Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly

Finanční úřady někdy s kontrolou nespěchají a provádějí ji i po dlouhé době. Tím se mohou dostat na hranu daňové . V jiných případech naopak spěchají a provádějí ji ještě před vyměřením daně. Judikatuře z oblasti zahajování daňových kontrol je věnován dnešní výběr z rozsudků správních soudů.

Problematice zahajování daňových kontrol jsme se v našem časopise již věnovali, a to konkrétně v č. 7/2010 v článku „Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly“ a v č. 2/2011 v článku „Z judikatury k namátkovým kontrolám“.

V úvodu tedy nejprve shrňme soudní rozhodnutí z těchto příspěvků. Pro daňový subjekt může být totiž velice důležité vědět, kdy přesně byla u něj zahájena daňová kontrola. Určení správného data je důležité zejména k zodpovězení následujících otázek, tedy zda:

Pokud by totiž správce daně chtěl zahájit kontrolu až po uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně, pak by již nemohl daň doměřit.

V případě, že je podáno dodatečné daňové přiznání až po zahájení kontroly, pak již není platně podáno a správce daně údaje z něj sice využije, bohužel pro daňový subjekt však za stejných podmínek, jako by na údaje v něm uvedené přišel sám. Bude tedy v případě zvýšení daňové povinnosti vyměřeno 20 % penále, což by v případě platně podaného daňového přiznání nehrozilo.

Nejvyššího správního soudu 2 Afs 16/2004-79 ze dne 8. 2. 2005, který se přiklonil k tomu, že stačí pouhé sepsání protokolu o zahájení kontroly a i v případě, že ve stejný den není zahájeno fyzické prověřování daňového subjektu. V rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 7/2005-96 ze dne 17. 2. 2006, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 1480/2008, kdy naopak soud považoval za podstatné, že jestliže byl protokol o zahájení druhé daňové kontroly sepsán 14. 7. 2000 a další činnost správce daně bylo až vyhotovení protokolu o ústním jednání 14. 5. 2001, nelze formální zahájení kontroly z července 2000 považovat za úkon protrhávající prekluzivní lhůtu.

pod čj. 5 Afs 36/2003-87 ze dne 20. 6. 2005, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 698/2005

Naopak v jiném případě (7 Afs 22/2003-109 ze dne 9. 12. 2004) Nejvyšší správní soud akceptoval formální zahájení daňové kontroly jako úkon protrhávající běh prekluzivní lhůty s odůvodněním, že mezi formálním zahájením kontroly (31. 12. 1999) a dalšími kroky správce daně (v tomto případě zaslání výzvy dne 18. 1. 2000) uplynul natolik krátký čas, že pouze formální zahájení kontroly na Silvestra je možno chápat jako „skutečné“ zahájení kontroly se všemi jejími důsledky. Ze zdůvodnění soudu je zřejmé, že považuje za podstatné, zda správce daně při ústním jednání na konci roku pouze oznámí, že na začátku dalšího bude u daňového subjektu provedena daňová kontrola (to by jako úkon prolamující prekluzivní lhůtu nestačilo), či zda, byť pouze formálně, daňovou kontrolu zahájí a v přiměřené době ji v novém roce skutečně začne provádět (to pak prekluzivní lhůtu prolamuje). Obdobně i v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 35/2009 ze dne 1. 6. 2010 zjistíme, že pokud uplyne „přiměřená“ doba od formálního zahájení kontroly do jejího skutečného provádění, pak správce daně protrhl prekluzivní lhůtu již formálním zahájením kontroly. Po otištění zmíněného článku pak názor z tohoto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu prošel i testem ústavnosti. Ústavní soud pod čj. III.ÚS 2357/10 ze dne 30. 9. 2010 správnost postupu Nejvyššího správního soudu potvrdil a ústavní stížnost odmítnul.

Je si však třeba všimnout, že výše uvedené rozsudky se týkaly právní úpravy dané již zrušeným zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („ZSDP“).

V oblasti ZSDP tedy zvítězil názor, že formální sepsání protokolu o zahájení kontroly těsně před koncem roku postačí k protržení prekluzivní lhůty za předpokladu, že faktická kontrola začne nejpozději v řádů dnů či týdnů. Pokud naopak reálně začala později‚ např. čtyři či dokonce deset měsíců po sepsání protokolu o jejím zahájení, tak jak plynulo z dalších rozhodnutí různých soudů, pak k protržení prekluzivní lhůty nedošlo.

Daňový řád však neobsahuje k zahájení kontroly stejnou dikci jako „ZSDP“. V § 87 tohoto předpisu se dočteme, že:

prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém:

Z dikce zákona je zřejmé, že by měly být splněny obě podmínky zároveň, tedy jak „formální“ vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly, ale zároveň je nutný i začátek zjišťování či prověřování okolností pro stanovení daně.

