně průkazné. Problém je v tomto případě hlavně v tom, že většina činností, které se posuzují rozdílně, se ve skutečnosti prolínají, a je proto obtížné najít odpovídající činnost, ke které lze daňovou úsporu vztáhnout. Co se týká samotných důkazních prostředků, vhodné jsou odpovídající písemné dokumenty a doklady a pokud je to možné, je určitě vhodné daňovou úsporu a související operace promítnout do účetnictví. Problémem je, že účetní předpisy tento případ nijak neřeší a je možné konstatovat, že použití daňové úspory jako takové není účetním případem, ale spíše případem finančním. Je ale potřeba upřesnit, že použití daňové úspory jako takové není účetním případem, zaznamenáním v účetnictví je tedy myšleno např. vytvoření samostatných nákladových analytických účtů, na které budou zaúčtovány náklady, které jsou kryty či financovány daňovou úsporou. Co se týká samotného snížení základu daně o stanovenou částku, což je základním principem daňové úspory, účetní jednotky účtují o výsledku hospodaření, který je základním východiskem pro stanovení daňové povinnosti a první řádek daňového přiznání, a následně účtují potom o samotné dani z příjmů účetním zápisem MD 591/D 341. Ovšem
o základu daně účetní jednotky neúčtují,
ten vzniká mimoúčetně při úpravách v daňovém přiznání. Potom je otázkou, jak účtovat o jeho snížení. Je nepochybné, že snížení základu daně a v důsledku toho daňové povinnosti se projeví na množství disponibilních finančních prostředků účetní jednotky, protože takto účetní jednotka finanční prostředky ušetří. To je ale finanční pohled, nikoliv účetní.
Tím, že dochází k zaúčtování nižší částky na účet 591-Daň z příjmů současně dochází k tomu, že jsou vykázány nižší náklady a v důsledku toho je vykázán vyšší výsledek hospodaření, který je prostřednictvím účtů 431 a 432 převeden do rezervního fondu (obdobně u účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění, tedy nestátních neziskových subjektů, prostřednictvím příslušných syntetických účtů účtové skupiny 93 - Výsledek hospodaření). Možná proto se v praxi lze v poslední době setkat s případy účtování o daňové úspoře prostřednictvím rezervního fondu. V případě vybraných účetních jednotek je účtování o rezervním fondu upraveno zejména Českým účetním standardem č. 704, bod 6., a následně také zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), a zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), v platném znění (dále jen „zákon č. 218/2000 Sb.“). Pokud bychom blíže analyzovali tuto problematiku, podle mého názoru v této úpravě prostor pro zaúčtování daňové úspory nenajdeme. Z této úpravy vyplývá, že:*
zlepšený výsledek hospodaření se zaúčtuje na stranu MÁ DÁTI účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 413-Rezervní fond tvořený ze zlepšeného výsledku hospodaření,
*
peněžní dary na stranu MÁ DÁTI účtu 241-Běžný účet se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 414-Rezervní fond z ostatních titulů,
*
prostředky převedené podle jiného právního předpisu na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 414-Rezervní fond z ostatních titulů.
To znamená, že se účtuje o zlepšeném výsledku hospodaření, a to v jeho konečné podobě, tedy po vlivu zaúčtování konečné daňové povinnosti a po všech vlivech, které se do výše této daně promítly, tedy samozřejmě i po snížení základu daně o odpočet podle § 20 odst. 7 ZDP. Co se týká dalších prostředků převedených podle jiného právního předpisu, zákon č. 250/2000 Sb. jako další zdroj rezervního fondu připouští již pouze prostředky převedené podle § 28 odst. 3 tohoto zákona, což jsou v podstatě nespotřebované
dotace
na úhradu provozních výdajů z rozpočtu EU a EHP. Pokud se tyto prostředky nespotřebují do konce kalendářního roku, převádějí se do rezervního fondu jako zdroj financování v následujících letech a mohou se použít pouze na stanovený účel. V rezervním fondu se tyto zdroje sledují odděleně. Obdobně je tomu také v úpravě podle zákona č. 218/2000 Sb., zejména z pohledu státních příspěvkových organizací a úpravy § 57 tohoto zákona. Jiný zdroj rezervního fondu odpovídající právní předpisy nestanoví, domnívám se tedy, že účtování daňové úspory přes rezervní fond správně není a není v souladu s účetními předpisy.
Ke stejnému závěru bychom došli i při posuzování čerpání či použití rezervního fondu. V případě státních příspěvkových organizací Český účetní standard (dále jen „ČÚS“) č. 704 upravuje tyto možnosti použití rezervního fondu:
*
úhrada zhoršeného hospodářského výsledku,
*
úhrada sankcí,
*
doplnění fondu reprodukce majetku,
*
překlenutí časového nesouladu mezi náklady a výnosy.
