Vybrané ústavněprávní aspekty daní a jejich uchopení v judikatuře a praxi

¹⁾ Daně představují zásah státu do majetkové sféry daňových subjektů, při kterém dochází ke střetu s právem na ochranu vlastnického práva podle článku 11 Listiny základních práv a svobod (dále také jen jako „Listina“). Důvodem pro tento zásah je legitimní zájem státu, protože bez ukládání daní by nebylo možné zabezpečit prostředky na svůj chod, resp. na chod celé veřejné moci. Z toho důvodu tento zásah předvídá samotná Listina. To ale neznamená, že by zákonodárce mohl ukládat daně bez omezení.

Vedle s právem na ochranu vlastnictví musí být navíc právní úprava daní v souladu s dalšími ústavními normami. V tomto textu se zaměřím na otázky rovnosti daní, na časové působení daňových zákonů a na specifika správy daní. Závěrem se zaměřím na některé otázky související s elektronickým podáním v předepsaném formátu a struktuře.

Nebude-li z kontextu jasný opak, rozumím v tomto textu pojmem „daně“ všechny „daně v širším smyslu“, tedy daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění (odvody, dávky, veřejná pojistná, cla a další).

Jak bylo uvedeno v úvodu, představuje zdanění legitimní zájem státu na zajištění prostředků na chod věcí veřejných. Z toho důvodu zaujímají daně privilegovanou pozici a Ústavní soud přistupuje k přezkumu jejich obsahu velmi zdrženlivě.

Ukládané daně vycházejí z celkové daňové politiky státu, kterou utvoří zákonodárce a za kterou je také politicky odpovědný.²⁾ Zákonodárce má proto široký prostor pro vymezení konstrukčních prvků daní a má zásadně volnou ruku při určení, co má podléhat zdanění a jakou míru má toto zdanění mít.³⁾ Tato volnost zákonodárce je dokonce tak široká, že může činit i kroky, které jsou z ekonomického hlediska iracionální – daň například nelze prohlásit za protiústavní jen proto, že je její správa neúměrně nákladná ve srovnání s vybranou výší této daně.⁴⁾

Privilegované postavení daní se mimo jiné projevuje také tím, že při posuzování jejich s právem na ochranu vlastnictví není užíván klasický tříkrokový test proporcionality, ale používá se jeho užší verze, kterou se zkoumá pouze extrémní disproporcionalita.⁵⁾

Podle článku 11 odst. 5 Listiny lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Toto ustanovení se však týká pouze samotného ukládání daní, tedy daňového práva hmotného a nikoliv jejich správy, tedy daňového práva procesního. Přímo z tohoto ustanovení plyne monopol Parlamentu České republiky na ukládání daní a poplatků, protože žádný jiný orgán není nadán mocí přijímat zákony. Daně a poplatky tedy patří mezi prerogativy parlamentu. Existence místních poplatků tuto prerogativu parlamentu nenarušuje, protože jsou ukládány na základě zákona vydaného parlamentem. Bez zákonného zmocnění tak nemohou ani krajské, ani obecní samosprávy zavést vlastní daně či poplatky.

Toto stručné ustanovení však v sobě obsahuje hned tři výkladová úskalí, na která je třeba se podrobněji zaměřit. Prvním úskalím je to, že dané ustanovení explicitně neřeší peněžitá plnění obdobná daním. Druhým úskalím je vymezení pojmu „zákon“, protože nejde o jedinou formu zákonodárné činnosti, kterou má zákonodárce k dispozici. Konečně třetí úskalí představuje problém, zda lze určité aspekty daňového práva hmotného upravit v podzákonném předpisu, tedy jak široce lze vyložit slova „na základě“.

Jak uvádí Boháč⁶⁾, ze skutečnosti, že jiná obdobná peněžitá plnění nejsou explicitně zmíněna v článku 11 odst. 5 Listiny, není možné dovozovat, že by je bylo možné ukládat i jinak než na základě zákona, protože představují omezení práva na ochranu vlastnictví podle článku 11 Listiny, a tedy mohou být v souladu s článkem 4 Listiny upraveny pouze zákonem.

