Daňové zatížení společníka společnosti s ručením omezeným vs. Živnostníka

Výběr právní formy podnikání s sebou může přinášet výhody, ale i mnohá úskalí. První analyzovanou formou podnikatelské činnosti v rámci předkládaného příspěvku je osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ), která podniká bez spolupráce jiné osoby na svůj účet vlastním jménem. Takto definovaná forma podnikání je ovšem pouze pracovním názvem pro účely tohoto příspěvku, jelikož z hlediska odvodů na sociální a zdravotní pojištění jsou OSVČ i účastníci sdružení, společníci veřejné obchodní společnosti a komplementáři komanditní společnosti. Podnikání individuálního podnikatele je jednou z nejjednodušších právních forem, což je její privátní výhodou. Tato právní forma je založena bezprostředně po rozhodnutí podnikatele bez časových průtahů na živnostenském úřadě při doložení splnění všeobecných podmínek. Na základě možnosti vyplnit Jednotný registrační formulář můžeme provést najednou všechny potřebné i volitelné registrace a ohlášení, tedy zahájení živnosti, registraci k dani z příjmů i oznámení zdravotní pojišťovně a správě sociálního zabezpečení. Zároveň můžeme provést i registraci k silniční dani, dani z přidané hodnoty (DPH) nebo dani z příjmů za zaměstnance apod. Výraznou výhodou této formy podnikání je malá finanční náročnost vzniku. Mezi daňové výhody této formy patří možnost uplatnění výdajů procentem z dosažených příjmů, které jsou v České republice nastaveny pro poplatníky na velice příznivé úrovni. Výhoda takto uplatněných výdajů je spojena s nižší administrativní náročností, jelikož podnikatel zaznamenává pouze příjmy a pohledávky, které mu v rámci dané činnosti vznikly. Další výhodou je také například jednoduchost daňových kontrol finančními úřady (pokud jsou vůbec realizovány). Nevýhodou takto využívaných výdajů však může být naopak konflikt s finančními úřady z důvodu tzv. švarcsystému, kdy dochází k využívání osob podnikajících na základě živnostenského oprávnění namísto vlastních zaměstnanců, přičemž se nejedná o standardní vztah dodavatele a odběratele, nýbrž tento vztah nahrazuje zaměstnavatele a zaměstnance. Důvodem je podstatně nižší zdanění ve srovnání se zaměstnaneckým poměrem. Stěžejní nevýhodou této právní formy je neomezené ručení za závazky celým majetkem podnikatele.

Společnost s ručením omezením je společností kapitálovou. V České republice je tato právní forma podnikání častou, a to kvůli omezenému ručení společníků za závazky společnosti (ručí za závazky pouze do výše nesplaceného vkladu). Hlavní nevýhodou této právní formy ve srovnání s OSVČ je její finanční náročnost skládající se převážně z odměny notáře za sepsání společenské smlouvy (zakladatelské listiny), případně stanov, poplatků spojených s bankovním účtem pro složení základního kapitálu, složení základního kapitálu ve stanovené výši (od roku 2014 již může činit i pouze 1 Kč), poplatek za ohlášení živnosti a soudní poplatek za návrh na prvozápis do obchodního rejstříku. Další nevýhodou je administrativně náročnější chod společnosti spojený například s povinností vést účetnictví.

Společníci, kteří pracují ve společnosti s ručením omezeným, mají možnost pobírat za svoji práci odměnu ve formě příjmů ze závislé činnosti. Dále mohou na základě rozhodnutí valné hromady získat příjem z kapitálového majetku formou výplaty podílu na zisku společnosti s ručením omezeným, a to i v případě, že ve společnosti nepracují. Příjmy v podobě podílů na zisku jsou vypláceny ze zisku po zdanění. Tato forma příjmů je zdaňována zvláštní sazbou daně dle § 36 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), jejíž výše je 15 %. Podíl na zisku zdaněný srážkovou daní plynoucí společníkovi, který je fyzickou osobou, se již u něho a fyzická osoba jej neuvádí do svého daňového přiznání. Přijatý podíl na zisku u společníka nepodléhá odvodům sociálního a zdravotního pojištění. Reálné zdanění podílu na zisku společníka tedy představuje prvotně zdanění daní z příjmů právnických osob, jelikož podíly na zisku jsou společníkům vypláceny až ze zisku po zdanění a následně je výplata podílu zatížena 15% srážkovou daní. Výsledné reálné zdanění podílu na zisku v roce 2017 je následující:

