Manažerské účetnictví a jeho funkce v systému řízení obchodní firmy nebo instituce, 3. část

považuje za manažerské účetnictví jen doplněk účetnictví, který primárně zobrazuje vztahy účetní jednotky se svým podstatným ekonomickým okolím, vnitřní účetní vztahy mezi vnitřními středisky sledované účetní jednotky. Pokud tedy daná účetní jednotka využívá i v oblasti finančního účetnictví vnitropodnikového systému analytických účtů, respektive vůbec systému účetních tříd 8 a 9 věnovaných přímo vnitropodnikovému účetnictví, pak jsou považovány tyto interní (vnitropodnikové) účetní případy za manažerské účetnictví v užším pojetí. Pak záleží na tom, v jaké formě vystupují jednotlivá interní střediska dané účetní jednotky, jaký typ účetních vazeb mezi nimi existuje.Tyto vnitřní účetní vazby se pak řeší v rámci analytických účtů k syntetickému finančnímu účtu, kdy se využívá účtů „vnitropodnikové náklady“ a „vnitropodnikové výnosy“, zařazených do účtových skupin 59 a 69, nebo v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9, či případnou kombinací těchto dvou uvedených možností.

chápe manažerské účetnictví jako komplex všech oborů informační soustavy (reportingu) s výjimkou vlastního finančního účetnictví. Takto rozsáhle vymezený předmět manažerského účetnictví by tedy obsahoval vedení operativní evidence, plánování, kalkulační činnost, rozpočetnictví atd. Účetnictvím se v tomto smyslu rozumí výhradně finanční účetnictví instituce vůči jejímu vnějšímu okolí. Všechny ostatní informace, které se v instituci evidují, sledují, analyzují, hodnotí, a na jejichž základě management rozhoduje, jsou považovány a označovány souhrnně jako manažerské účetnictví.

Toto širší pojetí nyní v následujícím textu postupně rozebíráme.

Mají-li být naše plány reálné, musí být podloženy konkrétními propočty. Jinak se pohybujeme v oblasti vizí, představ, fantazie či snění. I to jsou sice pojmy v podnikání potřebné, avšak naše snažení musí být dotaženo až do peněžního vyjádření ukazujícího, nakolik jsou naše představy přijatelné, úspěšné, efektivní a přínosné. Slovo „kalkulace“ se v širším slova smyslu používá pro vyjádření různých propočtů, podnikatelského uvažování, které je podloženo ekonomickými výpočty. V užším slova smyslu kalkulací rozumíme způsob, metodu stanovení vlastních nákladů nebo výsledek tohoto výpočtu. Pro výpočty si musíme nejprve stanovit tzv. kalkulační vzorec.

Každý výkon činnosti je spojen s určitou výší nákladů. Je zapotřebí určitého materiálu, musí být odměněna lidská práce, v ceně výkonu se musí projevit čerpání režijních položek typu spotřeba energie apod., musí se vzít do úvahy opotřebení techniky atd. Část nákladů musí poskytovatel služby nebo producent vynaložit ještě před zahájením své činnosti. Jsou to tzv. náklady pořizovací. Patří mezi ně třeba získání prostor, jejich vymalování, vybavení inventářem atd. V průběhu provozování činnosti pak vznikají náklady provozní. Pokud firma rozšiřuje svůj majetek, pak investuje, vznikají náklady investiční a restituční (obnovovací), neboť i stávající majetek vyžaduje péči, údržbu a opravy. S ukončením činnosti vznikají náklady likvidační, neboť je třeba vypořádat závazky, uhradit dluhy. Hned v přípravné fázi by měl podnikatel dopředu kalkulovat s určitou výší možných nákladů, měla by tedy být již přímo zakladatelem či přímo podnikatelem sestavena tzv., na jejímž podkladě se zjistí, nakolik je už zakladatelský záměr po ekonomické stránce reálný. To je stěžejní zakladatelská otázka. Podnikatelské propočty jsou předmětem výuky na všech ekonomických školách.

Navíc se musí tyto kalkulace provádět nejen pro svou vlastní potřebu řízení a sledování hospodaření dané instituce, ale i například pro banku, je-li součástí kalkulace také krytí určité části provozních či investičních nákladů bankovními úvěry.

