V tomto příspěvku bych se chtěl zabývat problematikou nákladů na vedení běžného účtu, a to zejména z pohledu daně z příjmů. Promítnout bych do příspěvku chtěl také poznatky z poslední judikatury zabývající se touto otázkou.
Náklady na vedení běžného účtu z daňového hlediska
Ing.
Zdeněk
Morávek
daňový poradce
Je pravdou, že otázka daňové uznatelnosti nákladů na vedení běžného účtu není v případě neziskových poplatníků dosud jednoznačně vyjasněna. Příslušná právní úprava smlouvy o běžném účtu je obsažena v § 708 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění (dále jen „ObchZ“). Z § 714 odst. 1 ObchZ vyplývá, že pokud smlouva o běžném účtu nestanoví něco jiného, platí banka majiteli účtu ze zůstatku peněžních prostředků na účtu úroky. Z § 710 odst. 4 ObchZ potom na druhou stranu vyplývá, že bance náleží za poskytované služby úplata, a pokud nejsou výše úplaty ani způsob jejího stanovení sjednány ve smlouvě o běžném účtu, je majitel účtu povinen platit úplatu obvyklou v době provedení služby. V praxi se nejčastěji děje odkazem na sazebník příslušné banky, kde jsou poplatky konkrétně stanoveny.
Přijaté úroky jsou z pohledu daně z příjmů právnických osob u neziskových poplatníků příjmem, který není předmětem daně,
a to v souladu s § 18 odst. 4 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). Otázkou tak potom zůstává, jak u těchto poplatníků posoudit náklady na vedení běžného účtu, z jehož kladného zůstatku potom tyto úroky plynou. Správci daně zastávali názor, že se jedná o náklady, které byly vynaloženy na příjmy, které nejsou předmětem daně, a proto se jedná o náklady, které nelze považovat za daňové v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Vzhledem k tomu, že za současné situace bankovní poplatky a náklady na vedení běžného účtu vysoce převyšují přijaté úroky, jedná se o situaci, která je pro neziskové poplatníky i daňově nevýhodná.Základní otázkou tedy je, zda skutečně bankovní poplatky představují výdaje či náklady vynaložené na úroky z vkladů na tomto běžném účtu, tedy příjmy, které nejsou předmětem daně. Daňová správa tvrdí, že ano, nicméně z logiky věci vyplývá, že smyslem běžného účtu je zajištění bezhotovostních plateb v rámci standardního fungování neziskové organizace (a stejně tak samozřejmě i u ostatních subjektů, nejenom neziskových), nikoliv dosahování úroků. K tomu zcela jistě slouží jiné finanční nástroje a produkty, pokud bychom chtěli touto cestou uvažovat, ale určitě ne běžný účet.
Druhým směrem, kterým je nutné vést úvahy, bude skutečnost, jaké příjmy na běžný účet neziskového poplatníka přicházejí. V případě neziskových poplatníků je velmi pravděpodobné, že se bude jednat jak o příjmy, které nejsou předmětem daně, tak i o příjmy, které předmětem daně budou, případně, například u nadací či občanských sdružení, příjmy, které jsou od daně osvobozeny.
Nicméně je možné uzavřít, že bankovní poplatky spojené s vedením běžného účtu nejsou vynakládány za účelem dosažení úrokového výnosu, ale jsou vynakládány za účelem realizace bezhotovostního platebního styku.
V souvislosti s výše uvedenou problematikou bych chtěl upozornit na dvě soudní rozhodnutí, která se tímto výslovně zabývají a týkají se neziskových subjektů. Prvním z nich je rozhodnutí Krajského soudu v Brně, sp. zn. 29 Ca 159/2007-41 ze dne 14. 7. 2009, které se týkalo společenství vlastníků jednotek, tedy právnické osoby dle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), v platném znění. Možnost uplatnění bankovních poplatků jako daňového nákladu byla pouze jedním z bodů, které posuzoval krajský soud v rámci žaloby, nicméně v tomto bodu byla žaloba neúspěšná.