Je zajímavé, že důvodová zpráva k daňovému řádu jde poněkud nad rámec textu zákona:

Z textu zákona i důvodové zprávy je zřejmé, že nejasnosti nejsou zdaleka odstraněny a je možno i s využitím výše uvedené judikatury k ZSDP konstatovat, že pokud správce daně pouze formálně zahájí kontrolu a poté bude otálet se zahájením reálné kontrolní činnosti z důvodů ležících pouze na jeho straně, bude jeho pozice značně ztížena a může se mu stát, že okamžik zahájení kontroly neobhájí.

Ve druhém z publikovaných článků jsme se věnovali možnosti namátkového zahájení kontroly bez sdělení důvodů ze strany správce daně, proč prověřování uskutečňuje. Zde po pro daňové subjekty velmi příjemném nálezu I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008, který namátkovou kontrolu zakázal, se strhla bouře nesouhlasných názorů a po několika dalších soudních řízeních byla celá věc uzavřena stanoviskem pléna Ústavního soudu Pl. ÚS 33/11 ze dne 8. 11. 2011, které konstatovalo, že bez dalšího není možno považovat za nesprávný postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně svoji daňovou povinnost. Zároveň však Ústavní soud došel k názoru, že

A nyní přejdeme k další judikatuře nad rámec výše uvedených článků.

Daňový subjekt podal žalobu na nezákonný zásah správního orgánu, který podle něj spočíval v šikanózním zahájení kontroly ohledně výdajů na výzkum a vývoj za rok 2011. Přitom stejná problematika u něj byla již kontrolována za roky 2008 a 2009 a byla mu doměřena daň. Daňový subjekt další kontrolu za rok 2011 považoval za nerozumnou a nehospodárnou, a dále za předčasnou a necitlivou. Důvodem byla skutečnost, že doměření daně za roky 2008 a 2009 nebylo ještě definitivně dořešeno, protože Nejvyšší správní soud doposud nerozhodnul o kasační stížnosti na doměřené roky 2008 a 2009.

Soudy však jeho názor neakceptovaly a v zahájení kontroly za rok 2011 nespatřovaly nezákonný zásah státního orgánu. Svou roli sehrálo také to, že pokud by správce daně nezahájil kontrolu za rok 2011 a čekal na rozhodnutí Nejvyššího právního soudu o předcházejících létech, došlo by k prekluzi daně za rok 2011 a nebylo by ji již možno doměřit.

Krajský soud si nejprve položil stěžejní otázku, zda lze za nezákonný zásah ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s. považovat zahájení daňové kontroly, jejímž předmětem je kontrola daně žalobkyně se zaměřením na její náklady vynaložené v kontrolovaných letech na výzkum a vývoj, když v důsledku obdobné kontroly za předchozí období byla daň z příjmů právnických osob žalobkyni již nejen pravomocně vyměřena, ale i pravomocně přezkoumána správním soudem (zejména s ohledem na žalobkyní argumentovanou „nerozumnost a nehospodárnost“ této nové kontroly, jakož i její „předčasnost a necitlivost“).

Krajský soud podanou žalobu zamítl, neboť zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za léta 2011–2013 ze strany žalovaného správního orgánu není nezákonným zásahem.

S tím daňový subjekt (stěžovatelka) nesouhlasila. Dle jejího názoru měl správce daně vyčkat na výsledky soudního sporu u Nejvyššího správního soudu v předestřené otázce oprávněnosti nákladů na vědu a výzkum za dřívější léta. Stěžovatelce se nelíbila ani skutečnost, že zároveň byla zahájena kontrola za další roky – 2012 a 2013. Podle jejího názoru správci daně nic nebránilo, aby nejprve zahájil kontrolu daně za rok 2011 a teprve až v následujících letech kontrolu daně za léta 2012 a 2013. Správce daně tak údajně postupoval v rozporu s principem minimalizace zásahů a jejich proporcionality.

Otázkou, kdy lze za nezákonný zásah považovat i zahájení daňové kontroly se správní soudy zabývaly již dříve. Bylo tomu tak např. v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soud ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil, že:

(Pozn. autora: V režimu daňového řádu by tedy bylo potřeba nejprve podat stížnost dle § 261 daňového řádu a po jejím zamítnutí i žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti dle stejného ustanovení.)

Jak již bylo uvedeno, v projednávané věci dospěl krajský soud k závěru, že postup žalovaného nebyl nezákonným zásahem a proto žalobu stěžovatelky zamítl.