Kalkulace nákladů je také nezbytným krokem k vyčíslení budoucí produkce nebo služby. Poskytovatel služby anebo producent u všech firem a institucí založených na tvorbě zisku musí vědět, na jaké hranici ceny se musí pohybovat, aby měl ve své činnosti nějaký zisk, popřípadě v které oblasti nákladů by měl učinit úsporná opatření ke zvýšení zisku.

I v případě smluvních cen je nezbytné provádět kalkulační činnost nejen před vlastním zahájením činnosti, ale rovněž i v jejím průběhu ve formě tzv. a následně po skončení výkonů i ve formě tzv. , neboť reálné ekonomické údaje pak mohou časem korigovat původní předpoklady, a to, co se ukazovalo být dosti ziskové, může vlivem chybných předpokladů nebo četných aktualizačních změn v jednotlivých bodech kalkulace vést ke znehodnocení předpokladů, snížení předpokládaného zisku nebo naopak k jeho zvýšení především v důsledku pohybu cen základních, strategických položek kalkulace. Proto provádění i průběžných kalkulací by mělo být trvalou součástí ekonomické činnosti při výkonu kterékoliv profese kteréhokoliv ekonomického subjektu.

Pojmu kalkulace se tedy v širším slova smyslu používá pro vyjádření různých propočtů, ekonomického uvažování, neboť se jedná o výpočty, které jsou podloženy ekonomickými údaji. V užším slova smyslu kalkulací rozumíme způsob, metodu stanovení vlastních nákladů nebo výsledek tohoto výpočtu. Jednotlivé složky nákladů se vyčíslují v kalkulačních položkách. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který – i když není závazný a jeho struktura je věcí daného ekonomického subjektu – je používán většinou organizací v České republice. Základní kalkulační vzorec má tyto položky:

Vlastní náklady výroby – položky 1 až 6

Vlastní náklady výkonu – položky 1 až 7

Úplné vlastní náklady výkonu – položky 1 až 8

8. Cena výkonu

Uvedený vzorec je prakticky kalkulací ceny, tj. ,kdy cena vzniká podle principu „náklady + zisk = cena“.Jde o tzv.. Ta se používá v případech, kdy cenu neurčí přímo trh, anebo jako výchozí podklad pro rozhodování o nasazení skutečné, tj. realizační (tedy finální ceny, která se může od nákladové ceny odchylovat nahoru nebo dolů). Cenová kalkulace tak slouží především jako podklad pro jednání s odběrateli. Je-li cena určena a odběratel požaduje předložení kalkulace, je jejím cílem prokázat únosnost a oprávněnost jednotlivých nákladových položek a zisku. K tomu je však uvedený kalkulační vzorec málo podrobný; rovněž nerozlišuje mezi relevantními a irelevantními náklady.

Cena však musí být stanovena ve výši, aby pokryla náklady poskytovatele, producenta, instituce s ohledem na odběr dané služby či produktu v celém rozsahu odběratelského sektoru (například pro všechny velikosti u oděvů).

V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů: náklady

Přímo se přiřazují jednotlivým druhům produktů či služeb bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku. Do položky patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál (podle toho, co je předmětem kalkulace). Jde o materiál, který se zpravidla stává trvalou součástí produktu nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností apod.

Do položky zpravidla patří základní mzdy (úkolové, časové apod.), příplatky a doplatky ke mzdě a prémie a odměny přímo související s kalkulovanými výkony. V současné době u řady produkcí je obtížné rozlišit přímé a režijní mzdové náklady, neboť podíl přímých mezd klesá a často i mizí.

Do položky se zpravidla zahrnuje technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků a vadné výroby aj.

Jsou to náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství služeb či produkce nebo k zajištění chodu celé organizace, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo, nebo jejichž přímé určování by bylo nehospodárné. Na jednotlivé výrobky se režijní náklady . Hranice mezi přímými a režijními náklady je relativní; obecně platí, že kvalita a využitelnost kalkulací roste přičítáním co největšího podílu nákladů přímo na kalkulační jednici. S tím ovšem rostou náklady na zjišťování přímých nákladů (na evidenci, stanovení norem aj.); hranicí pro vymezení obou forem nákladů je proto hospodárnost.

zahrnuje nákladové položky související s řízením a obsluhou produkce, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, spotřeba energie, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj, režijní materiál.