Krajský soud k tomu uvedl:
„Druhou žalobní námitku soud neshledal důvodnou. Argumentace žalobce použitá v odůvodnění napadeného rozhodnutí ohledně otázky, zda v případě bankovních poplatků lze tyto uznat za výdaje sloužící na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je podle názoru soudu zcela přiléhavá a soud na ni zároveň odkazuje. Jestliže totiž zákon o daních z příjmů nezahrnuje v případě žalobce do předmětu daně příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu ve smyslu ust. § 18 odst. 4 písm. c) ZDP, nelze ve smyslu ust. § 24 odst. 3 a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Podle ust. § 25 odst. 1 písm. i) ZDP za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně anebo na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Bankovní poplatky mají přímou souvislost s úroky z vkladů na běžném účtu žalobce, neboť jak správně uvedl žalovaný, bankovní poplatky jsou přímým výdajem vznikajícím v souvislosti s existencí a provozem běžného účtu, na druhé straně úroky z vkladů na běžném účtu jsou příjmem vznikajícím ze stejného důvody, tedy v souvislosti s existencí a provozem běžného účtu.“
Argumentace, na kterou soud odkazuje, spočívala v tom, že bankovní poplatky jsou přímým výdajem vznikajícím v souvislosti s existencí a provozem běžného účtu (jedná se o přímé výdaje jednoznačně určitelné); úroky jsou na druhé straně příjmem (prospěchem) vznikajícím ze stejného důvodu v závislosti na konkrétním vztahu finančních prostředků tohoto účtu. Proto jsou-li ze zdanění vyloučeny příjmy z takového prospěchu, nelze uznat pro daňové účely ani související výdaje, a to i přesto, že výše výdajů za bankovní poplatky běžně výrazně převyšují samotnou výši příjmů z úroků z vkladů na bankovním účtu. Zmírnění takového negativního dopadu na neziskové subjekty ZDP není řešeno.
Druhý případ je rozhodnutí opět Krajského soudu v Brně, sp. zn. 31 Af 2/2010-58 ze dne 14. 7. 2010, případ se týkal Komory daňových poradců ČR, tedy profesní komory, která je rovněž poplatníkem, který nebyl založen či zřízen za účelem podnikání, tedy neziskovým poplatníkem. V souvislosti s obecnou problematikou vztahu určitých příjmů a vynaložených výdajů je určité vhodné zmínit, jak soud vyložil slovní spojeni „výdaje vynaložené na příjmy“, které má pro aplikaci a výklad tohoto problému zásadní význam.
Krajský soud k tomu uvedl:
„Slovní spojení ...
„výdaje (náklady) vynaložené na příjmy“
, vyjadřující souvislost mezi příjmy a výdaji bylo mnohokrát vyložené judikaturou správních soudů ve vztahu k výdajům daňově uznatelným dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nutno takto judikaturou definovanou souvislost mezi výdaji a příjmy vztáhnout i na výklad ust. § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů.Ve vztahu k obecnému posouzení daňově uznatelných výdajů proto soud vychází z ustálené správní judikatury vztahující se k § 24 odst. 1 citovaného zákona (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003-73, zveřejněný ve Sb. NSS pod č. 264/2004), podle kterého je daňovým výdajem pouze takový výdaj, který byl vynaložen
za účelem
dosažení zdanitelných příjmů. Přitom nelze dovodit, že se vynaložené výdaje musí vždy reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Vždy se však musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah.
... Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem dosažení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, musí finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a zásadami formální logiky.Nejvyšší správní soud také v rozhodnutí ze dne 26. 6. 2007, čj. 8 Afs 62/2005-79 uvedl, že dle jeho judikatury mezi příjmem a výdajem daňově uznatelným podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů musí existovat
vzájemná věcná souvislost.
Mezi výdaji a očekávanými příjmy musí existovat přímý a bezprostřední vztah, neexistujeli, nemůže se jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení nebo zajištění příjmů. Z § 24 odst. 1 citovaného zákona však nelze dovodit, že by se vynaložené náklady vždy musely reálně projevit v příjmech daňového subjektu, tj. že by mezi výdaji a příjmy nutně existoval vztah přímé úměry (viz např. rozsudek ze dne 31. 8. 2004, čj. 2 Afs 45/2003-118). Smysl tohoto ustanovení zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené.
V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, Nejvyšší správní soud konstatoval: „Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak
musí existovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra),
v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj bud’ přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje k jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ daně“. Z citované konstantní judikatury vyplývá, že usuzovat na souvislost mezi příjmy a výdaji, ať už se jedná o příjmy zdanitelné (dle § 24 odst. 1) nebo příjmy od daně osvobozené (dle § 25 odst. 1) lze pouze tehdy, jestliže mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy existuje vzájemná věcná souvislost, přímý vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), a jedná se o výdaje za účelem dosažení, udržení nebo zajištění příjmů vynaložené.“
Výše uvedená konstatování a závěry krajského soudu jsou velmi důležité nejenom na aplikaci tohoto konkrétního případu nákladů na vedení běžného účtu, ale celkově na vztah příjmů a výdajů z daňového hlediska. Pro neziskové poplatníky to může mít zcela zásadní význam také pro rozhodnutí, zda příjmy z hlavní činnosti jsou či nejsou předmětem daně, jak vyplývá z úpravy § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, kde se porovnávají příjmy z činností vyplývajících z poslání těchto poplatníků s náklady (výdaji) vynaloženými podle ZDP v souvislosti s prováděním těchto činností.
