Novela ZDPH1) účinná od 1. dubna 2011 zavádí nový postup při uplatňování nároku na odpočet u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, jestliže je majetek určen pro použití jak k činnostem, u nichž ZDPH nárok na odpočet daně na vstupu přiznává, tak k činnostem bez nároku na odpočet daně. Jde o institut po všech stránkách komplikovaný, jehož výklad není jednoznačný, a jehož praktické uplatnění může být v některých případech daňově velmi nevýhodné. Předmětem tohoto textu není detailní právní analýza příslušných paragrafů, ale spíše návod na jejich praktické použití.
Aplikace DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností
Olga
Holubová
daňový poradce č. 367
Klíčovým ustanovením je § 13 odst. 4 písm. b):
Za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu se také považuje uvedení do stavu způsobilého k užívání74) dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6,...
1. Účel ustanovení
Podle důvodové zprávy je účelem nového ustanovení
odstranění možného negativního dopadu různých výší koeficientů v letech, kdy plátce majetek vytváří.
Důsledkem nově zavedených postupů při uplatňování nároku na odpočet, který z různých důvodů není možno uplatnit v plné výši, totiž bude uplatnění nároku pouze jediným koeficientem, na rozdíl od situací, kdy plátce po několik let pořizuje majetek, u něhož uplatňuje nárok na odpočet koeficientem, který se meziročně mění. Příklad
Plátce staví v průběhu tří let dům, který bude po kolaudaci používat jak ke zdaňovanému, tak k osvobozenému nájmu. Byla-li by stavba prováděna před novelou zákona, odpočet z každého zdanitelného plnění přijatého v souvislosti s výstavbou (např. projekt, materiál, služby od stavební firmy, apod.) by byl krácen koeficientem. Hodnota koeficientu se nicméně meziročně mění, což znamená, že nárok na odpočet z celé stavby není uplatňován koeficientem jediným. V prvním roce výstavby by tak mohl být koeficient např. 0,3, v druhém 0,35 a v roce uvedení do užívání 0,45. Z těchto rozdílů mezi jednotlivými koeficienty pak mohou plynout technické obtíže při vyrovnávání odpočtu v průběhu celého opravného období podle § 79 ve znění do konce března 2011.
Nový způsob uplatňování odpočtu, který se bude používat po 1. dubnu 2011, zajistí, jak dále vysvětlím, aby koeficient použitý pro krácení odpočtu byl u jednoho majetku jenom jeden. Nejprve je však potřeba osvětlit pojmy, které nové ustanovení používá.
2. Vymezení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností
Podle § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH jsou dlouhodobým majetkem
hmotný a odepisovaný nehmotný majetek ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Dlouhodobým majetkem pro účely DPH jsou i pozemky, které nejsou podle účetních předpisů zásobami, těmi se však zabývat nebudu, protože nemohou být vytvořeny vlastní činností. Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je pak v § 4 odst. 3 písm. e) definován jako dlouhodobý majetek (viz předchozí odstavec),
který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil, nebo jinak vytvořil, včetně technického zhodnocení
ve smyslu ZDP. Téměř každé slovo uvedeného vymezení vyvolává, jak si ukážeme, otázky nebo pochybnosti. Výjimkou není ani sousloví
v rámci ekonomických činností.
Vzhledem k účelu změny pravděpodobně nelze vykládat toto sousloví příliš úzce. Někdo by totiž mohl učinit závěr, že nemá-li živnostenský list na stavební práce, není budova, kterou vlastní činností vystaví, vytvořena v rámci jeho ekonomické činnosti.
Podle mého názoru je majetek vytvořen v rámci ekonomické činnosti vždy, jestliže má ekonomické činnosti (částečně) sloužit. Jiný výklad by nedával smysl. Pravděpodobně by mohlo být ono sousloví z předmětného ustanovení vynecháno, aniž by došlo k zásadnímu posunu v jeho významu. Dejme tomu, že ho zákonodárce uvedl pro větší právní jistotu. Další spornou otázkou je obsah slov vyrobil, postavil, nebo jinak vytvořil. Musí se plátce, aby naplnil jejich obsah, podílet na výrobě (příp. stavbě či vytváření) majetku fyzickou prací nebo prací svých zaměstnanců? Nebo postačí, aby organizoval či koordinoval postup jednotlivých externích dodavatelských firem? Znovu v této souvislosti odkazuji na účel ustanovení (tj. omezení případů, kdy se nárok na odpočet daně na vstupu u jednoho majetku krátí více než jedním koeficientem).