Do položky patří nákladové položky související s řízením firmy jako celku; příkladem jsou platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, kancelářský materiál, náklady na spoje, pojištění aj.

Do patří náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, realizaci apod. Tyto náklady nejsou stabilně u všech ekonomických subjektů (například ve zdravotnictví se prakticky nepoužívají, příp. jsou jednotlivé ojedinělé náklady z této kategorie zahrnuty do oblasti správní režie).

V každém oboru lidské činnosti existují však specifické, tzv. . I když obecně zahrnují všechny kalkulační vzorce v podstatě univerzální položky, každá profese, každý obor podnikání má své určité zvláštnosti, a proto je třeba odkázat při konkrétní tvorbě těchto kalkulací právě na tyto oborové kalkulační vzorce. Podotýkáme, že tyto oborové kalkulační vzorce byly zrušeny, resp. prohlášeny za nepovinné a byly stanoveny pouze tři základní kategorie kalkulačních vzorců (A, B, C), které mají všeobecnou platnost. V případě smluvních cen jsou však celé kalkulace zcela nepoužívané, tím méně pak jsou zapotřebí specifické oborové vzorce. Nicméně i tak mají různé obory vzájemné odlišnosti v konkrétních položkách a někdy se odlišnosti vyskytují i v jednotlivých položkách kalkulačních vzorců i uvnitř daného oboru. Uvádíme příklady možné aplikace ve zdravotnictví, neboť velká oblast českého zdravotnictví je tvořena privátními lékaři, privátními lékárnami, prodejci zdravotní techniky, samostatnými laboratořemi, fyzioterapeuty atd., kdy všichni tito lidé jsou v postavení OSVČ a jejich činnost je často identická s podnikáním.

V této části přinášíme podrobnější výklad jednotlivých položek kalkulace. Využíváme přitom jednoho z doporučených vzorců (A) pro možnou aplikaci. Je ale, jak doufáme, zřejmé, že podnikání či samostatná výdělečná činnost zahrnuje tolik právně a ekonomicky odlišných subjektů, tolik služeb a produktů, že stejně by sestavení konkrétní kalkulace vyžadovalo v celé řadě případů práci na vyhledání a aplikaci těch správných položek pro každý případ. Pro tento rozbor uvádíme také obecný vzorec ještě v podrobnějším členění než pouze v tom obecném, základním vzorci, který je univerzálně použitelný všude. Proto také některé položky tohoto podrobnějšího rozkladu nemusí být všude ve všech případech využity, popř. některé položky mohou být zahrnuty pod obecnějším výrazem správní či výrobní režie. To se týká například pojmů zásobovací režie nebo odbytová režie, ale také například položky polotovary, které lze často zahrnovat do obecnějšího tvaru „přímý materiál“. Vzhledem k tomu, že samotná kalkulační činnost je pouze doporučená, nelze považovat dané dělení za striktní příkaz a kalkulantovi je dána poměrná volnost, jak a kam dané náklady bude zahrnovat. Podstatné je to, aby na některé náklady nezapomínal, a také, aby naopak do kalkulace nezahrnoval náklady v neadekvátní výši. Tento rozbor je proveden na základě zcela univerzálních položek, je proto třeba při konkrétní aplikaci jazyk přizpůsobovat pojmům v daném oboru lidské činnosti. To někdy může působit až komicky, tak například pojem „polotovar vlastní výroby“ může představovat pacienta s nedokončeným procesem léčby či pacienta navštěvujícího rehabilitační zařízení. Položky však většinou ponecháváme v univerzálním ekonomickém jazyce.

Do této položky zahrnujeme veškeré suroviny, materiál, nakupované polotovary vlastní výroby, pomocné a provozovací látky, náhradní díly, jejichž spotřebu lze stanovit (zjišťovat) přímo na kalkulační jednici. Obsahuje:

Spotřebu materiálu, polotovarů a výrobků lze oceňovat , které obsahují:

Do této položky patří rozpracované produkty, na kterých byla ukončena pouze určitá definovatelná ucelená etapa operací (jsou pro ně vymezeny přímých nákladů a technologické postupy). Musí být dokončeny v následujících fázích (neprošly celým předepsaným postupem):

Do této položky patří mzdy, popř. ostatní osobní náklady (OON), které přímo souvisejí s poskytováním služeb (nebo zhotovením výrobku) přímo na kalkulační jednici. Jde zpravidla o mzdy provozních pracovníků za určitou splněnou práci nebo za skutečně odpracovanou dobu, popř. mzdy jiných pracovníků, pokud jejich mzda souvisí s výrobním nebo jiným procesem či prováděním oprav a lze je stanovit (zjišťovat) přímo na kalkulační jednici.

