Malá úvaha nad vztahem daňově uznatelných a neuznatelných výdajů

Přináším malé zamyšlení nad vztahem daňově uznatelných a neuznatelných výdajů (v celém příspěvku nerozlišuji mezi pojmy náklady a výdaje) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Daňově uznatelné výdaje upravuje § 24 ZDP, o daňově neuznatelných výdajích pak pojednává § 25 ZDP. Dle § 24 odst. 1 ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji takové výdaje, které byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Velmi zjednodušeně lze tvrdit, že § 25 ZDP pak taxativně vyjmenovává výdaje, které jsou daňově neuznatelné bez ohledu na to, zda byly či jsou nezbytně nutné k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Dle § 24 odst. 1 ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji takové výdaje, které byly nezbytně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nejedná se o žádný výčet daňově uznatelných výdajů, jako je tomu například dále v § 24 odst. 2 ZDP. výčet veškerých daňově uznatelných výdajů je, řekl bych, téměř nemožný, neboť daňově uznatelných výdajů nás mohou napadat stovky, ne-li tisíce. Dle tohoto ustanovení tedy sledujeme pouze vztah mezi vynaloženými výdaji a zdanitelnými příjmy, zatím (jakoby) neznaje § 25 ZDP, který taxativně některé výdaje z daňově uznatelných vylučuje.

Postupujeme-li zákonem o daních z příjmů dále, narážíme na , který se liší od odst. 1 tím, že taxativně , resp. které výdaje jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zákon zde výslovně určuje, které výdaje jsou bez vazby na zdanitelný příjem výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ukázkovým případem mohou být například odpisy [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP] automobilu, který firma pořídila před dvěma lety, a který celý rok 2016 nepoužívala, neboť nebyla schopna toto auto vytížit - uvažovali bychom snad o daňové neuznatelnosti tohoto výdaje? Bez ohledu na to, že v konkrétním zdaňovacím období neexistuje vazba mezi tímto výdajem a zdanitelným příjmem, výdaj považujeme za daňově uznatelný. Tomuto závěru přispívá i první bod k § 24 odst. 2 ZDP pokynu Generálního finanční ředitelství D-22, dle kterého jsou výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními zákona o daních z příjmů nebo jiného zvláštního právního předpisu. Dovětek této části pokynu pojednávající o omezujících ustanovení zákona může být poněkud zavádějící. V podstatě bychom u nákladů dle § 24 odst. 2 ZDP měli sledovat, zda není daňová uznatelnost omezena jiným ustanovením zákona - např. § 25 ZDP. V části věnované vybraných výdajům bude o několika takových omezujících ustanovení pojednáno.

Další, pro nás stěžejní ustanovení - , pak taxativně . Dle první věty tohoto ustanovení ani nezkoumáme, zda se jedná či nejedná o výdaj nezbytně nutný na dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu. Konkrétní výdaj je daňově neuznatelným bez ohledu na to, zda bylo jeho vynaložení nezbytně nutné, nezkoumáme tedy ani, zda je naplněna podmínka § 24 odst. 1 ZDP. Zkrátka pokud se jedná o jeden z taxativně vyjmenovaných výdajů, výdaj je daňově neuznatelný. Ačkoli tedy dospějeme k závěru, že výdaj splňuje obecnou podmínku danou § 24 odst. 1 ZDP, dle § 25 se jedná o daňově neuznatelný výdaj. Dnes již historickým příkladem, který můžeme uvést, jsou výdaje na vlastní předškolní zařízení, které byly hrazeny zaměstnavatelem, přičemž pro zaměstnavatele to nepochybně byly výdaje, které splnily obecnou podmínku § 24 odst. 1 ZDP. Aktuálním příkladem mohou být členské příspěvky hrazené poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně [§ 25 odst. 1 písm. zo) ZDP], například pokud účetní firma hradí za své zaměstnance členský příspěvek profesní komoře, jejíž členství je nepovinné, výdaj zaměstnavatele je daňově neuznatelný, ačkoli se nepochybně jedná o výdaj, který splňuje obecnou podmínku § 24 odst. 1 ZDP, neboť zvyšuje prestiž účetních ve firmě. Příklady jsou pouze demonstrativní, situací podobného rázu je možné najít více, viz níže.

Určitou nadřazenost § 25 odst. 1 ZDP nad § 24 odst. 1 ZDP obsahuje již samotná důvodová zpráva, která uvádí následující:

Další bod důvodové zprávy uvádí následující:

Skutečnosti, že je § 25 ZDP vůči § 24 ZDP, potvrzuje například i Koordinační výbor 446/18.02.15 - Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů, který právě o tomto vztahu pojednává.

Uvedené závěry lze ztotožnit s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Jistým vodítkem může být i skutečnost, že ustanovení o daňově neuznatelných výdajích následuje až za ustanovením o daňově uznatelných výdajích, což koresponduje s názory, dle kterých platí, že „co je v zákoně dále, má přednost“.

Lze tedy konstatovat, že při posuzování daňové uznatelnosti výdajů je vždy nutné posoudit jak obecnou podmínku uvedenou v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tak podmínky uvedené v § 25 odst. 1 ZDP, tj. zda tyto výdaje nespadají do některých výslovně daňově neuznatelných výdajů.

Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že dioptrické brýle jsou individuální zdravotní pomůckou určenou pro osobní spotřebu poplatníka ve smyslu § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, dále, že nutnost jejich užití je totiž prioritně zapříčiněna oční vadou, a nikoliv výkonem činnosti. Dioptrické brýle jsou tedy předmětem osobní spotřeby, a nejsou proto ani zčásti daňově uznatelné, viz rozsudek NSS 30 Af 43/2010-45 ze dne 29.9.2011.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku 5 Afs 87/2014-50 ze dne 16.4.2015 uvádí, že reprezentací míněnou v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP je nejen v zákoně vyjmenované pohoštění, občerstvení a dar, ale dále také například doprava obchodních partnerů, ubytování partnerů a další výdaje hrazené za obchodní partnery (telefon, parkovné). Bez ohledu na to, že se jedná o výdaj nezbytně nutný na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a bez ohledu na to, že výdaj vyprodukuje mnohonásobně větší zdanitelný příjem, jedná se plně o náklad daňově neuznatelný.

Mzda dle § 109 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce přísluší zaměstnanci za práci vykonanou pro zaměstnavatele. Mzdou je nejen peněžité plnění, ale i plnění peněžité hodnoty, tj. naturální mzda poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci.

Dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP platí, že daňově neuznatelnými výdaji jsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, dále ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 ZDP.

Spornou otázkou je, zda je naturální mzda ve formě vstupenek na kulturní pořad (například koncert) daňově uznatelným výdajem či nikoli. Lze se setkat s názory, že se jedná o daňově uznatelný výdaj dle § 24 odst. 1 ZDP, tento názor byl například vyřčen v Koordinačním výboru 433/08.10.14 - Daňové ošetření naturální mzdy.

Jiný závěr, tj. že taková naturální mzda, například formou vstupenky na koncert, je daňově neuznatelným výdajem dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP byl vyjádřen v již výše uvedeném Koordinačním výboru 446/18.02.15 - Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 ZDP:

Ačkoliv jsem zastáncem toho názoru, že § 25 odst. 1 ZDP je „beze zbytku“ nadřazen § 24 ZDP, domnívám se, že naturální mzda by měla být daňově uznatelným výdajem na straně zaměstnavatele dle obecného pravidla § 24 odst. 1 ZDP a příjmem podléhajícím zdanění na straně zaměstnance dle § 6 ZDP. Ostatně dle § 6 odst. 3 ZDP se příjmy ze závislé činnosti rozumějí i příjmy v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Nutno samozřejmě rozlišit naturální mzdu od zaměstnaneckého benefitu, na který by se dle mého názoru měl aplikovat § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Jsem toho názoru, že na naturální mzdu bychom se neměli dívat optikou § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

Spolek je veřejně prospěšným poplatníkem ve smyslu § 17a ZDP, neboť dle § 17a odst. 1 ZDP je veřejně prospěšným poplatníkem poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

Z výše uvedeného vyplývá nadřazenost § 25 odst. 1 ZDP i nad § 24 odst. 2 ZDP. Platí totiž, že § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP je vůči § 24 odst. 2 písm. t) ZDP. Chápejme, že § 24 odst. 2 písm. t) ZDP je ustanovením s mnohem širším záběrem, než § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP. Ustanovení o daňové uznatelnosti odkazuje například na veškerý hmotný majetek, který je dle ZDP majetkem vyloučeným z odpisování [§ 24 odst. 2 písm. t) bod 1 ZDP]. Majetkem vyloučeným z odpisování však není pouze majetek nabytý bezúplatně, jehož příjem nepodléhal dani z příjmů, nýbrž dále například bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč, umělecká díla, movité kulturní památky atd. Oproti tomu § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP přesněji specifikuje, který výdaj je daňově neuznatelný, specifikuje, že nedaňovou je zůstatková cena majetku, který se:

Toto ustanovení tak vylučuje ze širšího pojetí § 24 odst. 2 písm. t) ZDP pouze přesně specifikovaný druh majetku. Obdobná situace nastane při řešení § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP.

Dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP platí, že daňově uznatelným výdajem je výdaj vynaložený na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Z vnitřního předpisu zaměstnavatele vyplývá právo zaměstnanců na kávu, čaj a mléko v podnikové kuchyňce. Ale protože se jedná o výdaj explicitně řešený v § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, nelze tento výdaj považovat za výdaj daňově uznatelný. Dle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP totiž platí, že daňově neuznatelným výdajem je hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.

Bez ohledu na ujednání tohoto práva ve vnitřním předpisu zaměstnavatele [tedy bez ohledu na § 24 odst. 2 písm. j) ZDP] se jedná o náklad daňově neuznatelný. Výdajů, které jsou dle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP daňově uznatelné, a které jsou dle § 25 daňově neuznatelné, lze nalézt celou řadu [například i již zmiňovaný § 25 odst. 1 písm. h) ZDP).

I zde ovšem platí, že § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP je vůči § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, výdaj bude tedy v konečném důsledku daňově neuznatelný.

Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že ustanovení o daňově neuznatelných výdajích má bez výhrad přednost před ustanovením o daňově uznatelných výdajích. Při zkoumání daňové uznatelnosti konkrétního výdaje bychom měli sledovat, zda se nejedná o jeden z taxativně vyjmenovaných výdajů daňově neuznatelných.