Chtěla-li být stěžovatelka za tohoto stavu úspěšná, bylo třeba, aby především namítala nesprávnost právního názoru krajského soudu, že není nezákonným zásahem úkon žalovaného ze dne 9. 9. 2014, spočívající v zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob u stěžovatelky za rok 2011 až 2013, se zaměřením na jí uplatňované náklady na vědu a výzkum (byť by při tom vycházel i z indicií, které získal v jiném daňovém řízení – zde při kontrole daně z příjmů stěžovatelky za léta 2008 a 2009).

(např. aby tvrdila a prokázala, že v případě zahájení této kontroly nejde o běžný výkon pravomoci žalovaného vůči stěžovatelce jako poplatníku daně, ale že jde o zásah, který především nemá oporu v zákoně (je nezákonný, popřípadě šikanózní)

Stěžovatelka ve svém mimořádném opravném prostředku jen proklamuje, že zahájení kontroly bylo v jejím případě šikanózní, svévolné a že ve své podstatě bylo projevem prosté arogance moci žalovaného. Posléze namítá, že krajský soud otázku nezákonnosti zahájení daňové kontroly posoudil nesprávně, včetně jejího ústavního rozměru. Nejvyššímu správnímu soudu však již ale

Je tomu tak proto, že takový postup daňový řád žalovanému správnímu orgánu umožňoval a žalovaný též postupoval při zahájení daňové kontroly v souladu se zákonem. Uvedené platí tím spíše, že tak žalovaný správní orgán učinil na konci zákonné prekluzivní lhůty k vyměření, resp. doměření daně za rok 2011 stěžovatelce.

V tomto směru byl žalovaný správní orgán limitovaný jen prekluzivní lhůtou k vyměření daně a překážkou věci rozhodnuté. Žádná taková překážka zahájení daňové kontroly nebyla zjištěna. Při tomto výkonu správy daní je správce daně povinen postupovat i v souladu se zásadou hospodárnosti. Není zde totiž žádného logického důvodu, proč by měl správce daně duplicitně činit každý rok opakovaně pro každou jednotlivou daň (za rok 2011, 2012 a 2013) každý úkon jednotlivě (např. výzvy, dožádání a další dílčí úkony v průběhu daňové kontroly – např. projednání zprávy o kontrole atd.), když tak může učinit naráz – jedním úkonem. Naopak, nekonal-li by tak žalovaný správní orgán, stěžovatelka by mohla dovozovat, že správce daně šikanózně a na vrub zvýšených nákladů stěžovatelky provádí kontrolu opakovaně a tudíž i neekonomicky každým rokem, a právě proto je taková kontrola nezákonná, resp. mohla by nabýt i rozměrů nezákonného zásahu. O tento případ v této věci ale nešlo. Žalovaný správní orgán naopak zvoleným postupem „minimalizoval zásahy žalovaného“ vůči stěžovatelce a nic nesvědčí ani o porušení principů proporcionality zásahů, či o nadměrném zatěžování stěžovatelky.

Zcela přiléhavá je i argumentace krajského soudu, který uvedl, že stěžovatelkou předestíraným postupem, jímž měl podle ní žalovaný postupovat, by mohla být paralyzována činnost správců daně v celé České republice. (za jiná zdaňovací období) u týchž nebo i rozdílných daňových subjektů, jak se toho nyní domáhá stěžovatelka. Je tomu právě naopak. Žalovaný správní orgán byl vázán rozhodnutím o nezákonnosti účetních operací stěžovatelky v souvislosti s jí uplatňovanými náklady na vědu a výzkum. Nelze proto v žádném případě přisvědčit stěžovatelce, že krajský soud nesprávně po právní stránce posoudil otázku zákonnosti zahájení daňové kontroly u stěžovatelky za léta 2011 - 2013. Toto zahájení kontroly jednoznačně nebylo ani předčasné ani necitlivé.

Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

V daném popřípadě svědek jinak vypovídal poprvé před finančním úřadem při kontrole a jinak později před policií. Na základě údajů z policejního výslechu finanční úřad přistoupil k provádění opakované kontroly v úzce vymezeném rozsahu několika faktur. Daňový subjekt s tím nesouhlasil. Nejvyšší správní soud postup finančního úřadu potvrdil a došel k názoru, že opakovaná kontrola měla v daném případě přednost před případnou výzvou k podání dodatečného daňového přiznání i před obnovou řízení z úřední povinnosti.

Předmětem opakované daňové kontroly, kterou žalovaný se stěžovatelem zahájil, je sedm přijatých faktur od obchodní společnosti ML-Service, s. r. o., vystavených mezi 31. 1. 2009 a 15. 12. 2009 na celkovou částku 5 736 230 Kč bez DPH, a prověření otázky, zda společnost ML-Service, s. r. o., pro stěžovatele v daném období skutečně vykonala fakturované stavební práce.