Tomu odpovídá i úprava § 57 odst. 2 zákona č. 218/2000 Sb. V případě příspěvkových organizací zřízených ÚSC se jedná o tyto případy použití rezervního fondu:
*
další rozvoj činnosti,
*
časové překlenutí dočasného nesouladu mezi výnosy a náklady,
*
úhrada sankcí,
*
úhrada ztráty za předchozí léta,
*
posílení investičního fondu.
Opět se jedná o případy, které současně odpovídají úpravě § 30 zákona č. 250/2000 Sb.
Podmínkou uplatnění odpočtu podle § 20 odst. 7 ZDP je použití takto získaných prostředků ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. Je otázkou, zda některý z výše uvedených účetních případů je možné za takovéto krytí nákladů považovat, podle mého názoru ale nikoliv.
Jak jsem uvedl výše,
podmínkou je použití takto získaných prostředků na stanovené účely,
tj. krytí nákladů souvisejících s vyjmenovanými činnostmi. Podle mého názoru již ze samotného spojení „krytí nákladů“ v případě subjektů, které vedou účetnictví, vyplývá skutečnost, že se jedná o záležitost finanční, nikoliv účetní. Záleží na poplatníkovi, jak prokáže, že stanovený účel byl dodržen, ale v tomto případě se domnívám, že účetnictví může být velmi prospěšné. Za optimální v tomto případě považuji postup, kdy budou náklady, které mají být kryty těmito prostředky, přeúčtovány na samostatné analytické účty příslušných syntetických účtů, aby bylo jednoznačně patrné, na jaké náklady a na základě jakých dokladů
byly tyto prostředky na stanovený účel použity. Tomu ale musí předcházet důkladná analýza činnosti neziskového subjektu z daňového i účetního hlediska, aby bylo možné identifikovat činnosti, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně a konkrétní náklady, které nejsou hrazeny (kryty) těmito příjmy, proto mohou být hrazeny (kryty) příjmy získanými daňovou úsporou. Použití daňové úspory je ideální vykázat ve zdaňovacím období, kdy neziskový subjekt dosáhne v hlavní činnosti, nebo její části, dostatečné ztráty, tj. takové, která i při započtení použití daňové úspory nebude znamenat překlopení do ziskové hlavní činnosti, která by byla předmětem daně se všemi důsledky z toho vyplývajícími, pokud by to správce daně měl tendence takto posuzovat.
Příklad
Příspěvková organizace zřízená krajem vykázala za zdaňovací období roku 2011 výsledek hospodaření ve výši 23 000 Kč, tento výsledek hospodaření představuje ztrátu v hlavní činnosti ve výši 280 000 Kč a zisk v doplňkové činnosti ve výši 303 000 Kč.
Výnosy příspěvkové organizace jsou:
*
dotace
a příspěvky na provoz 25 000 000 Kč,*
úroky na běžném účtu 1 000 Kč,
*
výnosy z pronájmu nemovitého majetku 140 000 Kč (hlavní činnost),
*
výnosy z hlavní činnosti (kromě pronájmu) 1 536 000 Kč,
*
výnosy z doplňkové činnosti 978 000 Kč.
Náklady příspěvkové organizace jsou tvořeny:
*
náklady hlavní činnosti (financováno z dotací, příspěvku na provoz, výnosů hlavní činnosti) 26 907 000 Kč,
*
náklady na pronájem 50 000 Kč,
*
náklady doplňkové činnosti 675 000 Kč.
Ve zdaňovacím období roku 2010 byl základ daně snížen o částku 300 000 Kč, bylo dosaženo úspory daňové povinnosti ve výši 57 000 Kč (sazba daně 19 %).
Postup by měl být takový, že ze základu daně budou vyloučeny
dotace
a příspěvky na provoz ve výši 25 000 000 Kč a související náklady hlavní činnosti ve stejné výši, protože dotace
a příspěvky nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 4 písm. b) ZDP, ze základu daně je nutné vyloučit i související náklady. Stejný postup platí i pro úroky z vkladů na běžném účtu, které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 4 písm. c) ZDP, vyloučeny budou opět i související náklady.Výnosy z pronájmu jsou ziskovou hlavní činností, která je předmětem daně, související náklady budou náklady daňovými, výsledkem je zisk 90 000 Kč.
Výnosy z ostatní hlavní činnosti činní 1 536 000 Kč, proti tomu jsou náklady ve výši 1 816 000 Kč, výsledkem je ztrátová hlavní činnost ve výši 370 000 Kč. Předpokládejme, že vynaložené náklady jsou „vynaložené podle tohoto zákona“, tedy obecně daňově uznatelné, jak vyžaduje § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, a tak tyto příjmy (výnosy) nejsou předmětem daně. Za daňové potom opět nelze považovat ani související náklady.
