Nárok na odpočet daně u neziskových subjektů

Naprosto zásadní změnou je Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná podle ZDPH

což znamená, že pokud by na daňovém dokladu byla uplatněna chybně vyšší sazba, plátce by byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna, tj. v nižší sazbě.

Výše uvedená úprava tak jednoznačně klade více odpovědnosti na příjemce daňového dokladu, který by měl kontrole správnosti přijatých daňových dokladů věnovat náležitou pozornost, a to i přesto, že v souladu s § 26 odst. 5 ZDPH odpovídá za správnost údajů na daňovém dokladu plátce, který plnění uskutečňuje.

Znamená to tedy, že již není možné uplatnit nárok na odpočet daně, která byla poskytovatelem plnění uvedena na daňovém dokladu v nesprávné výši a kdy se vycházelo z určité reciprocity, že pokud byla na jedné straně daň v nesprávné výši odvedena, může být na druhé straně v nesprávné výši i uplatněna jako nárok na odpočet.

Další úprava související s výše uvedeným je obsažena v § 73 odst. 6 ZDPH. To je vyjádřením výše uvedeného, že daní na vstupu je pouze daň uplatněná podle ZDPH. To se tedy jedná o opačný případ, kdy je daň uvedena chybně, ale tak, že je uplatněna daň nižší než podle ZDPH. Potom platí, že je možné uplatnit pouze tuto nižší, chybně uvedenou daň.

Samotný nárok na odpočet daně je potom upraven v § 72 a násl. ZDPH. Z této úpravy vyplývá, že

U přijatých zdanitelných plnění, která plátce daně použije výhradně na výše uvedené účely, má plný nárok na odpočet daně.

V porovnání s předchozí úpravou již v tomto výčtu protože chybí odkaz na § 13 odst. 8 písm. c) ZDPH. To znamená, že bude nutné posuzovat, pro jaké účely jsou tyto předměty a vzorky pořízeny, zda k činnostem s plným nárokem na odpočet, či bez nároku na odpočet nebo k oběma účelům. Tento případ ale nebude u neziskových subjektů nastávat tak často jako u podnikatelských subjektů.

Nárok na odpočet daně nemá plátce kromě plnění, u kterých to ZDPH výslovně uvádí, tedy zejména u plnění vyjmenovaných v § 51 ZDPH, také u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze považovat za daňově uznatelné výdaje. Výjimkou jsou právě reklamní a propagační předměty a obchodní vzorky, u kterých už ale není obecně vždy nárok na odpočet, jak je uvedeno výše.

Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, pro tento případ

V § 75 ZDPH je upraven způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši pro případy, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími. Potom má plátce nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti.

V § 76 ZDPH je úpraven způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši pro případy, kdy plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Potom má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.

Krácený nárok na odpočet byl vždy u neziskových subjektů složitou záležitostí, která navíc kvůli dvoustupňovému systému krácení odpočtu daně tyto subjekty často finančně poškozovala. Bohužel je nutné konstatovat, že tento systém je v podstatě zachován i po novele ZDPH provedené zákonem č. 47/2011 Sb.

Pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen splnit tyto podmínky:

Je tedy zřejmé, že základní podmínkou je dispozice daňového dokladu a v případě, kdy musí být daň současně přiznána či zaplacena, tak potom také tato skutečnost.

Co se týká daňových dokladů, je nutné také zmínit další zpřísnění podmínek, kterým je úprava v § 73 odst. 5 ZDPH, která upravuje postup v případě, že I nadále platí, že nárok lze prokázat jiným způsobem, tj. v rámci obecného dokazování podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, toto ovšem nově neplatí, pokud těmito chybějícími náležitostmi jsou údaje rozhodné pro výpočet daně či DIČ. Otázkou je, jak bude v tomto případě postupováno, zda tyto chybějící náležitosti nepovedou k tomu, že nárok na odpočet nebude vůbec uznán, nebo zda postačí, zda budou tyto náležitosti doplněny následně. Současně je nutné vzít v úvahu, že až v okamžiku doplnění těchto náležitostí má plátce k dispozici řádný daňový doklad, a tak až v tomto okamžiku vzniká plátci nárok na odpočet daně na vstupu, protože jsou splněny podmínky § 73 odst. 2 ZDPH. Pokud toto pochybení zjistí správce daně, uplatní sankci související s tím, že nárok na odpočet byl uplatněn dříve, než byly splněny podmínky dle ZDPH a daň tak byla odvedena nesprávně v nižší částce.

A k těmto podmínkám je nutné ještě doplnit, že nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat, tato úprava je obsažena v § 72 odst. 3 ZDPH. To znamená, že je nutné řídit se také dnem uskutečnění zdanitelného plnění, jak jej vymezuje § 21 až § 25 ZDPH. Vzhledem k tomu, že plátce je povinen vystavit daňový doklad do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí platby, by to v praxi neměl být tak častý problém, dispozice daňovým dokladem bude jistě frekventovanější záležitost.

Naopak, od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém mu nárok na odpočet vznikl.

Neplatí to ale vždy. V případě přijatých zdanitelných plnění, u kterých je plátce povinen současně přiznat daň, lze uplatnit nárok na odpočet i po uplynutí této tříleté lhůty. Příkladem může být např. pořízení zboží z jiného členského státu EU nebo uskutečnění zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH.

V případě, že má plátce u přijatého zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve. Vzhledem k tomu, že odpočet v částečné výši bude u neziskových subjektů častým případem, je vhodné, aby tyto subjekty byly s touto úpravou seznámeny.