Svědek Jan Mandovec, bývalý společník a jednatel společnosti ML-Service, s. r. o., v rámci první daňové kontroly uvedl při ústním jednání dne 17. 5. 2012, že tyto faktury byly společností ML-Service, s. r. o., vystaveny a fakturované práce byly provedeny. Jan Mandovec poté dne 26. 2. 2014 a dne 10. 3. 2014 podal u Policie ČR vysvětlení ve smyslu § 61 odst. 1 zákona č. 273/2008 Sb., o policii České republiky, kde mimo jiné uvedl, že „za firmu ML-Service, s. r. o. nebyla žádná fakturace s firmou pana Š.“ a „faktury ML-Service ke společnosti První keltská stavební pana Š. nemám založeny, žádné práce jsem pro něj nedělal“.

Ze samotné skutečnosti, že se tato tvrzení rozcházejí, nelze ovšem usuzovat na to, která z výpovědí je pravdivá a která nikoliv. Je možné pouze obecně konstatovat, že Jan Mandovec se v této fázi jeví jako svědek značně nevěrohodný. Je tudíž třeba korigovat kategorické tvrzení krajského soudu, že původní svědecká výpověď Jana Mandovce v průběhu daňové kontroly je nepravdivá. Stěžovateli lze přisvědčit, že stejně tak mohlo být nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem. Od obsahu tohoto vysvětlení však žalovaný jako správce daně nemohl odhlédnout. Právě za účelem odstranění rozporů a pochybností ohledně výpovědi Jana Mandovce byla opakovaná daňová kontrola se stěžovatelem zahájena. Svědecká výpověď Jana Mandovce byla v rámci původní daňové kontroly stěžejním důkazem o tom, že výše zmíněné stavební práce byly skutečně provedeny, jak bylo deklarováno. Pokud byla následně vysvětlením před policejními orgány věrohodnost výpovědi svědka zpochybněna, jedná se o novou skutečnost, která je s to založit pochybnosti o správnosti dosud stanovené daně.

Takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům.

Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti najevo až pozdě v důsledku nedostatečného (i z příčin objektivních) či neodborného postupu správního orgánu, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl.

(např. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 597/02 ze dne 3. 1. 2005).

Ani se nedotazoval na podrobnosti prováděných prací, tj. v čem spočívaly, zda byla zapotřebí mechanizace, zda byly vedeny stavební deníky či vyhotoveny protokoly o předání a převzetí díla, ani neprovedl výslechy osob, které měly dané práce fyzicky provádět.

Postup žalovaného nelze považovat za neprofesionální a nelze mu klást k tíži, že za dané situace (likvidace společnosti) nepřistoupil k podrobnějšímu dokazování, kterým by dále zatížil stěžovatele jako daňový subjekt, když skutkový stav se jevil dostatečně zjištěný (navíc svědčil ve prospěch daňového subjektu).

Účetnictví společnosti ML-Service, s. r. o., nebylo předloženo ani během původní daňové kontroly, ani policejnímu orgánu v průběhu podání vysvětlení dne 10. 3. 2014, a ani při pokusu o opětovný výslech Jana Mandovce v průběhu opakované kontroly dne 20. 11. 2014 (přičemž v posledně uvedeném případě Jan Mandovec odmítl vypovídat). O jeho existenci tak lze usuzovat výhradně z vysvětlení před policejním orgánem.

Výše uvedené lze uzavřít s tím, žejelikož po ukončení původní daňové kontroly byla výrazným způsobem zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi, která byla hlavním důkazem o uskutečnění fakturovaných prací ve stěžovatelem deklarovaném rozsahu dle předložených faktur. Tato skutečnost nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole a zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně.

Stěžovatel dále namítl, že dle daňového řádu nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu, pokud bylo na místě nařídit . Podle § 117 odst. 1 daňového řádu řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední.

Předně je třeba konstatovat, že při zjištěných skutkových okolnostech v případě stěžovatele nepřichází v úvahu obnova řízení dle § 117 odst. v písm. b) daňového řádu. Jak uvádí stěžovatel s odkazem na komentářovou literaturu (BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ŠIMEK, K.. . Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011), . To však neodpovídá souzenému případu.

Jak Nejvyšší správní soud uvedl již výše, jelikož pro takový závěr neexistuje opora ve spise. Srovnání podmínek pro obnovu řízení v daňovém řádu s předchozí právní úpravou nemá pro posuzovaný případ žádnou relevanci.