Daň z příjmů právnických osob	19 %
Část výsledku hospodaření po zdanění určená k rozdělení – podíly na zisku	100 % – 19 % = 81 %
Srážková daň z podílu společníka na zisku	81 % × 15 % = 12,15 %
Celkové zdanění podílu na zisku v roce 2017	12,15 % + 19 % = 31,15 %

Příjmy jednatelů a společníků jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 2 ZDP. Ti jsou tedy zdaňováni stejně jako zaměstnanci. Také s ohledem na odvody sociálního a zdravotního pojištění jsou klasifikováni shodně se zaměstnanci. Založení účasti společníků a jednatelů na důchodovém pojištění je vázáno na dosažení měsíčního příjmu alespoň ve výši 2 500 Kč. V souvislosti se zdravotním pojištěním platí, že i příjem pod 2 500 Kč u jednatelů a společníků podléhá odvodu.Odměna za práci společníka pro společnost i odměna jednateli za výkon funkce, včetně souvisejícího pojistného na zdravotní a sociální zabezpečení, je pro společnost výdajem na dosažení, udržení a zajištění příjmů, jedná se tak o daňově účinný náklad dané společnosti. V případě odměňování jednatelů a společníků je ideální využít kombinaci výše uvedených možností a v případě, kdy by byl vyplácen pouze podíl na zisku (nemá-li společník jako fyzická osoba ještě jiné příjmy), nelze u něj uplatnit slevy na dani a ani případné nezdanitelné části základu daně. A dále, pokud by nebyla společníkovi založena účast na zdravotním pojištění z jiného titulu, musel by si hradit jako osoba bez zdanitelných příjmů v průběhu roku zdravotní pojištění, které je stanoveno z minimální mzdy (pro rok 2017 činí platba pojistného osobami bez zdanitelných příjmů 13,5 % z 11 000 Kč, tedy 1 485 Kč). Pro stanovení optimální kombinace při výplatě podílu na zisku a mzdy je s ohledem na výše uvedené výhodné nastavit odměňování tak, aby společník pobíral odměnu jednatele s ohledem na možnost uplatnit slevu na poplatníka v plné výši (pro rok 2017 činí 24 840 Kč) a také s ohledem na odvod zdravotního pojištění alespoň z minimální mzdy (jedná se o 11 000 Kč měsíčně) a zbylou část čerpat jako podíl na zisku.

V dalším textu tohoto příspěvku se budeme věnovat OSVČ, která vykonává svou samostatnou výdělečnou činnost jako hlavní a zároveň nedosahuje jiných příjmů.

Poplatník, který podniká na základě živnostenského listu, zdaňuje své příjmy dle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti, které jsou vymezeny tímto zákonem jako příjmy ze živnosti. Pro výpočet daně z příjmů fyzických osob OSVČ je nutno stanovit základ daně, který se stanoví jako rozdíl mezi příjmy a výdaji na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. Uplatňování výdajů je možné ve skutečné výši, nebo je možno uplatnit výdaje, které jsou stanoveny ve výši uvedeného procenta z dosažených příjmů.

jsou výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tyto výdaje jsou evidovány v daňové evidenci nebo v účetnictví. jsou již v konečné výši, zahrnují v sobě například odpisy, opravy apod. Při volbě této varianty (§ 7 odst. 7 ZDP) musí být výdaje procentem uplatněny u všech příjmů tohoto dílčího daňového základu. Pro živnosti řemeslné je procento stanoveno ve výši 80 %, u ostatních živností ve výši 60 %. Zároveň je nutno respektovat maximální absolutní omezení takto uplatněných výdajů. Toto omezení odpovídá příjmům ve výši 2 000 000 Kč s ohledem na stanovenou procentuální výši paušálních výdajů. Pro paušální výdaje ve výši 80 % se tedy jedná o částku 1 600 000 Kč a částku 1 200 000 Kč pro paušální výdaje ve výši 60 %. Novela zákona o daních z příjmů projednávaná v době psaní příspěvku toto absolutní omezení procentních výdajů snižuje tak, že nově odpovídá hodnotě dosažených příjmů ve výši 1 000 000 Kč. Novela zákona má navrhovanou účinnost od 1. 4. 2017 a omezení výdajových paušálů se tak uplatní až pro zdaňovací období roku 2018. Další omezení pro osoby, které uplatňují výdaje stanovené procentem z hodnoty dosažených příjmů, vyplývá z § 35ca ZDP a je uplatňováno od roku 2013. Na základě něho tyto osoby uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě a slevu na manžela či manželku bez vlastních příjmů, pokud mají příjmy pouze ze samostatné činnosti. V případě souběhu příjmů z více druhů činností je nárok na daňové úlevy na vyživované osoby zachován, pokud součet základů daně s využitím paušálních výdajů bude nižší nebo roven 50 % celkového základu daně. Toto ustanovení zákona by mělo být zrušeno na základě projednávané novely od roku 2018. Pokud podnikatel uplatní nové omezení výdajových paušálů do maximální výše příjmů 1 000 000 Kč již v roce 2017, bude mu novelou umožněno uplatnit slevu na manželku/manžela i daňové zvýhodnění na vyživované děti již pro zdaňovací období roku 2017. Možnost uplatnit výdaje ve výši stanoveného procenta z dosažených příjmů je výjimka platná pouze pro fyzické osoby. Poplatník si může vybrat tu formu uplatňování výdajů, která je pro něho výhodnější, jak z hlediska dosažení nižšího daňového základu, tak z hlediska úspor, například administrativní práce. Po stanovení základu daně a jeho úpravě je možné vypočíst daň, která v roce 2017 činí 15 %. Algoritmus výpočtu zobrazuje následující schéma.

