Článek se věnuje narůstající potřebě zajištění informačních toků na obcích k odstranění „šuplíkového“ účetnictví. „Šuplíkové“ účetnictví je termín pro situace, kdy podstatné informace k účetním případům jsou založeny ve skříních, šuplících, v aktovkách, ale nedostanou se k účetním, aby je správně zaúčtovaly a zobrazily ve výkazech. S účetní reformou již nestačí jen účtovat o příjmech a výdajích, je potřeba zajistit úplnost účetnictví, střednědobého plánování ve vztahu k budoucím pohledávkám a závazkům právně smluveným a zajistit evidenci potenciálních pohledávek a závazků.
Skončí „šuplíkové“ účetnictví obcí?
Ing.
Ivana
Schneiderová
č. osvč. KAČR 1840
1. Potřeba zlepšení informačních toků na obcích
Často je na obcích systém, že účetní nebo ekonomové se o určité skutečnosti dozví až při nutnosti úhrady nebo při přijetí platby a následně je dohledáváno, čeho se peněžní tok týká. V některých případech se dokonce dozví v účtárně o pohybu majetku (včetně prodejů) až při inventurách. Lze se setkat i s tím, že nejsou předávány např. směnné smlouvy k proúčtování, protože se jedná „jen o směnu majetku“ bez vlivu na finanční toky, tudíž není potřeba ekonomickým pracovníkům tyto smlouvy předávat. Jenže účetnictví je i o majetku a tato smlouva má vliv například i na přiznání k dani z příjmů. Rovněž často nebývají včas předávány do účtáren smlouvy o zápočtech pohledávek a závazků, a dále např. dohody o narovnání (máme z praxe příklad, kdy se tato dohoda týkala vydání majetku v hodnotě 20 mil. Kč a nebylo o tomto včas účtováno). V účetnictví nebývají také podchyceny závazky ze soudních sporů (nyní je máme evidovat buď jako rezervy v rozvaze nebo jako podmíněné závazky v podrozvaze).
Opomíjeny v účetnictví bývají závazky z odvodů a vratek dotací, podmíněné závazky nebo pohledávky z ručení a zástav ve prospěch jiných osob nebo jako přijatá zajištění, závazky nebo pohledávky ze smluv o sdružení.
U menších obcí také dochází k úplné ztrátě historických informací. Asi nejhorší případ, který znám z vyprávění, se stal v době, kdy obce vedly své závazky jen v pomocných sešitech - v operativní evidenci a účtovaly jen o příjmu a výdaji proti účtům 217 a 218. Došlo k tomu, že nový starosta chtěl i novou paní účetní. Nebylo provedeno řádné předání dokumentace a obec až za několik let zjistila, že měla významnou půjčku, kterou nesplácela a úroky dosáhly hodnoty půjčky (3 + 3 mil. Kč), což jak sami víte je pro obec hodně velkou částkou, na kterou šetří i několik let.
Nedostatečné informační toky však mohou mít dopady na pokuty a odvodů. Jedná se o rizikovou oblast.
Pozdní informace účtárně má za následek neúplnost účetnictví, případně i nesprávnost účetnictví (není účtováno k okamžiku uskutečnění účetního případu). Jen upozorňujeme, že za tyto nedostatky může být uložena pokuta do výše 3 % aktiv. U obcí, kde se majetek pohybuje řádově v 10 mil. Kč až miliardách Kč (u velkých měst) by se mohlo jednat o milionové pokuty. Může dojít i k negativním daňovým dopadům (nevyužití daňové optimalizace, vyměření doplatků, penále).
Přitom je nepochopitelné, proč k těmto chybám v informačních tocích dochází.
Je přeci velmi jednoduché zajistit, když podepíše pan starosta nebo pověřená osoba na úřadu smlouvu, aby ji předala účtárně k účetní nebo mimoúčetní evidenci. Zároveň zajistit archivaci uzavřených smluv, a dalších významných dokumentů, jako jsou např. rozhodnutí na
dotace
, platební výměry vydané i přijaté, zápisy o vývoji soudních sporů, přísliby apod. Toto vše je možné již zajistit i elektronicky; smlouvy a dokumenty zavést po jejich podpisu do centrální evidence smluv, naskenovat do „úložiště smluv“ a zajistit, aby ke smlouvám a dokumentům měl účetní pracovník přístup. Co nám zavedení jednoduché centrální evidence smluv a významných dokumentů v případě, že s nimi budeme pracovat v účetnictví a v rozpočtu přinese dobrého?