Bez bližšího zkoumání naopak nelze vyloučit naplnění podmínek pro obnovu řízení dle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu, tedy že vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Tyto podmínky do značné míry korespondují s podmínkami pro provedení opakované kontroly dle § 85 odst. 5 daňového řádu. V textu daňového řádu se tak odráží Nejvyššího správního soudu k otázce možnosti opakovat daňovou kontrolu za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Správce daně mohl skutečnosti, které již jednou byly předmětem daňové kontroly, prověřovat v rámci opakované kontroly jen za splnění podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP. Jestliže tyto podmínky byly splněny a předchozí daňová kontrola nevyústila ve změnu doposud stanovené daně, mohla být opakovaná daňová kontrola nařízena bez dalšího.

Možnost správce daně provést opakovanou daňovou kontrolu při splnění zákonných podmínek je výslovně zakotvena v již citovaném § 85 odst. 5 daňového řádu. Jde o výslovně upravený procesní instrument, který může správce daně použít k přezkoumání pravomocně doměřené daně, právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není již jejímu doměření na překážku. Už tato skutečnost značně limituje možnost použít v posuzovaném případě judikaturu vztahující se k předchozí právní úpravě.

. Jelikož opakovaná daňová kontrola je již prostředkem zákonem upraveným, a na základě jejích výsledků může být doměřena daň, Za splnění podmínek § 85 odst. 5 daňového řádu přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by zároveň nařídil obnovu nalézacího řízení.

Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu k obecným mimořádným opravným prostředkům specifickým nástrojem, jímž lze změnit (doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení (srov. BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ŠIMEK, K.. . Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011).

Doměřit daň lze dle § 143 ve spojení s § 145 daňového řádu na základě nebo z moci úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. První případ představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání; správce daně poté může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek. Pokud má správce daně pouze jisté , z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří. Doměření daně na základě výsledků daňové kontroly představuje druhou zákonnou možnost doměření daně z moci úřední.

Samo toto zpochybnění ovšem není dostatečně silnou indicií o tom, že daň bude stěžovateli skutečně doměřena a v jaké výši, jelikož pro takové závěry chybí bez dalšího dokazování skutková opora.

Předmětem sporu byla zákonnost daňové kontroly, která navázala na ukončený postup k odstranění pochybností. Daňový subjekt nesouhlasil s tím, že mu před zahájením kontroly nebyla dána patnáctidenní lhůta k návrhu na pokračování v dokazování. Nelíbil se mu též rozsah kontroly, který považoval za neomezený, přičemž kontrola po postupu k odstranění pochybností má být pouze v rozsahu neodstraněných pochybností. Se svými námitkami však úspěšný nebyl. Nejvyšší správní soud též obsáhle citoval z literatury podmínky pro zahájení daňové kontroly.

Podstatou projednávané věci je posouzení, zda způsob vedení postupu k odstraňování pochybností, resp. způsob zahájení daňové kontroly probíhající u stěžovatelky, představuje nezákonný zásah do stěžovatelčiných práv.

Stěžovatelka nesouhlasí v první řadě s názorem krajského soudu, že v rámci postupu k odstranění pochybností je možno činit výzvy dle ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu. Na tomto místě je proto vhodné připomenout, že podle jmenovaného ustanovení

Ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu] umožňuje správci daně, aby v rámci dokazování vyzval daňový subjekt k prokázání určitých skutečností, které jsou potřebné pro správné stanovení daně. Při tom musí šetřit práva dotčeného daňového subjektu a zatěžovat ho v nejnižší možné míře. Pokud tedy lze potřebné informace získat z vlastních zdrojů, k výzvě nedojde. Tento instrument představuje základní prvek komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem mimo přímou interakci zejména v daňové kontrole. Využití nalezne např. v rámci postupu k odstranění pochybností, který je zahájen výzvou podle § 89. V případě přetrvávajících pochybností či nutnosti určitou věc blíže vyjasnit, pak správce daně použije výzvu podle tohoto ustanovení.

Nejvyšší správní soud přitom nevidí důvod, proč by mělo vydání výzvy podle ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu v průběhu postupu k odstranění pochybností automaticky představovat zásah do rychlosti a hospodárnosti řízení. Zdejší

V posuzovaném případě navíc od zahájení postupu k odstranění pochybností do jeho „přechodu“ k daňové kontrole uplynuly přibližně . Nutno také poukázat na skutečnost, že průběh postupu byl do určité míry prodlužován i z důvodů na straně stěžovatelky, když její zástupkyně opakovaně žádala o prodloužení lhůty pro shromáždění podkladů. I za těchto okolností

Nejvyšší správní soud se následně zabýval námitkami stěžovatelky stran posouzení Na tomto místě je vhodné odkázat předně na příslušnou zákonnou úpravu.

Správce daně není případným návrhem daňového subjektu na pokračování v dokazování vázán a může zahájit daňovou kontrolu na základě vlastního uvážení i v případě, jestliže návrh daňovým subjektem podán nebyl.