Příklad
Plátce staví dům, který bude používat jak ke zdaňovanému, tak k osvobozenému nájmu. Dodavatel A zpracuje studii a projekt, dodavatel B provede úpravy pozemku a základovou desku, dodavatel C dodá samotnou stavbu. Celá akce potrvá dva roky. Vzhledem k zamýšlenému využití stavby je plátce nucen rozhodnout, zda se jedná o majetek vytvořený vlastní činností či nikoli. Váhá-li při použití metody jazykového výkladu (dům ani nevyrobil ani nepostavil), měl by zohlednit i účel ustanovení. Jestliže výstavba potrvá 2 roky, byl by při běžném postupu nárok na odpočet krácen jiným koeficientem v prvním roce výstavby a jiným v roce druhém. Z tohoto příkladu je zřejmé, že při zohlednění úmyslu zákonodárce nezbude plátci nic jiného, než se také v tomto a v ostatních podobných případech přiklonit k závěru, že i majetek pořízený celý pomocí externích dodávek (od různých dodavatelů) je majetkem vytvořeným vlastní činností (je plátcem „jinak vytvořen“).
Tomu odpovídá i výklad Ministerstva financí zveřejněný dne 11. 3. 2011 na jeho internetových stránkách v informaci „Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011“:
„Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností například není dlouhodobý majetek, který jako takový plátce nabyl koupí nebo vkladem od jiné osoby. Obdobně za majetek vytvořený vlastní činností nelze považovat dlouhodobý majetek, který si plátce jako takový nechal vyrobit, postavit nebo vytvořit jinou osobou a na jehož vytváření se nepodílel (např. při stavbě tzv. „na klíč“od jednoho dodavatele). V této souvislosti není
relevantní
, zda tento majetek byl či nebyl pořizován na základě dílčích plnění. Kritéria majetku vytvořeného vlastní činností nejsou splněna ani v případě, kdy odběratel nakoupí stroj, u kterého montáž na místě provedou jeho vlastní zaměstnanci, popřípadě jiná osoba, za podmínky, že montáží nejsou změněny podstatné charakteristické znaky nakoupeného stroje.Naopak dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je například dlouhodobý majetek vytvořený na základě dílčích subdodávek, jestliže předměty těchto subdodávek vykazují jiné podstatné charakteristické znaky než výsledný dlouhodobý majetek (např. při výstavbě nové stavby jeden dílčí dodavatel vybuduje základy, jiný jednotlivá patra a jiný stavbu zastřeší).“
Lze shrnout, že dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je majetek, který plátce sám vyrobil/vystavěl, nebo majetek, který si nechal vyrobit/vystavět od (více) externích dodavatelů.
Mnohdy se stane, že hranice mezi majetkem tzv. nakoupeným (tj. majetkem jiným než vytvořeným vlastní činností) a majetkem vytvořeným vlastní činností bude velmi nezřetelná. Plátce bude mít např. jednoho dodavatele na celou stavbu včetně projektu, jen stavební povolení si vyřídí sám nebo bude mít kromě faktury od jediného dodavatele ještě náklady na výběrové řízení, jehož pomocí si tohoto dodavatele vybral. V těchto nejasných situacích bude nutné rozhodovat individuálně, podle konkrétních okolností jednotlivých případů. I u majetku nakoupeného však mohou plátci vzniknout související náklady na výběrové řízení nebo náklady související se samotným provozem majetku (schválení kompetentními institucemi, zapojení či instalace apod.). Sama existence vedlejších nákladů ještě nemusí znamenat, že se z majetku nakoupeného stává majetek vytvořený vlastní činností. Vzhledem k nepřesné definici se však plátci s hraničními případy potýkat nepochybně budou, a to i po nějakém čase, až se právní názory vyvinou a ustálí.
Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je
i technické zhodnocení,
jestliže bylo vytvořeno vlastní činností. Z prostého jazykového výkladu sice plyne, že do množiny dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností zahrnuje zákon jakékoli technické zhodnocení, tedy i to, které vlastní činností vytvořeno nebylo. Takový výklad by však postrádal veškerou logiku a šel by nad rámec cíle předmětného ustanovení. Proto je třeba dát přednost jiným výkladovým metodám (zohledňujícím právě cíl a účel normy) a technické zhodnocení, které není vytvořeno vlastní činností (např. nástavba budovy dodaná jediným externím dodavatelem), do § 4 odst. 3 písm. e) nezahrnovat. 3. Uvedení do užívání
Ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH odkazuje v souvislosti pojmem
uvedení do užívání
na § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a podle níž se dlouhodobým hmotným majetkem stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání
(způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Dlouhodobým nehmotným majetkem se podle § 6 odst. 8 téže vyhlášky stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí
dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání.
Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Téměř shodně posuzuje uvedení do stavu způsobilého užívání i § 8 odst. 13 (resp. § 7 odst. 10) vyhlášky 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, tj. která je určena pro neziskové subjekty. 4. Použití majetku pro účely, pro které má plátce nárok na odpočet podle § 72 odst. 6
Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je podle § 72 odst. 6 oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně. Takto pokrácený odpočet zákon nazývá odpočtem v částečné výši a jeho rozsah se stanoví postupem podle § 75 nebo 76. Odpočtem v částečné výši tedy může být odpočet u majetku používaného částečně pro ekonomickou a částečně pro neekonomickou činnost nebo odpočet u majetku použitého v rámci ekonomické činnosti jak pro činnost osvobozenou bez nároku na odpočet, tak například pro činnost zdaňovanou nebo uskutečněnou mimo tuzemsko, zkrátka pro činnost, kde zákon nárok na odpočet připouští. Možné jsou i kombinace veškerého výše uvedeného využití. Důležité je, aby si plátce uvědomil, že ve všech případech, kdy nemá nárok na odpočet v plné výši, má nárok na odpočet částečný ve smyslu § 72 odst. 6 ZDPH. Jde i o případy, kdy je nárok na odpočet krácen koeficientem podle § 76, jehož hodnota je 95 % a vyšší.
5. Praktický postup při fiktivním dodání, základ daně
Jsou-li splněny obě podmínky uvedené v § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, představuje uvedení majetku do užívání zdanitelné plnění.
Jde o dvě podmínky, které musí být splněny současně:
(i)
majetek je dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností a
(ii)
bude použit pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet pouze v částečné výši.
Příklad
Plátce vystaví pomocí vlastních zaměstnanců a externích dodavatelů výrobní halu. Hala bude používána pouze pro jeho zdaňovanou výrobní činnost, má proto plný nárok na odpočet. Je zřejmé, že je splněna pouze první a nikoli druhá podmínka. Ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH se proto na tento případ nevztahuje.
Jestliže bude majetek vytvářený vlastní činností použit pro účely, které plátci neumožňují uplatnit odpočet v plné výši, bude jeho uvedení do užívání (viz bod 3. výše) považováno za dodání zboží (resp. nemovitosti). Pro plátce to znamená, že ke dni uvedení do užívání, který se považuje za den zdanitelného plnění dle § 21 odst. 5 písm. d) ZDPH, provede fiktivní dodání tohoto majetku (jako by jej dodal sám sobě).
Základem daně je podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH cena, za kterou by bylo možno v daném okamžiku takové nebo obdobné zboží (nemovitost) pořídit a nelze-li takovou cenu stanovit, pak jsou základem daně veškeré náklady, které plátce na toto plnění vynaložil.
Příklad
Plátce si nechal zhotovit pomocí tří externích dodavatelů půdní vestavbu, kterou bude používat jak pro činnost, která není ekonomickou činností, tak pro zdaňovaný i osvobozený nájem. Jde o majetek vytvořený vlastní činností s nárokem na odpočet pouze v částečné výši, a proto je ke dni uvedení do užívání tato vestavba považována za dodání zboží (nemovitosti). Základem daně budou pravděpodobně celkové náklady na vestavbu, protože lze předpokládat, že se rovnají ceně, za kterou by bylo možno v daném okamžiku takovou vestavbu pořídit (obvykle tomu tak bude, i když výjimky se mohou vyskytnout). Plátce tedy přizná ke dni uvedení stavby do užívání (např.