(ve skutečné výši nebo stanovené procentem z dosažených příjmů)

(DZD§7)

- odpočet nezdanitelných částí základu daně (§ 15 ZDP)

- odpočet položek odčitatelných od základu daně (§ 34 ZDP)

(DZD§7)

(DZD§7)

(§ 16 ZDP)

- úhrn slev na dani (§ 35, 35a, 35b, 35ba a 35bb ZDP)

- roční zvýhodnění na dítě (§ 35c ZDP)

- zaplacené zálohy na daň

Kromě daně z příjmů fyzických osob je OSVČ povinna odvádět platby z titulu sociálního a zdravotního pojištění. Nemocenské pojištění je u OSVČ dobrovolné. Příspěvky na sociální zabezpečení, placené podnikajícími osobami, mají ekonomický charakter osobních důchodových daní, i když jsou upraveny jinými zákony než zákonem o daních z příjmů.

Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění u OSVČ úzce souvisí s dílčím základem daně ze samostatné činnosti. Vyměřovací základ pro odvody na sociální pojištění je stanoven jako 50 % z DZD§7. Vyměřovací základ v souvislosti s odvody na zdravotní pojištění je stanoven jako 50 % z rozdílu příjmů a výdajů dle § 7 ZDP. Pojistné na důchodové zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti pro rok 2017 představuje 29,2 %, sazba pojistného na zdravotní pojištění činí 13,5 % z vypočteného vyměřovacího základu. Ne vždy se však z takto vypočtené výše odvádí pojistné, protože je nutné respektovat minimální, příp. maximální, vyměřovací základ. Úhrada nemocenského pojištění je pro OSVČ dobrovolná, sazba tohoto pojištění je stanovena pro rok 2017 ve výši 2,3 % z vyměřovacího základu.

Níže budou stanoveny fiktivní modely, u kterých bude vypočtena daňová zátěž, a to jak pro fyzickou osobu, tak pro společnost s ručením omezeným založenou jedním vlastníkem ve stejném oboru.

U následujících výpočtů budeme předpokládat, že OSVČ vykonává hlavní samostatnou výdělečnou činnost. OSVČ je živnostník a vykonává:

Pro účely výpočtu daňového zatížení je nutné uvést některé zjednodušující předpoklady:

Výpočet daňového zatížení OSVČ – skutečné výdaje

Příjmy	500 000	1 500 000	3 000 000
Výdaje (skutečné 1/2)	250 000	750 000	1 500 000
Základ daně *1)	250 000	750 000	1 500 000
Daň (15 %)	37 500	112 500	235 140
Daň po slevě *2)	12 660	87 660	210 300
Vyměřovací základ sociálního pojištění (SP)	125 000	375 000	750 000
Vyměřovací základ zdravotního pojištění (ZP)	169 423 (minimální)	375 000	750 000
Odvod SP *3)	36 500	109 500	219 000
Odvod ZP *4)	22 872	50 625	101 250
Odvody celkem *5)	72 032	247 785	530 550
Čistý příjem *6)	177 968	502 215	969 450
Daňové zatížení v % *7)	28,81	33,04	35,37
Čistý příjem v % *8)	71,19	66,96	64,63

Legenda:

