Zdaňování příjmů z nezávislých činností

Předkládaný příspěvek se bude věnovat příjmům z nezávislých činností, které jsou vymezeny v zákoně České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) v § 7, 8, 9 a § 10. Jedná se o příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob. Pro zvládnutí zdanění těchto příjmů je nezbytné jejich správné zařazení do skupiny příjmů dle § 3 ZDP, kde je vymezen předmět daně z příjmů fyzických osob, dále je nutno vymezit, které příjmy jsou předmětem daně, a které nikoliv, a dále také, které z příjmů, jež jsou předmětem daně, jsou od daně osvobozeny. Důležité je také správně zvolit režim zdaňování, případně daňově optimalizovat tak, aby vypočtená daňová povinnost byla při využití zákonných možností pro daňového poplatníka co nejpřijatelnější. Příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) byly zpracovány v samostatném příspěvku s názvem Zdaňování příjmů ze závislé činnosti, který vyšel v časopisu Daně a právo v praxi, v čísle 4/2016.

Za lze tedy u fyzické osoby považovat:

Příjmy, které jsou chápány jako , jsou ty, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, jedná se o příjmy, které vymezuje § 7 odst. 1 a 2 ZDP:

Na tomto místě je také vhodné uvědomit si v souvislosti s příjmy dle § 7 ZDP, co je myšleno „obchodním majetkem“ (definice v § 4 odst. 4 ZDP) - obchodním majetkem se rozumí souhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo účtováno či jsou nebo byly vedeny v daňové evidenci. Vymezení obchodního majetku je důležité s ohledem na eventuální osvobození dosažených příjmů dle § 4 ZDP.

(„dále jen „DZD§7“) jsou příjmy snížené o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 7 odst. 3 ZDP).

(DZD§7 může být větší, roven či menší než 0, tj. může vznikat daňová ztráta)

Poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti se samostatnou činností.

K jednotlivým příjmům lze uplatňovatve výši:

U výdajů uplatňovaných stanoveným procentem z hodnoty dosažených příjmů (paušálních výdajů) je nutno respektovat také jejich maximální výši:

Osoby využívající výdaje stanovené procentem z hodnoty dosažených příjmů (výdajové paušály) uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě a slevu na manžela či manželku bez vlastních příjmů, pokud mají příjmy pouze ze samostatné činnosti. V případě souběhu příjmů z více druhů činností je nárok na daňové úlevy na vyživované osoby zachován, pokud součet základů daně s využitím paušálních výdajů bude nižší nebo roven 50% celkového základu daně. Zákonnou oporu nalezneme v § 35ca ZDP.

V případě, že poplatník dosahuje různých druhů příjmů, na které je uplatňována odlišná výše paušálních výdajů, musí jednotlivé druhy příjmů evidovata následně na něuplatňovat příslušné stanovené paušální výdaje odděleně.V případě stanovení dílčího základu daně podle § 7 ZDP musí být vždy .Nelze tedy v rámci § 7 ZDP kombinovat uplatňování paušálních a skutečných výdajů. Má-li však poplatník kombinaci příjmů podle § 7 a § 9, může v § 9 využít paušální výdaje, ačkoliv v § 7 uplatní výdaje ve skutečné výši, a naopak.

Celkové příjmy                         540 000 Kč
Výdaje
  zemědělská výroba                    160 000 Kč (80 %)
  živnost                               84 000 Kč (60 %)
  autorská práva                        80 000 Kč (40 %)
--------------------------------------------------------
Výdaje celkem                          324 000 Kč
DZD§7 = 540 000 - 324 000 =            216 000 Kč
Základ daně celkem                     216 000 Kč
Daň (15 %)                              
32 400 Kč
Sleva na poplatníka                    -24 840 Kč
Daň po slevě                               
560 Kč

Příjmy celkem                          540 000 Kč
Výdaje celkem                          200 000 Kč
DZD§7= 540 000 - 200 000 =             340 000 Kč
Základ daně celkem                     340 000 Kč
Daň                                     
51 000 Kč
Sleva na poplatníka                    -24 840 Kč
Daň po slevě                            
26 160 Kč
Daňové zvýhodnění na dítě             - 13 404 Kč
Daň snížená o daňové zvýhodnění         12 756 Kč