Lze jen stěží předpokládat, že případný návrh stěžovatelky na pokračování v dokazování, jenž by ostatně z povahy věci daňovou kontrolu fakticky inicioval, by mohl její zahájení zvrátit. Krajskému soudu tak dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze v hodnocení této otázky ničeho vytknout.

Jedním ze způsobu ukončení postupu k odstranění pochybností podle ustanovení § 89 a 90 daňového řádu je jeho „přechod“ k daňové kontrole.

Jak uvádí komentář k daňovému řádu (viz komentář k ustanovení § 87 in: BAXA, J. a kol. . Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2011),

Je proto nepochybné, že zahájení daňové kontroly nastane jakýmkoli prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, písemným či ústním, který materiálně naplní tři zákonem předepsané náležitosti – je při něm vymezen:

Jak již bylo naznačeno výše, v Podle autorů však nic nebrání tomu, aby rozsah prověřování nemohl být v jejím průběhu rozšířen v intencích komentovaného odstavce, zúžení však s ohledem na podstatu této úpravy zřejmě nebude možné. Nejvyšší správní soud se však již neztotožňuje s názorem, že rozsah daňové kontroly překročil v posuzovaném případě rámec § 90 odst. 3 věty první daňového řádu.

Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že jí nebyl sdělen výsledek postupu k odstranění pochybností.

Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že v protokolu je jasně stanoven předmět daňové kontroly (vymezený příslušným daňovým řízením a zdaňovacími obdobími), a současně z něj plyne, že správce daně začal činit kroky ke zjištění daňové povinnosti (uvedením výčtu podkladů, jež budou od stěžovatelky v průběhu daňové kontroly požadovány.

Nejvyšší správní soud je nicméně přesvědčen rovněž o tom, že z výše citovaného vymezení lze zcela nepochybně dovodit také rozsah zahájené daňové kontroly. . Správce daně tento postup rovněž náležitě odůvodnil, a to nepředložením veškerých požadovaných podkladů ze strany stěžovatelky v dosavadním průběhu řízení, čímž správci daně nebylo umožněno hodnotit důkazní prostředky a dospět k případnému závěru, zda jeho pochybnosti byly vyvráceny či nikoliv.

Z obsahu správního spisu přitom plyne, že správce daně v průběhu daňové kontroly fakticky činil pouze kroky vedoucí k odstranění pochybností přetrvávajících po skončení postupu k odstranění pochybností a vymezených v protokolu o zahájení daňové kontroly.

Správci daně tak na jedné straně lze vytknout drobné pochybení, pokud v protokolu uvedl, že daňová kontrola se zahajuje pro příslušná zdaňovací období v neomezeném rozsahu (ačkoli tomu tak nebylo), avšak na straně druhé nutno současně konstatovat, že toto pochybení nemá na zákonnost probíhající kontroly žádný vliv.

Nejvyšší správní soud hodnotil situaci, kdy správce daně překlopil postup k odstranění pochybností do daňové kontroly. Neudělal to ale ideálním způsobem. V prvním protokolu totiž konstatoval zahájení daňové kontroly, aniž však byly splněny podmínky pro její zahájení. Ve druhém protokolu o několik měsíců později naopak již zahájení kontroly výslovně nekonstatoval (protože předpokládal, že kontrola byla započata na základě prvního protokolu), ale zato v něm uvedl dostatečné důvody, které provádění kontroly ospravedlňovaly. Soud tento postup uznal s tím, že kontrola byla reálně zahájena na základě druhého protokolu i když v něm nebyla obsažena výslovná formulace o zahájení kontroly.

Dne 15. 10. 2012 se uskutečnilo ústní jednání, jehož předmětem bylo prokazování údajů v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben, červenec a srpen 2012 v návaznosti na výzvy k odstranění pochybností. Správce daně v průběhu jednání pak konstatoval, že přetrvávají pochybnosti, zda nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění byl uplatněn v souladu s § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty, zda byla tato plnění použita pro ekonomickou činnost a zda byly splněny podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží dle § 66 daného zákona a následně rozšířil předmět jednání o zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben, červenec a srpen 2012.

Krajský soud vyhodnotil, že ve zmíněném protokolu ze dne 15. 10. 2012 nebyl stěžovatel informován o důvodech přetrvávajících pochybností správce daně. Vyhodnotil rovněž, že z protokolu ze dne 15. 10. 2012 nejsou patrny důvody k pokračování v dokazování, v jejichž rámci lze dle § 90 odst. 3 daňového řádu zahájit daňovou kontrolu. Krajský soud dospěl k závěru, že v případě uvedeného protokolu šlo o zcela formální zahájení daňové kontroly, které bylo zcela nezpůsobilé způsobit účinky zahájení daňové kontroly, a že i po 15. 10. 2012 tu byl neukončený postup k odstranění pochybností a zahájení daňových kontrol protokolem ze dne 15. 10. 2012 bylo nezákonným zásahem. Tento výrok nebyl napaden kasační stížností.