Výpočet daňového zatížení OSVČ – výdaje ve výši 80 % z příjmů

Příjmy	500 000	1 500 000	3 000 000
Výdaje (skutečné)	250 000	750 000	1 500 000
Výdaje (80 % z příjmů)	400 000	1 200 000	1 600 000
Základ daně *1)	100 000	300 000	1 400 000
Daň (15 %)	15 000	45 000	213 140
Daň po slevě	0	20 160	188 300
Vyměřovací základ SP	84 695 (minimální)	150 000	700 000
Vyměřovací základ ZP	169 392 (minimální)	169 392 (minimální)	700 000
Odvod SP	24 732	43 800	204 400
Odvod ZP	22 872	22 872	94 500
Odvody celkem	47 604	86 832	487 200
Úspora *2)	150 000	450 000	100 000
Úspora a ZD *3)	250 000	750 000	1 500 000
Čistý příjem *4)	202 396	663 168	1 012 800
Daňové zatížení v % *5)	19,04	11,58	32,48
Čistý příjem v % *6)	80,96	88,42	67,52

Legenda:

Výpočet daňového zatížení OSVČ – výdaje ve výši 60 % z příjmů

Příjmy	500 000	1 500 000	3 000 000
Výdaje (skutečné)	250 000	750 000	1 500 000
Výdaje (60 % z příjmů)	300 000	900 000	1 200 000
Základ daně *1)	200 000	600 000	1 800 000
Daň (15 %)	30 000	90 000	301 140
Daň po slevě	5 160	65 160	276 300
Vyměřovací základ SP	100 000	300 000	900 000
Vyměřovací základ ZP	169 392 (minimální)	300 000	900 000
Odvod SP	29 200	87 600	262 800
Odvod ZP	22 872	40 500	121 500
Odvody celkem	57 232	193 260	660 600
Úspora *2)	50 000	150 000	–300 000
Úspora a ZD *3)	250 000	750 000	1 500 000
Čistý příjem *4)	192 768	556 740	839 400
Daňové zatížení v % *5)	22,89	26,03	44,04
Čistý příjem v % *6)	77,11	73,97	55,96

Zdroj: vlastní zpracování

Legenda:

Díky využití § 7 odst. 7 ZDP, tj. výdajů uplatněných procentem z dosažených příjmů, které u řemeslných živností činí 80 % a neřemeslné živnosti 60 %, je dosaženo výrazně nižší daňové zátěže (s výjimkou poslední úrovně příjmů v tabulce 3, kde jsou již s ohledem na výši příjmů omezeny paušální výdaje absolutní částkou). Výpočty použité v tabulkách 2 a 3 jsou specifické, ale také potřebné k reálnému zobrazení rozdílu při uplatnění skutečných výdajů oproti výdajům uplatněným procentem z příjmů. Zákonným způsobem totiž uplatňujeme vyšší výdaje než ty, které skutečně vznikají.

Při modelování základu daně společnosti s ručením omezeným budou platit tyto předpoklady:

Společníkovi je vyplácen příjem, který je kombinací dosahovaných příjmů, tak, jak bylo popsáno výše. Získává odměnu jednatele ve výši minimální mzdy, která v roce 2017 činí 11 000 Kč. Jedná se o částku, která je ideální s ohledem na povinnou výši odvodu na zdravotní pojištění za zaměstnance a také s ohledem na možnost uplatnit v souvislosti s daní z příjmů slevu na poplatníka v plné výši (pro rok 2017 činí 24 840 Kč). Po zohlednění mzdových nákladů bude celý zbytek zisku po zdanění rozdělen společníkovi jako podíl na zisku.

Platí zjednodušený předpoklad, že výsledek hospodaření je roven základu daně.

Zároveň budeme předpokládat, že všechny povinnosti, které při výplatě podílů na zisku společníkům společnost limitují, jsou již splněny v minulých letech (například příděl do rezervního fondu).

Společnost s ručením omezeným vykazuje výsledek hospodaření bez uplatněných mzdových nákladů, který odpovídá rozdílu příjmů a skutečných výdajů OSVČ. Bude se tedy jednat o 250 000 Kč, 750 000 Kč a 1 500 000 Kč.