Druhým zmiňovaným problémem je otázka, jak široce vyložit pojem „zákon“. Beze sporu je v tomto pojmu zahrnut i ústavní zákon, i když si lze jen těžko představit zavedení daně předpisem takové síly. Podle článku 33 Ústavy pak lze ve věcech, které nesnesou odkladu a vyžadují přijetí zákona, přijmout zákonné opatření Senátu. Touto formou právního předpisu byla zavedena daň z nabytí nemovitých věcí⁷⁾. Na druhou stranu není nutné řešit, zda je zákonem podle článku 11 odst. 5 myšleno i nařízení vydané orgány Evropské unie. Unie sice některé daně ukládá, například dávky z přebytku cukru,⁸⁾ ale jejich přezkum bude probíhat primárně v rámci evropského práva.

Nejzávažnější je však vymezení obsahu slov „ukládané na základě zákona“. Výkladem by bylo možné dospět k tomu, že veškerá hmotněprávní úprava daní musí být obsažena v zákoně a na podzákonné předpisy nelze delegovat žádnou její část. K otázce míry právní úpravy daní na podzákonné předpisy se vyslovil Ústavní soud v nálezu Pl. ÚS 3/95 („malé pivovary“), když dovodil, že neurčité zmocnění pro vydání prováděcího předpisu je v rozporu s článkem 11 odst. 5 Listiny. Nevyslovil se však proti samotnému zmocnění k vydání takového předpisu, pouze proti šíři zmocnění. Teorie finančního práva pak z tohoto nálezu dovozuje požadavek, aby všechny konstrukční prvky daně byly s dostatečnou mírou určitosti vymezeny přímo v zákoně.⁹⁾

Konstrukční prvky daní musí být vymezeny dostatečně přesně, bezrozporně a určitě. Právo sice má nástroje k tomu, jak pomocí interpretačních metod překonat výkladové nejasnosti nebo rozpory v právní úpravě, ale v oblasti daní by takový postup byl problematický. Důvodem je to, že daně představují zásah do vlastnického práva vynucovaný pod sankcí. Ústavní soud k tomu judikoval, že .¹⁰⁾

Při interpretaci nejasného daňového předpisu se tak použije varianta interpretační metody (v pochybách ve prospěch svobody), a sice (v pochybách mírněji), protože důsledky nejasné formulace daňových povinností mají jít zásadně k tíži státu a nikoliv jednotlivce,¹¹⁾ protože stát je ten, kdo povinnosti stanovil.¹²⁾

Neplatí ale, že libovolná interpretační nejasnost povede k zásadnímu vylepšení pozice daňového subjektu, ¹³⁾

Článek 1 Listiny upravuje takzvanou neakcesorickou rovnost, tedy rovnost před zákonem samu o sobě, bez vazby na ochranu jiného základního práva. Tento článek stanoví, že lidé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech. Jinými slovy nesmí být právní úprava svévolná, pokud jde o rozlišování subjektů a práv.¹⁴⁾ Nejde ale o rovnost absolutní, která by vedla například k protiústavnosti diferencované či progresivní sazby daně. Článek 1 Listiny garantuje relativní rovnost před zákonem. Jejím obsahem je požadavek, aby s daňovými subjekty, které jsou ve stejném postavení, bylo nakládáno stejně. A naopak aby s daňovými subjekty v rozdílném postavení bylo nakládáno rozdílně. Rozlišování mezi daňovými subjekty ale musí být řádným způsobem odůvodněno a musí být v racionálním vztahu k účelu zákona. To mimo jiné znamená, že takové rozlišování musí být schopné tento účel naplnit.¹⁵⁾ Na ekonomicky výkonnější daňový subjekt může být uvalena vyšší daň, stejně jako méně výkonnému subjektu lze uložit daň nižší, ať už prostřednictvím nižší sazby daně nebo například pomocí osvobození od daně.¹⁶⁾ Naopak v rozporu s principem neakcesorické rovnosti by byla daňová , tedy daňová zátěž nepřímo úměrná výkonnosti daňového subjektu.

Dále platí, že pokud má být některým daňovým subjektům poskytováno méně výhod než jiným daňovým subjektům, musí to být odůvodněno veřejným zájmem. Důvodem pro odepření výhod však nemůže být zakrytí nedostatků ve správě věcí veřejných.¹⁷⁾

Vedle neakcesorické rovnosti upravuje Listina v článku 3 odst. 1 takzvanou rovnost akcesorickou. Její název vychází z toho, že nejde o samostatné právo, ale je navázáno na realizaci jiného práva garantovaného Listinou. Smyslem akcesorické rovnosti je zajištění rovného přístupu k jednotlivým právům a svobodám zakotveným v Listině.