Kasační námitky naopak směřují do následného hodnocení krajského soudu, které se týká protokolu ze dne 5. 4. 2013. Krajský soud dospěl k závěru, že tímto protokolem byla daňová kontrola zahájena, shledal totiž, že zde byl stěžovatel zpraven o důvodech přetrvávajících pochybností nevyjasněných postupem k odstranění pochybností.

Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, že protokol ze dne 5. 4. 2013 neobsahuje projev vůle správce daně právě tímto protokolem zahájit daňovou kontrolu.

, nicméně takovému požadavku vzhledem k okolnostem případu protokol ze dne 5. 4. 2013 vyhovět nemusel. . Protokol ze dne 5. 4. 2013 měl dle náhledu správce daně pouze dodatečně shrnout důvody přetrvávajících pochybností, které přetrvávaly i po provedení postupu k odstranění pochybností. K uvedenému lze poukázat na vymezení předmětu jednání v protokolu ze dne 5. 4. 2013, jímž

Protokolem ze dne 5. 4. 2013 byly stěžovateli sděleny důvody přetrvávajících pochybností, odpadla tak překážka, která bránila zahájení daňové kontroly navazující na postupy k odstranění pochybností. Požadavek na to, aby v daném protokolu bylo výslovně uvedeno, že tímto protokolem se zahajuje daňová kontrola, považuje Nejvyšší správní soud v okolnostech posuzovaného případu za přehnaně formální. Z obsahu spisového materiálu je zřejmé, že správce daně se rozhodl z postupů k odstranění pochybností přejít do daňové kontroly postupem ve smyslu § 90 odst. 3 daňového řádu. V tomto smyslu ostatně vyznívá i protokol ze dne 5. 4. 2013. Překážka, která dle krajského soudu bránila zahájení daňové kontroly, odpadla dne 5. 4. 2013, a správce daně k tomuto dni stěžovatele jasně informoval o přechodu z postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly. Za takové situace zdejší soud vyhodnotil, že nebylo nezbytné, aby protokol ze dne 5. 4. 2013 obsahoval výslovnou formulaci o tom, že se tímto protokolem zahajuje daňová kontrola.

Důvodnou zdejší soud neshledal ani námitku poukazující na nejasný rozsah zahájení daňových kontrol. Dle § 90 odst. 3 daňového řádu pokud správce daně po provedení postupu k odstranění pochybností, v němž nebyly všechny pochybnosti vyjasněny, shledá důvody pro pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Nejvyšší správní soud shledal, že v protokolu ze dne 5. 4. 2013 byly sděleny důvody přetrvávajících pochybností správce daně, které zde byly i po provedených postupech k odstranění pochybností. Ve vztahu k těmto pochybnostem považoval správce daně za nezbytné pokračovat v dokazování, rozsah daňových kontrol byl tak dán okruhem skutečností, k nimž se vázaly přetrvávající pochybnosti správce daně v protokolu ze dne 5. 4. 2013. Rozsah pochybností, u něhož správce daně hodlal pokračovat v dokazování, považuje zdejší soud za jasný a srozumitelný.

Nejvyšší správní soud dále vychází z toho, že v řízení před krajským soudem o zásahové žalobě směřující proti trvající daňové kontrole nemělo význam hodnotit unesení či neunesení důkazního břemene. Podstatné bylo to, že při přechodu z postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly správce daně vyjádřil své pochybnosti, o nichž nelze konstatovat, že by byly zjevně nesmyslné či hned na první pohled nepodložené.

Daňový subjekt jednak rozporoval zahájení daňové kontroly proto, že mu nebyly sděleny důvody pro její zahájení a argumentoval nálezem Ústavního soudu. Jak jsme však uvedli již v předcházejících rozsudcích, Ústavní i Nejvyšší správní soud v dalších rozsudích došly k závěru, že namátková kontrola bez sdělení konkrétních důvodů možná je. Dále poplatník namítal, že kontrola byla ze strany správce daně šikanózní, ale neuspěl ani jeho argument o přílišné častosti kontrol u něj, když průměrná doba mezi kontrolami u ostatních subjektů měla být cca 24 let. Naopak Nejvyšší správní soud nesouhlasil se závěry krajského soudu, dle kterých měl v případech jednotlivých nezákonností v průběhu kontroly daňový subjekt postupně vznášet jednotlivé námitky (v režimu daňového řádu by to byly stížnosti a následné žádosti o přešetření způsobu jejich vyřízení) a po jejich zamítnutí uvažovat o jednotlivých žalobách na nezákonný zásah státního orgánu. Nejvyšší správní soud naopak vnímal kontrolu jako celek a nepřisvědčil tedy „atomizaci“ do jednotlivých obran.