Lze uvést tyto přínosy:
*
Zajištění možnosti nahlížet do smluv bez vyhledávání tištěných dokumentů (odkaz na uložení souborů), jedná se dostupnost informací.
*
Zajištění informačních toků v účetní jednotce. Včasnou informovaností pracovníků na obcích se zajistí včasné změny rozpočtů např. u dotačních titulů, správné nastavení dotačních titulů (investiční/neinvestiční). Dále např. včasné vymáhání pokut a penále smluvně zajištěných; včasné uplatňování reklamací. Lze včas provést i daňovou optimalizaci, např. v oblasti DPH.
*
Zajištění provázanosti dodatků na smlouvy.
*
Zajištění kontinuity a archivace, zachování významných informací.
*
Zajištění podkladů pro splnění požadavků nové vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, kdy je vyžadováno i odsouhlasení účetnictví na dokumentaci v účetní jednotce (úplnost účetnictví).
*
Evidence základních podkladů pro zjištění stávajících a budoucích pohledávek a tedy budoucích příjmů, potenciálních pohledávek a tedy potenciálních příjmů, stávajících a budoucích závazků a tedy budoucích výdajů, potenciálních rizik a závazků a tedy potenciálních výdajů.
*
S předchozím bodem souvisí vyšší kvalita rozpočtování nejen v běžném období, ale i při střednědobém plánování. Úplnost rozpočtu i rozpočtového výhledu - jistotu, „že se na nic nezapomnělo“.
*
Přínosem je i průběžné zjišťování finančních možností obce ve střednědobém výhledu, tj. nastavení mantinelů - omezení možnosti vlivem již uzavřených smluv - ohledně např. rozsahu účasti obce na plánovaných projektech dotačních titulů a investiční možnosti.
2. Smlouva a účetnictví
Nejprve si vysvětlíme
rozdíl mezi právním závazkem a vznikem závazku ve smyslu okamžiku uskutečnění účetního případu.
Situaci dobře pochopíte z následujícího schématu (který byl vzat z požadavků EU na zavedení účetnictví státu v České republice):
Z uvedeného schématu jasně vyplývá, že
předmětem finančního účetnictví není právní závazek, ale až skutečné plnění.
Příklad
Rozdíl mezi právním závazkem a plněním
Podepíšeme smlouvu o dílo na stavu kanalizace ve výši 7 mil. Kč. Stavba bude probíhat po dobu 2 let, ale přes tři účetní období (např. od září 2011 do června 2013). Tato smlouva se v účetnictví nezobrazí. Na základě odvedených prací dodavatelem budou práce fakturovány ve sjednaných dílčích plněních. Do účetnictví budou zachyceny až přijaté faktury zápisem např. MD 042/D 321. Do účetnictví se tedy dává až skutečně přijaté plnění. Nevzniká nám majetek ani závazek jen tím, že podepíšeme smlouvu, ale až tím, když se smlouva naplňuje realizací - odvedenou prací. Jakmile je práce odvedena, vzniká nám závazek za tuto práci zaplatit.
Tato uzavřená smlouva, i když se přímo o ní neúčtuje v rozvaze, je však pro naši obec významnou informací. Předpokládáme, že když je již smlouva podepsaná, že k jejímu plnění dojde a naším úkolem je zajistit dostatek finančních zdrojů, abychom v budoucnu mohli smluvně zajištěné práce (u objednávek objednané práce) po jejich dodání zaplatit. Tedy se určitě jedná o případ, kdybychom takovouto smlouvu měli podchytit v rozpočtu na běžný rok i v rozpočtovém výhledu. Z důvodu smluvního zajištění je pravděpodobnost budoucích výdajů vysoká. Účetní reforma zde navíc požaduje tuto smlouvu podchytit i podrozvaze. Protože je to smlouva významná, asi budeme muset předpisu vyhovět, a smlouvu v podrozvaze vést jako budoucí závazek ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku (účet 931, 932).
Z hlediska účetnictví a rozpočtu si lze rozdělit vliv uzavřených smluv do tří úrovní, které mají pro uživatele i pro účetní jednotku informační přínos.