Článek 3 odst. 1 Listiny stanovuje demonstrativní výčet důvodů, na základě kterých je nepřípustné rozlišovat. Z hlediska daní je významné to, že je zakázáno rozlišování na základě majetku. Jak již bylo uvedeno výše, představují daně zásah do práva na ochranu vlastnictví. Zároveň ale platí, že intenzita takového zásahu pro konkrétní daňový subjekt je dána velikostí jeho majetku, protože majetný daňový subjekt bude stejný zásah do své majetkové sféry vnímat méně intenzivně než nemajetný daňový subjekt. Rozlišování na základě majetku je tedy daním vlastní. Ústavní soudu toto specifikum daní respektuje a dovodil doktrínu tzv. rdousícího efektu. Podle ní je protiústavní taková daň, při které ¹⁸⁾ Obdobný závěr plyne i z judikatury Evropského soudu pro lidská práva.¹⁹⁾

Ústavní soud se však této doktríny nedrží důsledně. V tzv. kauze pracujících důchodců pro posouzení možné akcesorické nerovnosti použil test přímé diskriminace, který sestává z následujících kroků:

Ústavní soud odchýlení od dosavadní judikatury nijak nezdůvodnil. Podle Boháče²⁰⁾ dokonce Ústavní soud dokonce jednal svévolně.

Dalším důležitým aspektem daní s ústavněprávním přesahem je časové působení daňových zákonů. V případě běžných zákonů je pro posuzování jejich časového působení podstatný okamžik, kdy nabydou účinnosti. V případě daňových zákonů je však neméně podstatné zohledňovat i zdaňovací období.

Zásadně je zakázána právní úprava retroaktivní, tedy právní úprava, která vyvolává právní účinky před okamžikem své účinnosti Sice ji lze výjimečně připustit, avšak pouze v případech, kdy se ²¹⁾ přičemž musí navíc platit, že zákonodárce neměl objektivně možnost takovou právní úpravu přijmout dříve.²²⁾ Naopak nepravě retroaktivní právní úprava, tedy taková, která sice postihuje právní vztahy vzniklé před svou účinností, ale právní účinky vyvolává až v budoucnu, obecně přípustná je.

Zásadní otázkou je, jak přistoupit ke změně právní úpravy, která se má vztahovat na zdaňovací období, v jehož průběhu nabyla účinnosti. Typickým příkladem může být změna sazby daně, ke které v důsledku zpoždění legislativního procesu nedošlo k prvnímu dni zdaňovacího období, ale později. Na první pohled by se mohlo zdát, že jde o pravou retroaktivitu, protože změna sazby daně má právní účinky i před účinností takové právní úpravy. Podle Ústavního soudu, který se inspiroval judikaturou německého Spolkového ústavního soudu, tomu tak vždy být nemusí a je nutno posoudit okolnosti každého případu zvlášť.²³⁾

Zároveň ale Ústavní soud vyslovil názor, že pokud zákonodárce přikázal daňovým subjektům, aby si pro dané zdaňovací období zvolily pravidla, která pak musí po celé zdaňovací období dodržovat, tak by tato pravidla měl také sám respektovat a nesmí je bez závažného důvodu měnit k tíži daňového subjektu.²⁴⁾ Stejně tak platí, že při změně právní regulace určitého chování je nutné poskytnout adresátům zákona dostatečný časový prostor pro adaptaci na nová pravidla.²⁵⁾

Třetí cestou je zpětné působení zákona zcela vyloučit. Zákonodárce standardně vylučuje zpětnou účinnost daňových zákonů pomocí přechodných ustanovení, ve kterých stanoví, že se nová právní úprava uplatní pouze pro zdaňovací období, která započnou spolu s účinností této úpravy nebo později, zatímco pro předcházející zdaňovací období se použije dosavadní právní úprava.²⁶⁾ Takové řešení je vhodné zejména, když dochází ke změně základu daně nebo ke změně její sazby, protože by v opačném případě bylo nejasné, kterou definici použít. Zda zdaňovací období rozdělit na období před a po účinnosti nové právní úpravy, nebo zda použít právní úpravu, která je pro daňový subjekt příznivější. Rozdělení zdaňovacího období je ale problematické, protože správce daně těžko zjistí, zda se hospodářská skutečnost, která je předmětem daně, stala před nebo po účinnosti nové právní úpravy. V případě aplikace příznivější právní úpravy pro celé zdaňovací období pak může dojít k právní nejistotě, která právní úprava se má vlastně použít. Z těchto důvodů je proto obecně vhodnější nepravou retroaktivitu vyloučit.