Je ale potřeba současně doplnit, že tříletá lhůta platí i pro uplatnění nároku na odpočet v částečné výši, avšak v řádném daňovém přiznání je možné jej uplatnit pouze v rámci příslušného kalendářního roku, ve zbývající době této tříleté lhůty je možné takto postupovat již pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Úprava se vztahuje jak na uplatnění odpočtu daně v poměrné výši (§ 75 ZDPH), tak i na uplatnění odpočtu daně v krácené výši (§ 76 ZDPH).

Jedná se o odlišnou úpravu oproti stavu, který platil do 31. 3. 2011.

Pokud plátce následně provede opravu základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH, má to samozřejmě vliv i na výši dříve uplatněného odpočtu daně. Tato situace je řešena v § 74 ZDPH. Jedná se ale o opravy základu daně, nikoliv sazeb daně, typicky tedy o případy vrácení zboží, dodatečného poskytnutí slevy apod.

Pokud je provedena oprava základu daně nebo výše daně a v důsledku toho dojde ke snížení uplatněného odpočtu daně, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně. Naopak, pokud v důsledku opravy dojde ke zvýšení uplatněného odpočtu, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně, není to tedy jeho povinnost.

a to bez ohledu na to, zda již obdržel nebo neobdržel daňový doklad. Opravu odpočtu daně plátce prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou, popřípadě jiným způsobem.

Pokud je plátce oprávněn opravu provést, učiní tak až na základě přijatého opravného daňového dokladu nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně, a nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká.

Z pohledu neziskových subjektů jako plátců daně bude významné které upravuje postup při stanovení odpočtu daně u přijatých plnění použitých jak v rámci ekonomické činnosti tak i pro účely s ní nesouvisející. Tato úprava byla dříve obsažena v § 72 odst. 5 ZDPH. I nadále platí, že Pokud k okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze tento koeficient stanovit, použije se kvalifikovaný odhad s tím, že po skončení kalendářního roku se zjistí skutečný podíl použití pro ekonomickou činnost a v případě odchylky o více než 10 % se výše odpočtu opraví. Oprava se uvede na řádku č. 45 daňového přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku. V případě opravy v neprospěch plátce, tj. snížení nároku na odpočet, je plátce povinen tuto opravu provést, v případě opravy ve prospěch plátce, tj. zvýšení nároku na odpočet daně, je oprávněn tuto opravu provést, povinnost plátce to ale není.

Zachována zůstala možnost postupovat tak, že bude uplatněn plný nárok na odpočet daně a následně bude použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností dodaněno. Úprava je obsažena v § 75 odst. 2 ZDPH a nelze ji použít u dlouhodobého majetku.

Je nutné upozornit, že v daňovém přiznání se u přijatých zdanitelných plnění i nadále uvádí pouze poměrná výše údajů o základu daně a dani na vstupu, tedy údaje přepočtené poměrným koeficientem. Údaje vztahující se k „neekonomické“ činnosti se do daňového přiznání neuvádí.

Druhým stupněm krácení nároku na odpočet u neziskových subjektů potom často bude postup podle § 76 ZDPH, což by bylo v případě, že by neziskový subjekt uskutečňoval také plnění osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Vzhledem k tomu, že mezi tato plnění patří např. výchova a vzdělávání, sociální pomoc, zdravotnické služby, nájem nemovitostí a řada dalších plnění neziskového charakteru (viz zejména § 61 ZDPH), bude se jednat o poměrně časté případy. Postup upravený v novém § 76 ZDPH se nijak zásadně neliší od postupu platného do 31. 3. 2011, nově se bude koeficient počítat a zaokrouhlovat na celá procenta nahoru, nikoliv na dvě desetinná místa, jako tomu bylo dosud. Příslušné údaje se budou uvádět do ř. 52 a 53 daňového přiznání.

V § 77 ZDPH jsou potom stanovena pravidla pro vyrovnání odpočtu daně, pokud plátce daně použije obchodní majetek, s výjimkou dlouhodobého majetku, v rámci své ekonomické činnosti na jiné účely, než tomu odpovídá původně uplatněný nárok na odpočet daně. Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Pokud je vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn vyrovnání provést, pokud je záporná, je plátce povinen vyrovnání provést.

V § 78 až § 78c ZDPH jsou nově stanovena pravidla pro úpravu tedy v případě, že dojde ke změně rozsahu použití majetku v porovnání se stavem, z jakého bylo vycházeno při uplatnění nároku na odpočet daně. V tomto případě se jedná o poměrně složitou záležitost, která přinesla řadu změn v porovnáním s předchozí úpravou a sama by vydala na samostatný příspěvek. Jenom stručně uveďme, že změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání se skutečnostmi, které plátce zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně nebo při pořízení tohoto majetku, pokud nárok na odpočet daně neměl. Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let. V novém znění § 79 ZDPH jsou stanovena pravidla pro odpočet daně při registraci plátce a při zrušení registrace plátce, jedná se tedy o nahrazení dřívějšího znění § 74 ZDPH. Postupováno bude podle obdobných pravidel jako dosud, údaje budou vykázány na řádku č. 45 daňového přiznání.

Závěrem je tak možné konstatovat, že i nadále bude platit, že hlavním problémem u neziskových subjektů bude dvoustupňový systém krácení nároku na odpočet daně na vstupu, který je administrativně velmi náročný a navíc neziskové subjekty často finančně velmi poškozuje. Celkově ale došlo ke značnému zpřísnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně, což bude mít negativní dopad i na běžnou ekonomickou praxi neziskových subjektů.