Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly

Vydáno: 49 minut čtení
Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
Finanční úřady někdy s kontrolou nespěchají a provádějí ji i po dlouhé době. Tím se mohou dostat na hranu daňové
prekluze
. V jiných případech naopak spěchají a provádějí ji ještě před vyměřením daně. Judikatuře z oblasti zahajování daňových kontrol je věnován dnešní výběr z rozsudků správních soudů.
Problematice zahajování daňových kontrol jsme se v našem časopise již věnovali, a to konkrétně v č. 7/2010 v článku „Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly“ a v č. 2/2011 v článku „Z judikatury k namátkovým kontrolám“.
V úvodu tedy nejprve shrňme soudní rozhodnutí z těchto příspěvků. Pro daňový subjekt může být totiž velice důležité vědět, kdy přesně byla u něj zahájena daňová kontrola. Určení správného data je důležité zejména k zodpovězení následujících otázek, tedy zda:
1.
Nepřišel správce daně s kontrolou pozdě, již po uplynutí prekluzivního období, a tedy nemůže již daň doměřit?
2.
Je možno podat dodatečné daňové přiznání?
Pokud by totiž správce daně chtěl zahájit kontrolu až po uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně, pak by již nemohl daň doměřit.
V případě, že je podáno dodatečné daňové přiznání až po zahájení kontroly, pak již není platně podáno a správce daně údaje z něj sice využije, bohužel pro daňový subjekt však za stejných podmínek, jako by na údaje v něm uvedené přišel sám. Bude tedy v případě zvýšení daňové povinnosti vyměřeno 20 % penále, což by v případě platně podaného daňového přiznání nehrozilo.
Ve výše uvedených článcích jsme se zabývali např. rozsudkem
Nejvyššího správního soudu 2 Afs 16/2004-79 ze dne 8. 2. 2005, který se přiklonil k tomu, že stačí pouhé sepsání protokolu o zahájení kontroly a i v případě, že ve stejný den není zahájeno fyzické prověřování daňového subjektu. V rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 7/2005-96 ze dne 17. 2. 2006, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 1480/2008, kdy naopak soud považoval za podstatné, že jestliže byl protokol o zahájení druhé daňové kontroly sepsán 14. 7. 2000 a další činnost správce daně bylo až vyhotovení protokolu o ústním jednání 14. 5. 2001, nelze formální zahájení kontroly z července 2000 považovat za úkon protrhávající prekluzivní lhůtu.
Nejvyšší správní soud
pod čj. 5 Afs 36/2003-87 ze dne 20. 6. 2005, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 698/2005
konstatoval, že za okamžik zahájení kontroly se nedá považovat pouze formální zahájení kontroly, ke kterému došlo 7. 12. 2000, přičemž k faktické kontrole došlo až v lednu 2001.
Naopak v jiném případě (7 Afs 22/2003-109 ze dne 9. 12. 2004) Nejvyšší správní soud akceptoval formální zahájení daňové kontroly jako úkon protrhávající běh prekluzivní lhůty s odůvodněním, že mezi formálním zahájením kontroly (31. 12. 1999) a dalšími kroky správce daně (v tomto případě zaslání výzvy dne 18. 1. 2000) uplynul natolik krátký čas, že pouze formální zahájení kontroly na Silvestra je možno chápat jako „skutečné“ zahájení kontroly se všemi jejími důsledky. Ze zdůvodnění soudu je zřejmé, že považuje za podstatné, zda správce daně při ústním jednání na konci roku pouze oznámí, že na začátku dalšího bude u daňového subjektu provedena daňová kontrola (to by jako úkon prolamující prekluzivní lhůtu nestačilo), či zda, byť pouze formálně, daňovou kontrolu zahájí a v přiměřené době ji v novém roce skutečně začne provádět (to pak prekluzivní lhůtu prolamuje). Obdobně i v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 35/2009 ze dne 1. 6. 2010 zjistíme, že pokud uplyne „přiměřená“ doba od formálního zahájení kontroly do jejího skutečného provádění, pak správce daně protrhl prekluzivní lhůtu již formálním zahájením kontroly. Po otištění zmíněného článku pak názor z tohoto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu prošel i testem ústavnosti. Ústavní soud pod čj. III.ÚS 2357/10 ze dne 30. 9. 2010 správnost postupu Nejvyššího správního soudu potvrdil a ústavní stížnost odmítnul.
Je si však třeba všimnout, že výše uvedené rozsudky se týkaly právní úpravy dané již zrušeným zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („ZSDP“).
V oblasti ZSDP tedy zvítězil názor, že formální sepsání protokolu o zahájení kontroly těsně před koncem roku postačí k protržení prekluzivní lhůty za předpokladu, že faktická kontrola začne nejpozději v řádů dnů či týdnů. Pokud naopak reálně začala později‚ např. čtyři či dokonce deset měsíců po sepsání protokolu o jejím zahájení, tak jak plynulo z dalších rozhodnutí různých soudů, pak k protržení prekluzivní lhůty nedošlo.
Daňový řád však neobsahuje k zahájení kontroly stejnou dikci jako „ZSDP“. V § 87 tohoto předpisu se dočteme, že:
Daňová kontrola je zahájena
prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém:
-
je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly
-
a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
Z dikce zákona je zřejmé, že by měly být splněny obě podmínky zároveň, tedy jak „formální“ vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly, ale zároveň je nutný i začátek zjišťování či prověřování okolností pro s