V určitých situacích má ale nepravá místo i v daňovém právu, zejména pokud chce zákonodárce daňovým subjektům ulevit, například zavedením slevy na dani.

Na oblast správy daní se nevztahuje článek 6 Evropské úmluvy o lidských právech, zakotvující právo na spravedlivý proces. Článek 6 Úmluvy správu daní explicitně neupravuje a Evropský soud pro lidská práva respektuje správu daní jako součást ²⁷⁾ Výjimku tvoří sankce za daňové delikty podle daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.), protože na řízení o jejich uložení se článek 6 vztahuje v plném rozsahu. V praxi může tato dichotomie přinášet problémy, protože se o obou otázkách rozhoduje zpravidla v rámci jednoho řízení. ²⁸⁾

Podle českého vnitrostátního práva však daňový proces takové výsadní postavení nemá a musí být v souladu s článkem 36 odst. 2 Listiny. Toto ustanovení ²⁹⁾

Vymezený okruh podání má charakter formulářových podání a může být správci daně podán pouze na předepsaném tiskopisu, případně musí mít toto podání předepsaný formát a strukturu. Na úpravu daňového řádu pak navazují zvláštní zákony, které okruh formulářových podání rozšiřují. V případech, kdy má daňový subjekt zpřístupněnu datovou schránku, musí formulářové podání učinit pod hrozbou sankce elektronicky vždy.³⁰⁾

Nejprve je ale zapotřebí vymezit si pojmy formát a struktura. Formátem se rozumí určitý typ datového souboru, například XML, PDF, MS WORD, MS EXCEL nebo třeba YAML. Struktura pak označuje konkrétní rozsah údajů obsažených v daném souboru, jejich uspořádání a logické vazby mezi nimi (například, které položky jsou povinné nebo které se navzájem vylučují). Popis struktury však umožňuje zachytit i některé obsahové požadavky na jednotlivé údaje, například počet znaků či to, že musí jít o číslo.

Praxe poukazuje na několik okruhů problémů spojených se stanovováním formátu a struktury pro elektronická podání. Tím prvním má být absence zákonného zmocnění pro jejich stanovování. Druhým je to, že změny ve stanoveném formátu nebo struktuře probíhají netransparentně. Konečně třetím je samotný rozsah informací, které jsou v rámci stanovené struktury požadované.

Zmocnění pro stanovení formátu a struktury pro formulářová podání podávaná elektronicky prostřednictvím datové zprávy je obsaženo v § 72 odst. 3 daňového řádu. Toto ustanovení zároveň určuje, že má správce daně předepsaný formát a strukturu zveřejnit, avšak samo o sobě neupravuje jak. Na toto ustanovení ale navazuje § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu, podle kterého správce daně zveřejní formáty a struktury, které je způsobilý přijmout. Tyto informace mají být podle § 56 odst. 2 zveřejněny na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup, zejména tedy na internetových stránkách správce daně.

Popis formátu a struktury není, stejně jako tiskopisy formulářových podání, vyhlašován ve formě vyhlášky či alespoň formou jiného sdělení ve Sbírce zákonů. Daňový řád pouze vyžaduje, aby správce daně formát a strukturu zveřejnil.³¹⁾ Generální finanční ředitelství v pokynu č. GFŘ-D-24³²⁾ stanovilo s účinností od 1. ledna 2016, že datové zprávy mají být ve formátu XML. Zároveň je v pokynu stanoveno, že struktura podání je zveřejněna na internetových stránkách Daňového portálu – elektronické služby Finanční správy ČR (EPO)³³⁾. Tam Generální finanční ředitelství umisťuje jak popis formátu v podobě čitelné pro uživatele, tak ve strojově čitelném souboru ve formátu XSD. Na portálu je uvedena vždy aktuální verze struktury, přičemž ta se operativně mění podle potřeb.