Jak už bylo uvedeno, fyzické osoby, které jsou chápány jako účetní jednotka, vedou v souladu se zákonem o účetnictví. Fyzické osoby, které nejsou chápány jako účetní jednotky, vedou v případě uplatňování skutečných výdajů .Daňová evidence je vymezena v § 7b ZDP, přičemž jejím účelem je poskytnout základ daně z příjmů a informovat o stavu a pohybu majetku. Daňová evidence by tedy měla především obsahovat evidenci příjmů a výdajů, knihu pohledávek a závazků, karty dlouhodobého majetku, evidenci zásob, mzdovou evidenci (v případě zaměstnávání zaměstnanců) a karty rezerv. Daňová evidence tedy slouží zejména ke zjištění správné výše základu daně z příjmů na rozdíl od účetnictví, které poskytuje mnohem komplexnější pohled na hospodaření podnikatele. V případě, že jsou uplatňovány (paušální výdaje) musí vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti - § 7 odst. 8 ZDP. V obou případech, pokud mají zaměstnance, je povinnost vést mzdovou evidenci dle § 38j ZDP.

Jak už bylo výše uvedeno, je možno výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňovat buď ve skutečné výši, nebo stanoveným procentem z hodnoty dosažených příjmů (paušální výdaje). Z důvodu daňové optimalizace zde často dochází ke , a to jak přechodem ze skutečných výdajů na paušální, tak i naopak.

V případě musí poplatník dle § 23 odst. 8 ZDP:

V případě musí poplatník dle § 23 odst. 8 ZDP:

Na tomto místě je vhodné upozornit, že pokud následně dojde k uhrazení takto dodaněné pohledávky, jedná se o příjem již zdaněný, který musí být vyloučen z obecného základu daně.

Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, bude tedy podáváno dodatečné daňové přiznání. Odevzdání dodatečného přiznání však pro poplatníka není spojeno se sankcemi, pokud jej podá nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, kdy ke změně uplatňování výdajů došlo, a zároveň nejpozději v tomto termínu doplatí případný rozdíl na dani.

Na výše uvedeném příkladu bylo ukázáno, že způsob uplatňování výdajů je prostředkem pro . Optimalizovat daňovou povinnost může poplatník i jinými zákonnými možnostmi. Jedná se například o možnost rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osoby dle § 13 ZDP. Další možností je nechat si daň stanovit paušální částkou dle § 7a ZDP, tato možnost je však určena pouze vymezenému okruhu poplatníků, kteří splňují zákonem dané podmínky.

Prorozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobydle § 13 ZDP platí následující:

Jedná se převážně o příjmy z držby finančního majetku. Celá řada těchto příjmů podléhá zdanění srážkovou daní. V případě jejich zdanění na základě podaného daňového přiznání tvoří dílčí základ daně z kapitálového majetku dle § 8 (DZD§8).

U příjmů z kapitálového majetku se tedy uplatňují :

Za příjmy z nájmu jsou považovány:

Tyto příjmy tvoří dílčí základ daně z nájmů podle § 9 ZDP (DZD§9). O příjmy z nájmu se jedná, pokud nejde o příjmy zdaňované v rámci dílčích základů daně podle § 6 a § 7 ZDP.

(DZD§9 může být větší, roven či menší než 0, tj. může vznikat daňová ztráta)

Poplatníkovi nevzniká v souvislosti s příjmy z nájmu dle § 9 obchodní majetek (i když jej může odepisovat), protože v souvislosti s nájmem se nejedná o podnikání, ale pouze o nakládání s majetkem. Příjmy z nájmu odvodům sociálního a zdravotního pojištění. Zároveň platí, že pokud plynou příjmy z nájmu , zdaňují se pouze u jednoho z nich, přičemž si mohou vybrat, který z nich bude dosažený příjem zdaňovat.

na dosažení, zajištění a udržení příjmů může poplatník k příjmům z nájmu uplatnit:

V případě uplatnění výdajů procentem z příjmů lze uplatnit (§ 9 odst. 4 ZDP). V této částce jsou zahrnuty veškeré výdaje vynaložené na dosahování příjmů z pronájmu. Poplatník je povinen vést evidenci příjmů a pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem. U výdajů stanovených procentem, tj. ve výši 30%, je taktéž platné jejich absolutní omezení, jedná se tedy omaximálně 600 000 Kč.