Námitky stěžovatele lze rozdělit do dvou okruhů. Prvním z nich jsou námitky směřované proti posouzení zákonnosti zahájení daňové kontroly; stěžovatel nesouhlasil s právním posouzení krajského soudu, neboť měl za to, že se soud nesměl odchýlit od názoru Ústavního soudu vyjádřeného v nálezu z 18. 11. 2008, čj. I. ÚS 1835/07; navíc dle něho krajský soud neodůvodnil svůj odklon a rovněž se nevypořádal se všemi tvrzenými důvody nezákonného zahájení kontroly.

V posuzovaném případě také dle stěžovatele neplatí, že daňová kontrola byla „relativně šetrným způsobem dotčení jeho autonomní sféry“ při ověřování splnění daňové povinnosti, což doložil tím, že

Prvek libovůle a šikany ze strany žalovaného stěžovatel rovněž spatřoval nejen v tom, že daňová kontrola byla zahájena bez konkrétních důvodů (byť alespoň vyplývajících ze spisu), ale navíc i zcela mimo obvyklý interval kontrol, který je u jiných daňových subjektů v průměru 24 let.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že neexistence konkrétních důvodů pro zahájení daňové kontroly sama o sobě nezpůsobuje její nezákonnost.

Pro úplnost je vhodné zmínit, že Nejvyšší správní soud již také konstantně judikuje, že daňová kontrola, při jejímž zahájení nebyly daňovému subjektu sděleny konkrétní důvody a rovněž nebyly podchyceny v protokole o zahájení kontroly, má dopad na běh prekluzivní lhůty dle 47 odst. 2 ZSDP (srov. např. rozsudek z 19. 10. 2010, čj. 2 Afs 18/2010 - 192, vč. judikatury, na kterou odkázal).

Také stěžovatelovo tvrzení o průměrné četnosti daňových kontrol u jiných subjektů nemá pro danou věc význam. I k této otázce se již Nejvyšší správní soud vyjádřil, a to v rozsudku, z něhož citoval krajský soud. Kasační soud na svém náhledu setrval i v nyní projednávané věci a zdůrazňuje, že úkolem správních soudů je poskytování ochrany veřejným subjektivním právům, kam ovšem nespadají úvahy nad systémem organizace daňové správy; zásada rovnosti, jak stěžovatel namítal, nemůže být v tomto ohledu nikterak dotčena.

Ačkoliv ohledně shora uvedených námitek nelze učinit vůči krajskému soudu výtky, ve druhém okruhu námitek to neplatí.

Nelze podpořit úvahu krajského soudu, že pokud stěžovatel spatřoval v postupu žalovaného také další nezákonnosti, proti nimž postupně vznášel námitky, měl se proti nim bránit ve lhůtě dvou měsíců od doručení jednotlivých rozhodnutí o vyřízení námitek žalobou dle § 82 s. ř. s.

Demonstrativní výčet nezákonností majících za následek nezákonnou daňovou kontrolu vymezil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu z 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 110:

Také sám krajský soud vyložil, že .

Stěžovatel namítal celou řadu nezákonností postupu ze strany pracovníků žalovaného, v nichž spatřoval nezákonný zásah; bylo na soudu, aby vysvětlil, na základě jakých úvah dospěl k závěru, že intenzita nezákonného zásahu jimi nebyla naplněna.

Krajský soud se navíc ani nevyslovil k tomu, zda skutečně k nezákonnostem došlo, ale pouze uvedl, že bude na odvolacím orgánu (případně soudu v řízení proti rozhodnutí ve věci) posoudit, . Závěry krajského soud jsou tudíž nejen nepodložené dostatečnými důvody, ale jsou i v logickém rozporu: podle soudu bude teprve předmětem jiného řízení, zda došlo k nezákonnostem při provádění daňové kontroly, zároveň ale sám hodnotil, že nedošlo k jednání (tedy k nezákonnostem), které by bylo nezákonným zásahem.

Z uvedených důvodů proto kasačnímu soudu nezbylo než rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V něm si nejprve vyjasní, jakými tvrzeními a návrhy stěžovatele se má zabývat, vyloží, co rozumí jednáním, jež svou intenzitou a závažností je schopno naplnit znaky nezákonného zásahu a svoje závěry bude aplikovat na konkrétní namítaná pochybení žalovaného, vč. námitek ohledně nezákonného zahájení kontroly mimo otázku již vyřešenou [tj. neuvedení (resp. neexistenci) konkrétních pochybností a podezření], tedy bude se zabývat námitkami ohledně protokolace, nedostatků poučení apod.