Tento postup správce daně je podle mého názoru v rozporu s § 56 daňového řádu. Lze sice souhlasit s tím, že detailní popis struktury nemusí být umístěn přímo na úřední desce, avšak mělo by na ní alespoň být uveřejněno, že k určitému datu dojde ke změně struktury.

Konečně pokud jde o rozsah informací, které může správce daně požadovat, je limitován obdobně jako v případě tiskopisů ustanovením § 72 odst. 2 daňového řádu, které stanoví, že lze požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní. Ustanovení je třeba interpretovat restriktivně a správce daně by měl u každého vyžadovaného údaje být schopen odůvodnit, z jakého důvodu je nutné jej uvádět. Ve formulářovém podání tak budou zejména údaje týkající se identifikace daňového subjektu, údaje nutné pro stanovení výše daně (zejména základ daně, ale i další konstrukční prvky daně) a údaje nutné v platební rovině správy daní (například zálohy, číslo účtu, ze kterého bude daň placena apod.). Podle mého názoru by ale nebylo v rozporu s restriktivním přístupem k § 72 odst. 2, pokud by správce daně umožnil daňovému subjektu dobrovolné vyplnění dalších údajů, které sice nemají přímý vliv na správné stanovení daně, ale mohou usnadnit jejich správu, například uvedením dalších komunikačních kanálů, kterými lze daňový subjekt kontaktovat.

Lze tedy shrnout, že správce daně stanovuje formát a strukturu na základě zákona a daňový subjekt má povinnost uvést své podání do souladu s nimi. Nejde tedy o projev svévole správce daně, který by nutil činit daňový subjekt něco, co mu zákon neukládá. Na druhou stranu by měl správce daně transparentním způsobem daňové subjekty informovat o tom, že dochází ke změně formátu či struktury a pro účely případných sporů o vadné podání by bylo vhodné umožnit přístup i k relevantním starším popisům formátu a struktury. Zároveň by měl správce daně v podání povinně vyžadovat jen ty údaje, které opravdu potřebuje ke správě daní, byť může umožnit vyplnění dalších údajů, které správu daní usnadní.

Zcela samostatným problémem pak je způsob práce s elektronickým podáním. V případě, že správce daně obdrží vadné podání v listinné podobě, uplatní se postup podle § 74 daňového řádu. To samé by mělo platit pro podání učiněná elektronicky prostřednictvím datové zprávy. Pokud by podání bylo učiněno ve špatném formátu (například PDF nebo naskenovaný obrázek) nebo ve špatné struktuře, měl by být daňový subjekt vyzván k odstranění vad.

Pokud je však podání učiněno prostřednictvím Daňového portálu EPO, tak se uplatní postup odchylný od § 74 daňového řádu. Pokud podání obsahuje takzvané „kritické chyby“, případně pokud obsahuje chyby formátu či struktury, tak ho systém vůbec neumožní podat. Podle mého názoru však nemá správce daně pro tento postup v zákoně oporu.

Spolu se zavedením kontrolních hlášení došlo k tomu, že je obdobně postupováno i v případě elektronických podání podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Podání, která jsou učiněna v chybném formátu nebo struktuře, jsou podle § 101a odst. 4 tohoto zákona neúčinná. Na rozdíl od postupu popsaného v předchozím odstavci jde tedy o odchylku od § 74 daňového řádu, kterou ale zákon předvídá. Zákonodárce tuto odchylku odůvodnil naléhavou potřebou efektivity při zpracování formulářových podání a nutností vyloučit podání strojově nezpracovatelná. Důvodem je to, že by jinak postup podle § 74 daňového řádu ohrozil v důsledku krátkých zdaňovacích období smysl a účel kontrolních hlášení.³⁴⁾ Jak ale bylo uvedeno výše, může struktura určovat nejenom formální náležitosti podání, ale může zahrnovat i některé požadavky obsahové. Proto v daném případě musí být při stanovování struktury datové zprávy uplatňován ještě restriktivnější přístup k aplikaci § 72 odst. 2 daňového řádu než v případě ostatních formulářových podání. V opačném případě by totiž dle mého názoru správce daně jednal svévolně.