1. Úroveň
Ze smlouvy přímo vyplývá závazek z přijatých plnění nebo pohledávka z poskytnutých plnění - zobrazí se v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty a samozřejmě v rozpočtu.
2. Úroveň
Ze smlouvy vyplývá budoucí odtok nebo přítok finančních prostředků - zobrazí se v rozpočtu a rozpočtovém výhledu. Případně jako budoucí pohledávka nebo závazek v podrozvaze.
3. Úroveň
Ze smlouvy vyplývá potenciální pohledávka (příjem) nebo potenciální závazek (výdej), které mají nižší pravděpodobnost realizace, většinou ve vazbě na splnění podmínek, které nezávisí na vůli účetní jednotky - tato smlouva by se měla zobrazit na podrozvahových účtech.
Ještě se na chvíli zastavíme u rozhodování, zda budeme smlouvu evidovat v rozvaze nebo podrozvaze. Od 1. 1. 2010 po zavedení účetní reformy se objevuje v obsahovém vymezení účtů podrozvahy na zobrazování budoucích pohledávek a závazků na základě budoucích plnění. V tomto má pro účetní jednotky evidence podrozvahy nižší přínos, protože mnohem přesnější informace získáme z rozpočtu a rozpočtového výhledu. Část evidence v podrozvaze, která se bude týkat budoucích pohledávek a závazků bude
de facto
s rozpočtem duplicitní. Informaci lze případně využít již jen jako doplňkovou, a to k rozpočtu nebo rozpočtovému výhledu. Případně jako budoucí vývoj majetkové pozice - obrat pohledávek nebo obrat závazků.Podrozvahová evidence
tedy bude mít především informační přínos pro zastupitele a další uživatele účetních výkazů obcí v oblasti potenciálních pohledávek nebo závazků. Jako příklad si uveďme zajištěné pohledávky (např. zástavní smlouvy příjemců půjček z FRB1)), vratky dotací při neplnění podmínek daných smlouvami (např. vrátit příspěvek, pokud po dobu 5 let dojde k prodeji pořízeného dlouhodobého majetku [dále jen „DM“]), zástavy a ručení poskytnutá věřitelům za jiné osoby (např. za zřizované příspěvkové organizace, za bytová družstva apod.). Zde se jedná o potenciální budoucí příjmy nebo potenciální budoucí závazky s nižší pravděpodobností odtoku nebo přítoku financí, které nebudou předmětem evidence v rozpočtu a v rozpočtovém výhledu.Je pravdou, že určit účetní souvztažnosti na základě smluvních ujednání a správně z nich nadefinovat účetní případ, je jedna z nejtěžších věcí v účetnictví. Na druhou stranu, správně zaúčtovat účetní případ bez souvisejících informací není možné. Proto na závěr článku přikládám pomůcku, která by Vám mohla pomoci při volbě účetních zápisů na rozvahových a výsledkových účtech ve vazbě na typy smluv.
Poznámka:
Podrozvahovým operacím se budeme věnovat podrobněji v některém z dalších článků, až získáme informace z MF ohledně upřesnění záměrů zobrazení. Na MF je předáno k podrozvaze mnoho dotazů, na jejichž zodpovězení odborná účetní veřejnost čeká.