Výnosy z doplňkové činnosti jsou předmětem daně, související náklady jsou daňové. Výsledkem je zisk 303 000 Kč.
Po vyloučení příjmů, které nevstupují do základu daně, a souvisejících výdajů, tak získáváme základ daně ve výši 393 000 Kč (pronájem + doplňková činnost). Na druhou stranu ve ztrátové hlavní činnosti vznikl dostatečný prostor pro použití daňové úspory za rok 2010, protože „nepokryto“ zůstává právě těch 370 000 Kč nákladů ztrátové hlavní činnosti.
Uveďme si příklad toho, jak by mohl vypadat dokument, který může mít podobu např. vnitřního účetního dokladu, kterým by bylo jednoznačně prokázáno použití daňové úspory.
Příklad
Vnitřní účetní doklad - daňová úspora
Daňová úspora za zdaňovací období roku 2010
V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2010 byl na řádku č. 250 vykázán základ daně 315 000 Kč. V souladu s § 20 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, byl tento základ daně snížen o částku 300 000 Kč, prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti činí 300 000 x 0,19 (sazba daně 19 %) = 57 000 Kč. Takto získané prostředky je poplatník povinen ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích použít na krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně.
Dosažená daňová úspora ve výši 57 000 Kč byla ve zdaňovacím období roku 2010 použita na pořízení 4 ks měřících přístrojů - faktura č. 11/428/2010 na celkovou částku 58 700 Kč. Měřící přístroje byly pořízeny jako učební pomůcky pro výuku, faktura je zaúčtována do nákladů na účtu 501.30. Na základě tohoto účetního dokladu bude částka 57 000 Kč přeúčtována na samostatný analytický účet 501.90-Použití daňové úspory.
Výuka představuje hlavní činnost účetní jednotky, příjmy dosažené z této hlavní činnosti za zdaňovací období roku 2011 nejsou předmětem daně, a to v souladu s § 18 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Pro úplnost je vhodné doplnit, že se lze setkat i s výklady, že lze o ušetřených prostředcích účtovat tím způsobem, že se v okamžiku, kdy si organizace snížila daň, tuto částku přeúčtuje na zvláštní analytický účet některého účtu účtové skupiny 40 - Jmění účetní jednotky nebo účtové skupiny 41 - Fondy účetní jednotky, v úvahu by nejspíše přicházely účty 401 - Jmění účetní jednotky nebo 419-Ostatní fondy. V případě účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. by pak přicházely v úvahu analytické účty na účtové skupině 90 - Vlastní jmění nebo 91 - Fondy. Při použití daňové úspory na stanovené účely by pak byly tyto prostředky z analytického účtu opět odúčtovány. Osobně se ale domnívám, že tento postup není v souladu s účetními předpisy, a to zejména u vybraných účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), kde je regulace účetních postupů ještě o dost důraznější.
Další možností je uvedení této skutečnosti v příloze k účetní závěrce, v případě účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. je tato skutečnost přímo předpokládána v ustanovení § 30 odst. 1 písm. r) této vyhlášky (příloha obsahuje informace o způsobu zjištění základu daně z příjmů, použitých daňových úlevách a způsobech užití prostředků v běžném účetním období, získaných z daňových úlev v předcházejících zdaňovacích obdobích, v členění za jednotlivá zdaňovací období podle požadavku zvláštních právních předpisů). Složitější situace bude opět u vybraných účetních jednotek, protože vyhláška č. 410/2009 Sb. toto ustanovení přímo neobsahuje a příloha má jinou strukturu a je opět mnohem více regulovaná, než je tomu u nestátních neziskových organizací. Uvedení této informace v příloze k účetní závěrce tak bude poměrně obtížné, už jenom proto, že se v přesně vymezené struktuře bude špatně hledat prostor a místo, kam tuto informaci uvést.
Poslední možností je uvedení této skutečnosti na podrozvahových účtech, i když se domnívám, že ani v tomto případě nejsou splněny všechny podmínky, aby bylo možné s jistotou konstatovat, že by tento postup byl v souladu s účetními předpisy. I když u vybraných účetních jednotek si umím představit, že by se v případě uplatnění daňové úspory jednalo o ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva odpovídající položce P. VI.14., jak je vymezena § 54 vyhlášky č. 410/2009 Sb.
Závěr
Je tedy zřejmé, že účetní pohled na daňovou úsporu u neziskových poplatníků je obtížná problematika bez jednoznačného závěru. Cílem článku bylo vyjádřit názor autora na řešení tohoto problému a nabídnout možné řešení, o kterém se autor domnívá, že je v souladu s příslušnými právními předpisy.