Krajský soud dále v odůvodnění uvedl, že aby subjekt mohl plnit účel, pro který byl založen, musí pro svoji činnost, v rámci které vykonává také bezhotovostní platební styk, mít zřízený běžný účet. Mezi příjmové položky na tomto účtu se soustřeďující patří i příjmy podléhající dani z příjmů, a proto také náklady na vedení běžného účtu nutno vztáhnout kromě zdanitelných příjmů především k činnosti tohoto subjektu. To tedy znamená, že výdaje na vedení běžného účtu jsou vynaložené za účelem a v souvislosti s existencí a fungováním tohoto subjektu.
Krajský soud konstatoval, že spatřování bezprostředního a přímého vztahu mezi výdaji (náklady) na vedení běžného účtu a úroky na tomto účtu generovanými, které mohou ale také nemusí (jestliže na účtu není kladný stav zůstatku) být jedním z příjmů tohoto účtu a nutno říct z pohledu ostatních příjmových položek vyskytujících se na účtu příjmem zcela marginálním, nemá žádné logické ani věcné opodstatnění.
Protože žalované Finanční ředitelství v Brně se odkazovalo i na předchozí rozsudek sp. zn. 29 Ca 159/2007-41, je vhodné uvést, jak se s tímto argumentem Krajský soud vypořádal. K tomuto uvedl:
„Senát rozhodující v této věci, ačkoli ctí zásadu předvídatelnosti soudního rozhodování, byť v systému kontinentálního práva je závaznost soudních rozhodnutí vyšších soudů dána jejich přesvědčivostí a dlouhodobostí zastávaného právního výkladu, nemohl k tomuto rozhodnutí (čj. 29 Ca 159/2007-41) přihlédnout, neboť závěr vyslovený v odůvodnění rozhodnutí „... Bankovní poplatky mají přímou souvislost s úroky z vkladů na běžném účtu...“ a „bankovní poplatky jsou přímým výdajem vznikajícím v souvislosti s existencí a provozem běžného účtu“, kromě jeho ojedinělosti, není pokud jde o dovozovanou souvislost mezi příjmy (úroky) a výdaji (náklady na vedení běžného účtu) odůvodněn a neuvádí, z čeho ona souvislost má vyplývat.“
Soud tedy závěrem konstatoval, že finanční orgány v důsledku nesprávné
interpretace
a posléze i aplikace ust. 25 odst. 1 ve spojení s § 18 odst. 4 písm. c) ZDP vydaly nezákonná rozhodnutí, které musely být krajským soudem zrušeny.Je tedy možné uzavřít, že podle poměrně čerstvého soudního rozhodnutí, které navíc popřelo předchozí, pro neziskové subjekty neúspěšné rozhodnutí, nelze považovat náklady na vedení běžného účtu za náklady vynaložené na úrokové příjmy, které nejsou předmětem daně. Je ale nutné doplnit, že uvedené rozhodnutí se týkalo neziskového poplatníka, jehož všechny příjmy, s výjimkou úrokových příjmů, byly příjmy zahrnované do základu daně, což je určitě z pohledu neziskových poplatníku výjimečná situace. Vzhledem i tomu, že krajský soud vztahoval tyto náklady k fungování a existenci daňového subjektu, potom by bylo nutné tento závěr upravit pro případ, že by příjmy plynoucí z fungování tohoto subjektu byly nezahrnované do základu daně, zejména ve smyslu § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, nebo by se jednalo o příjmy osvobozené od daně. V takovém případě by bylo s největší pravděpodobností obhajitelné uplatnit pouze poměrnou část těchto nákladů, a to v rozsahu zdaňování příjmů plynoucích z fungování a existence organizace. I tak je to ale samozřejmě alternativa lepší, než všechny bankovní poplatky vyloučit s odkazem na přímou souvislost na nezdaňované úroky. V tom vidím další, velmi pozitivní dopad tohoto soudního rozhodnutí.