Pomůcka pro určení druhů operací rozvahy pro typy smluv
+-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | Č. | Typ smlouvy | Druhy operací: rozvaha/podrozvaha | Komentář (obecné poznámky) | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 1 | Smlouva | Podrozvaha | Vždy když se bude jednat o smlouvu | | | o uzavření | | budoucí např. kupní, tak se jedná | | | budoucí | | o záležitost budoucího plnění, tj. spíš | | | smlouvy | | záležitost podrozvahy než rozvahy. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 2 | Kupní smlouva | Plnění poskytnutá - MD pohledávka | Do rozvahy k datu podání návrhu na | | | (obec prodává | (3xx; 46x)/D výnosy (6xx) | vklad, do podrozvahy, pokud mezi | | | pozemek, budovu, | | podpisem a datem podání návrhu | | | stavbu) | | na vklad je období delší např. než | | | | | 3 měsíce. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 3 | Kupní smlouva | Pořízení DM - MD (042)/ | dtto 2 | | | (obec pořizuje | /D závazek (3xx; 45x) | | | | pozemek, budovu, | | | | | stavbu) | | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 4 | Směnná smlouva | Např. MD 031/D 647 ocenění | dtto 2 | | | na pozemky bez | nabývaného pozemku, MD 554/D 031 | | | | doplatku | vyřazení pozemku předávaného | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 5 | Směnná smlouva | Např. MD 031/D 647 ocenění | Směňovaná část. | | | na pozemky | nabývaného pozemku, MD 554/D 031 | | | | s doplatkem | vyřazení pozemku předávaného | | | | | Plnění poskytnutá - pohledávka | Předpis pohledávky na doplatek. | | | | MD (3xx; 46x)/D výnosy (6xx) | | | | | Pořízení DM - MD (042)/D závazek | Předpis závazku z doplatku. | | | | (3xx; 45x) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 6 | Smlouva o koupi | Plnění přijatá - MD náklad (5xx)/ | Splátky na běžný rok. | | | najaté věci | /D závazek (3xx; 45x) | | | | (leasing) | Podrozvaha | Do podrozvahy ve výši: splátky do výše | | | | | leasingové ceny minus již uhrazené | | | | | splátky k datu. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 7 | Smlouva o úvěru | Přijetí půjčky, úvěru, NFV2) - MD peníze | V účetnictví do rozvahy k datu přijetí | | | | (2xx)/D úvěr (281, 451); půjčka (459) | úvěru (závazek ve výši čerpání úvěru) | | | | NFV (326; 452) | podrozvaha ve vztahu ke sjednanému | | | | | úvěru, kde zatím nebylo zahájeno | | | | | čerpání, dosud nevyjasněna. | | | | Podrozvaha | Budoucí závazky z úroků, pokud jsou | | | | | významné. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 8 | Smlouva o dílo | Plnění přijatá - MD náklad (5xx)/ | Významná, na delší období, | | | | /D závazek (3xx; 45x) | do podrozvahy jako budoucí závazek, | | | | | do rozvahy jen přímé plnění dle smlouvy. | | | | Pořízení DM - MD 042/ | dtto | | | | /D závazek (3xx; 45x) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 9 | Smlouva | Smlouva rámcová (nepřiřazovaná) | Nebude se o této smlouvě účtovat, | | | o běžném účtu | | stačí jen evidence rámcového smluvního | | | | | závazku v centrální evidenci smluv. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 10 | Smlouva | Řízení likvidity (cenné papíry | Většinou případ rozvahy MD 06X, 25X, | | | o vkladovém účtu | k obchodování, stavební spoření, | 24X, 068X/D 231 (lze přes předpis | | | | termínové vklady, ostatní) | závazku). | | | | Smlouva rámcová (nepřiřazovaná) | Smlouva např. o vedení ZBÚ je smlouva | | | | | rámcová. Nebude se o této smlouvě | | | | | účtovat, stačí jen evidence rámcového | | | | | smluvního závazku. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 11 | Zástavní smlouva | Podrozvaha | Podrozvaha (ne rozvaha, ne rozpočet). | | | | | Čeká se na vyjasnění (MF), kdy | | | | | v podrozvaze. Zda jen zástavy z ručení | | | | | za závazek jiné účetní jednotky nebo zda | | | | | i v případě zástav na vlastní dluhy. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 12 | Věcná břemena | Plnění poskytnutá - pohledávka | Smlouva o smlouvě budoucí | | | - obec povinná | MD (3xx; 46x)/D výnosy (6xx) | do podrozvahy. | | | | Podrozvaha??? - evidence věcného | Čekáme na výklad z MF, není | | | | břemene | vyjasněno. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 13 | Věcná břemena | Plnění přijatá - MD náklad (5xx)/ | Smlouva o smlouvě budoucí | | | - obec oprávněná | /D závazek (3xx; 45x) | do podrozvahy. | | | | Podrozvaha??? - evidence věcného | Čekáme na výklad z MF, není | | | | břemene | vyjasněno. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 14 | Darovací smlouva | Dar přijatý, bezúplatný převod - | Obec je příjemcem, pokud se jedná | | | | MD pohledávka (3xx; 46x)/D zdroj (401) | o dar finanční, tak je v režimu transferů, | | | | | viz č. 27. | | | | Náklad z transferu MD 572/ | Obec daruje finanční dar. | | | | /D závazek (34x; 378) | | | | | Úbytek DM darem, předáním, převodem | Obec daruje věcný dar. | | | | MD (543; 401)/D závazek (3xx; 45x) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 15 | Smlouva o půjčce | Poskytnutí půjčky MD (067, 316, 462)/ | Vždy v rozvaze. | | | | /D peníze (2xx) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 16 | Smlouva | Podrozvaha | Ne vždy se eviduje výpůjčka | | | o výpůjčce | | v podrozvaze, čekáme na vyjasnění (MF). | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 17 | Smlouva | Sdružené prostředky - MD peníze | | | | o sdružení | přijaté (245)/D závazek (352) | | | | | Podrozvaha | Budoucí pohledávky nebo závazky | | | | | z vypořádání majetku. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 18 | Smlouva | Plnění poskytnutá - | Obec poskytuje veřejnoprávní činnost. | | | veřejnoprávní | MD pohledávka (34x)/D výnosy (672) | | | | | Plnění přijatá - MD náklad (572)/ | Obec přijímá veřejnoprávní činnost | | | | /D závazek (34x) | od jiného veřejného subjektu. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 19 | Smlouva o nájmu | Plnění poskytnutá - pohledávka | Obec je pronajímatel. | | | bytu | MD (3xx; 46x)/D výnosy 603 | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 20 | Smlouva o nájmu | Plnění poskytnutá - MD pohledávka | Obec je pronajímatel. | | | nebytových prostor | (3xx; 46x)/D výnosy 603 | | | | | Plnění přijatá - MD náklad 518/ | Obec je nájemce. | | | | /D závazek (3xx; 45x) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 21 | Smlouva o nájmu | Plnění poskytnutá - MD pohledávka | Obec je pronajímatel a poskytovatel | | | hrobového místa | (3xx; 46x)/D výnosy (6xx) | služby. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 22 | Pojistná smlouva | Plnění přijatá - MD náklad 5xx/ | - | | | | /D závazek 3xx; 45x | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 23 | Dohoda | Zápočet pohledávky se závazkem | Předpokladem je, že závazek | | | o narovnání | - MD závazek (3xx; 45x)/ | i pohledávka jsou správně předepsány. | | | | /D pohledávka (3xx; 46x) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 24 | Soudní spor | Rezervy MD 555/D 441 | Pravděpodobnost odtoku financí | | | | | nad 50 %. | | | | Podrozvaha | Např. pravděpodobnost odtoku financí | | | | | pod 50 %. | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 25 | Rozhodnutí | Pohledávka z transferu neinvestičního | Obec je příjemcem. | | | ISPROFIN | MD (34x)/D výnos z transferu (672) | | | | | Pohledávka z transferu investičního | Obec je příjemcem. | | | | MD (34x)/Ddotacena pořízení DM (403) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 26 | Smlouva | Pohledávka z transferu neinvestičního | Obec je příjemcem. | | | o poskytnutí | MD (34x)/D výnos z transferu (672) | | | | grantu | Pohledávka z transferu investičního | Obec je příjemcem. | | | | MD (34x)/Ddotacena pořízení DM (403) | | | | | Náklad z transferu MD 572/ | Obec je poskytovatelem. | | | | /D závazek (34x; 378) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 27 | Smlouva | Pohledávka z transferu neinvestičního | Obec je příjemcem. | | | o poskytnutí | MD 34x/D výnos z transferu (672) | | | | příspěvku | Pohledávka z transferu investičního | Obec je příjemcem. | | | | MD (34x)/Ddotacena pořízení DM (403) | | | | | Náklad z transferu MD 572/ | Obec je poskytovatelem. | | | | /D závazek (34x; 378) | | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+ | 28 | Smlouva mandátní | Plnění poskytnutá - MD pohledávka | Pozor - o účetních případech je třeba | | | | (3xx | účtovat v účetnictví obce, mandatář jen | | | | Plnění přijatá - MD náklad 5xx/ | spravuje a zařizuje (např. správa | | | | /D závazek (3xx; 45x) | bytového fondu, správa sportoviště atd.) | | | | | správně by bylo účtovat k datu vzniku | | | | | účetních případu (např. řešit dávkových | | | | | přihráváním účetních zápisů). | +-----+---------------------+-------------------------------------------+---------------------------------------------+
1 fond rozvoje bydlení