kolaudace
) daň na výstupu z celkových nákladů, které eviduje na účtu 04x. Příklad
Plátce - obec staví ubytovnu, v které bude i několik kanceláří obecního úřadu. Z důvodu maximální úspory nákladů nakupuje od externích dodavatelů pouze odborné služby, zatímco hrubé manuální práce vykonávají zaměstnanci obce. Protože výsledkem bude dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností s částečným nárokem na odpočet, bude uvedení ubytovny do užívání považováno za dodání zboží (nemovitosti) s povinností přiznat daň na výstupu. Základem daně bude cena, za kterou by bylo v daném čase takovou ubytovnu pořídit, a která se v daném případě bude velmi pravděpodobně od nákladové ceny lišit. A tak bez ohledu na skutečnost, že obec mohla uplatnit nárok na odpočet při výstavbě (viz následující odstavce) pouze z některých nákladů, přizná daň na výstupu z celé ceny budovy, a to z ceny obvyklé (přesněji z ceny, která se velmi blíží ceně obvyklé), a nikoli z ceny rovnající se vynaloženým nákladům. Uvedené pravidlo je s velkou pravděpodobností v rozporu s evropskými předpisy, což daňová správa zatím odmítá uznat. Rozhodnout tak může leda nezávislý soud.
6. Nárok na odpočet daně
Podle § 72 odst. 1 písm. a) a odst. 2 písm. c) ZDPH má plátce, který přiznává daň na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. b), plný nárok na odpočet daně na vstupu ze zdanitelných plnění přijatých v souvislosti s vytvářením dlouhodobého majetku.
Pro případy, kdy plátce začal vytvářet dlouhodobý majetek před 1. dubnem 2011 a uvede jej do užívání až po tomto datu, jsou určena přechodná ustanovení, podle nichž má plátce v takových případech ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nárok na odpočet ze všech zdanitelných plnění přijatých v souvislosti s vytvářením tohoto majetku, pokud jej uplatnil jen částečně (přes koeficient) nebo vůbec. Tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu je pro tyto situace prolomena (nepoužije se).
Příklad
Plátce začal stavět budovu v roce 2009 a
kolaudace
je plánována na červenec 2011. Protože budovu použije pro účely s nárokem i bez nároku na odpočet, uplatňoval podle pravidel platných před 1. dubnem 2011 nárok na odpočet daně pouze ve výši krácené koeficientem. Tehdejší pravidla totiž jiný postup neumožňovala. Plátce bude postupovat následujícím způsobem. Od 1. dubna 2011 začne u všech zdanitelných plnění přijatých v souvislosti s výstavbou uplatňovat plný nárok na odpočet daně na vstupu (do konce března uplatňoval, jak jsem uvedla, odpočet pouze přes koeficient). K datu uvedení do provozu (červenec 2011) přizná plátce daň na výstupu z fiktivního dodání [§ 13 odst. 4 písm. b)] a zároveň „douplatní“ nárok na odpočet z daňových dokladů přijatých v období 2009 až březen 2011, a to do 100 %. Ve stejném okamžiku pak uplatní nárok na odpočet daně na vstupu v rozsahu, jaký mu umožňuje § 75 a 76, a to z částky, kterou přiznal na výstupu z fiktivního uskutečněného plnění, tedy koeficientem aktuálním v roce uvedení majetku do užívání. Tato daň uplatněná na vstupu bude v následujících 9 letech (u movitého majetku a technického zhodnocení movitého i nemovitého majetku v následujících 4 letech) případně korigována podle § 78. Uvedeným postupem bude zajištěno, že koeficient, pomocí něhož se na vstupu uplatní nárok na odpočet, bude jen jeden (koeficient aktuální v r. 2011) a nevzniknou technické obtíže při úpravě odpočtu v průběhu opravného období v následujících letech. 7. Závěr
Ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH je nepochybně jedním z těch, jejichž výklad se bude v budoucnosti upřesňovat a případně i měnit, ať už se jedná o způsob stanovení základu daně nebo vymezení množiny majetku vytvořeného vlastní činností. Diskutována bude nepochybně i možnost vzdání se nároku na odpočet. I to je jedna z oblastí, kde jsou právní názory nejednotné. Doporučuji plátcům sledovat jejich vývoj.
1 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, novelizovaný zákonem č. 47/2011 Sb. s účinností od 1. dubna 2011