Pokud poplatník uplatňuje výdaje v prokazatelné výši, tedy skutečné, je povinen vést záznamy o příjmech a výdajích, evidenci hmotného majetku, evidenci o tvorbě a čerpání rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a závazcích a mzdové listy, pokud poplatník vyplácí mzdy. Za prokazatelně vynaložené výdajelze považovat také odpisy pronajímaného majetku, rezervu na opravy hmotného majetku, pojištění tohoto majetku a opravy a výdaje na údržbu majetku.

Mezi ostatní příjmy dle § 10 ZDPpatří příjmy, které jsou předmětem daně, ale nelze je zařadit do žádné z předchozích kategorií příjmů, tj. nejedná se o příjmy podle § 6-9 ZDP.

Hodnotu příjmů lze snížit o prokázané výdaje nutné k dosažení příjmů, maximálně však do výše těchto příjmů. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než dosažený příjem, k rozdílu se nepřihlíží. S ohledem na fakt, že výdaje lze uplatnit pouze do hodnoty dosažených příjmů, nelze v rámci DZD§10 vykázat daňovou ztrátu.

Výdaje stanovené procentem lze alternativně dle § 10 odst. 4 ZDP uplatnit pouze u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, pokud nejsou provozovány podnikatelem, a to ve výši 80% hodnoty dosažených příjmů dle § 7 odst. 7 písm. a) ZDP.

U zdanění ostatních příjmů se uplatňují dva režimy:

se sazbou 15% - jedná se o příjmy dle § 10 odst. 1 písm. f) až ch) a písm. k) ZDP:

- jedná se o příjmy dle § 10 odst. 1 písm. a) až e) a písm. i), j), l), m), n) ZDP:

Osobní a sociální poměry poplatníka XYZ: ženatý, 1 nezletilé dítě.

Řešení příkladu:
Výpočet DZD ze samostatné činnosti dle § 7
 
                                            
Příjmy
    
Výdaje
(1) vedení účetnictví (skutečné výdaje)     500 000   150 000
Vedení účetnictví (výdaje procentem 60 %)   500 000   300 000
Výhodnější je uplatnění výdajů procentem z dosažených příjmů (60 %).
DZD§7 = 500 000 - 300 000 = 200 000 Kč
Výpočet DZD z kapitálového majetku dle § 8
(2) úroky BÚ              122
DZD§8 = 122 Kč
Výpočet DZD z nájmu dle § 9
 
                                            
Příjmy
    
Výdaje
(3) nájem bytu                              20 000    6 000 (výdaje 30 %)
Vhodnější uplatnění výdajů procentem z dosažených příjmů (30 %)
DZD§9 = 20 000 - 6 000 = 14 000 Kč
Výpočet DZD z ostatní příjmů dle § 10
 
                                            
Příjmy
    
Výdaje
(3) příležitostná zemědělská činnost        20 000    16 000
                                                      (lze uplatnit výdaje
                                                      80 % - § 10 odst. 4 ZDP)
(7) jednorázový nájem vozu                  15 000    0
DZD§10 = 35 000 - 16 000 = 19 000,- Kč
Výpočet základu daně a daňové povinnosti
DZD§7                                       200 000
DZD§8                                       122
DZD§9                                       14 000
DZD§10                                      19 000
Souhrn DZD                                  233 122 Kč
Základ daně zokrouhlený                     
233 100 Kč
 
Daň podle § 16 = 233 100 x 0,15 = 34 965 Kč
Slevy:
 poplatník                            
-24 840 Kč
Daň po slevě                                10 125 Kč

(Pozn.: Poplatník nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na děti vzhledem k tomu, že v § 7 a § 9 uplatňuje výdaje procentem a součet základů daně, kde byly tyto výdaje uplatněny, jsou vyšší než 50% celkového základu daně.)