Daňová optimalizace příjmů plynoucích společníkovi ze společnosti s ručením omezeným (v Kč)

VH bez uplatněných osobních nákladů		250 000		750 000		1 500 000
roční	Odměna jednatele (mzdové náklady)	132 000
	Sociální pojištění	33 000
	Zdravotní pojištění	11 880
	Základ daně DPFO	176 880
	Základ daně DPFO – zaokrouhlený	176 800
	Daň	26 520
	Základní sleva na poplatníka	24 840
	Daň po slevě	1 680
	Čistý příjem dle § 6 ZDP (vyplácený průběžně)	115 800
VH snížený o osobní náklady (ZD)		73 120	573 120		1 323 120
Základ daně zaokrouhlený		73 000	573 000		1 323 000
DPPO 19 %		13 870	108 870		251 370
Zisk k rozdělení		59 250	464 250		1 071 750
Srážková daň z podílů na zisku		8 887	69 637		160 762
Čistý podíl na zisku společníka		50 363	394 613		910 988
Celkový čistý příjem jednatele		166 163	510 413		1 026 788
Celkový čistý příjem jednatele (%)		66,47	68,06		68,45
Procentní zdanění včetně odvodů z VH		33,53	31,94		31,55

Zdroj: vlastní zpracování

DPFO – daň z příjmů fyzických osob

DPPO – daň z příjmů právnických osob

VH – výsledek hospodaření

SP – sociální pojištění

ZP – zdravotní pojištění

ZD – základ daně

V případě, že by společníkovi plynuly pouze příjmy z podílu na zisku, představovalo by reálné zdanění těchto příjmů s ohledem na výše uvedené 31,55 % (výpočet uveden v první části příspěvku). Daňová zátěž poplatníka by se ještě zvýšila v případě, pokud by nebyla společníkovi založena účast na zdravotním pojištění z jiného titulu. Poté by si musel hradit jako osoba bez zdanitelných příjmů v průběhu roku zdravotní pojištění, které je stanoveno z minimální mzdy (pro rok 2017 činí, jak už bylo výše uvedeno, 1 485 Kč měsíčně).

Z provedených výpočtů lze sestavit tabulku, která srovnává právní formu fyzické osoby jako individuálního podnikatele podnikajícího na základě živnostenského oprávnění bez účasti další osoby a společnosti s ručeným omezeným, která je založena jedním zakladatelem. U OSVČ je srovnán jak základ daně, stanovený s ohledem na uplatnění výdajů skutečných, tak základ daně, kdy je uplatněna zákonná možnost stanovit výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů procentem z dosažených příjmů, a to u řemeslné i neřemeslné živnosti.

Srovnání výše uvedených forem podnikání s ohledem na daňové zatížení

OSVČ	Příjmy OSVČ		500 000	1 500 000	3 000 000
	Základ daně OSVČ – skutečné výdaje		250 000	750 000	1 500 000
	Základ daně OSVČ – výdaje stanovené procentem z příjmů – 80 %		100 000	300 000	1 400 000
	Základ daně OSVČ – výdaje stanovené procentem z příjmů – 60 %		200 000	600 000	1 800 000
	Skutečné	Čistý příjem	177 968	502 215	969 450
	výdaje (1/2)	Daňové zatížení (%)	28,81	33,04	35,37
	Výdaje stanovené	Čistý příjem	202 396	663 168	1 012 800
	procentem z příjmů (80 %)	Daňové zatížení (%)	19,04	11,58	32,48
	Výdaje stanovené procentem z příjmů (60 %)	Čistý příjem	192 768	556 740	839 400
		Daňové zatížení (%)	22,89	26,03	44,04
s. r. o.	Základ daně společnosti s ručením omezeným		250 000	750 000	1 500 000
	Kombinace příjmů ze závislé činnosti a podílu na zisku	Čistý příjem společníka	166 163	510 413	1 026 788
		Daňové zatížení (%)	33,53	31,94	31,55

Zdroj: vlastní zpracování

Při rozhodování, zda podnikat jako OSVČ, anebo založit společnost s ručením omezeným, je zapotřebí zvážit všechny výhody a nevýhody uvedených forem. Z uvedených výsledků lze učinit závěr, že pro vybraný subjekt je výhodnější podnikat s ohledem na daňovou zátěž jako OSVČ, která uplatňuje výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů procentem z dosažených příjmů. Nižší procento daňového zatížení poplatníka je v tomto případě dáno úsporou, která poplatníkovi vznikla, oproti využití skutečných výdajů. V provedených výpočtech byly skutečné výdaje u živností nastaveny na dosažených příjmů, což odpovídá průměrným výdajům u těchto živností (nicméně u neřemeslných živností je mnohdy výše skutečných nákladů ještě mnohem nižší). Pokud by nebylo možné uplatnit výdaje procentem nebo by skutečné výdaje byly vyšší než výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů (například v rámci výpočtů v tab. 3 u neřemeslné živnosti při respektování absolutního omezení paušálních výdajů), tak by bylo výhodnější – – volit právní formu v podobě společnosti s ručením omezeným.