Například:

mzdy se zahrnují do přímých mezd (účetní jednotky). Dále lze započítávat do této položky i obdobné složky mezd pracovníků s dočasným pracovním poměrem, práci zahraničních pracovníků, učňů (studentů) apod. Opět dle rozhodnutí ÚJ včetně např. naturálních požitků a jejich peněžitých náhrad.

Patří sem náklady, které lze hospodárně vyjádřit přímo na kalkulační jednici:

Výrobní režie vzniká v hospodářských střediscích (HS), které se zabývají výrobní činností. V HS, které provádějí ostatní činnosti (služby) jde o „provozní režii“.

Patří sem všechny časově rozlišené prvotní a druhotné náklady související s řízením a obsluhou procesu činnosti HS a které nelze (anebo by to bylo nehospodárné) stanovit (zjišťovat) přímo na kalkulační jednici:

Zahrnujeme sem náklady zásobovací režie včetně odbytové a marketingové činnosti. Patří sem všechny časově rozlišené prvotní a druhotné náklady jako náklady na opatřování, přejímání, zkoušení, uskladňování a výdeje zásob ve firemních a mimofiremních skladech, dále náklady na prodej, reklamu a marketingové náklady (když v zásobovacích střediscích je zařazena obchodní činnost).

Doporučená rozvrhová základna pro rozvrhování zásobovací režie je přímý materiál.

Patří sem všechny náklady související se správou instituce, s jejím řízením a všeobecnou obsluhou činností, které nelze stanovit (zjišťovat) přímo na kalkulační jednici:

Pro rozvrhování správní režie se používají vesměs přímé mzdy.

Rozdíl mezi prodejní cenou a úplnými vlastními náklady výkonů.

Kalkulace se sestavují a propočítávají na výrobky, práce a služby, a to samozřejmě jak na standardní výkony, tak i na zakázky a individuálně zhotovované produkty, tak i na jednotlivé prováděné práce či služby. Jak je z rozboru vzorců zřejmé, sestavují se kalkulace na tzv. .

Tato definice je příliš obecná, proto si uvedeme příklady možných kalkulačních jednic. Kalkulační jednice jsou především typické vždy pro daný obor lidské činnosti. Tak například ve škole bude základní kalkulační jednicí jeden žák a kalkulace budou sestavovány na jednoho žáka. V nemocnici to bude jeden pacient, ale rozsah kalkulací může být i v rámci jednoho oboru mnohem rozsáhlejší. Tak v oblasti zdravotnictví můžeme kalkulovat nejen na jednoho pacienta, ale také na jedno nemocniční lůžko (kolik pacientů využije jedno nemocniční lůžko), můžeme kalkulovat na oddělení, kliniku, zdravotní středisko, na celou nemocnici atd. Následně můžeme porovnávat náklady mezi odděleními, mezi klinikami, mezi nemocnicemi apod. Stejně tak je tomu i v jiných oborech lidské činnosti, není to vždy pouze jedna kalkulační jednice a není to vždy pouze jednotka, tedy jeden kus, jeden kilogram, jeden pacient, jeden strávník atd., i když například kalkulace na jeden kus výrobku či výkonu je převažující. Existují však kalkulační jednice typu jeden hektar, tisíc kusů sazenic, jeden hektolitr vína atd. Existují také kalkulační jednice složené, například „tunokilometráž“, pomocí níž se sleduje vytíženost nákladních automobilů v dálkové přepravě, apod.

Známe také kalkulace na „člověkoroky“ a další složené výrazy.

Problematika kalkulací, na jejichž kvalitě, frekvenci sestavování a především využití do značné míry závisí úspěšnost podnikání, je značně rozsáhlá. V dalších číslech časopisu se zaměříme na charakteristiku jednotlivých druhů kalkulací a rozpočetnictví.