Aspekty DPH při zdaňování přepravy osob

Přistoupením České republiky k Evropské unii byla do českého právního řádu implementována Evropské unie, aby byla zajištěna jednotná pravidla u všech členských států při uplatňování daňových zákonů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), tedy vychází ze Směrnice Rady. Oblast daně z přidané hodnoty upravuje ve členských státech Evropské unie Směrnice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice o DPH“). Uvedená Směrnice o DPH představuje základní právní předpis pro tuto oblast. Na základě článku 48 Směrnice o DPH je pro služby přepravy cestujících místem plnění místo, kde se přeprava uskutečňuje podle pokryté přepravní vzdálenosti. Toto ustanovení je jasně dané a mělo by být implementováno do národních úprav členských států Evropské unie totožně. Zároveň však mezinárodní přeprava osob představuje službu, u které Směrnice o DPH nestanovuje členským státům jednotný postup při samotném zdaňování, tzn. že každý stát může mít nastaven jiný režim zdanění případně osvobození této služby. Z článků 370 a 371 Směrnice o DPH jsou tyto odchylky a výjimky zcela zřejmé. Členské státy mohou uplatňovat vnitrostátní odchylky, tj. podrobovat určitá plnění zdanění místo aplikace osvobození od daně nebo naopak osvobodit určitá plnění od daně místo jejich zdanění daní z přidané hodnoty. Při současném stupni harmonizace nejsou v rozporu se zásadou rovného zacházení aplikovanou v právu Společenství právní předpisy členského státu, na základě kterých je mezinárodní přeprava osob letadly podle článku 371 Směrnice, která by jinak podléhala základní sazbě daně, osvobozena od daně, zatímco mezinárodní přeprava osob autobusy je podrobována zdanění¹⁾. Článek 370 Směrnice o DPH na základě přílohy X, části B, písm. j) bodu 10 umožňuje členským státům, které byly členy Společenství k 1.1.1978, osvobozovat od daně přepravu osob a zboží, jako jsou zavazadla nebo motorová vozidla doprovázející tyto osoby, nebo poskytnutí služby v souvislosti s přepravou osob, je-li vlastní přeprava osoby osvobozena od daně. V článku 371 následně Směrnice o DPH uvádí: „Členské státy, které k 1.1.1978 osvobozovaly od daně plnění uvedená v části B přílohy X, mohou v osvobození těchto plnění od daně pokračovat za podmínek platných v dotyčném členském státě k témuž dni.“ Uvedené znamená, že pokud bylo předmětné plnění před 1.1.1978 u daného státu osvobozeným plněním, je mu tato výjimka zachována i nadále. Pro Českou republiku dle článku 381 Směrnice o DPH platí, že může za podmínek platných v tomto členském státě ke dni jeho přistoupení pokračovat v osvobození od daně u mezinárodní přepravy osob uvedené v části B bodě 10 přílohy X, dokud stejné osvobození od daně uplatňuje některý z členských států, které byly členy Společenství k 30. dubnu 2004. Mezinárodní přeprava osob je tedy oblastí, kdy je nutno posuzovat daňový režim této služby dle předpisů daného členského státu. Je proto na poskytovateli, případně příjemci dopravních služeb, aby byl správně o zdanění mezinárodní přepravy osob informován a správně odvedl daň.

Zákon o dani z přidané hodnoty platný pro Českou republiku řeší problematiku zdanění mezinárodní přepravy osob v § 70 ZDPH. Podle tohoto ustanovení je přeprava osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou, v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu, která je též v tuzemsku osvobozena od daně. Osvobození u mezinárodní přepravy osob se tedy vztahuje jen na část dopravy, která je uskutečněna na území České republiky, následně přeprava uskutečněná mimo tuzemsko je zdaňována podle právních úprav jednotlivých členských států, které mohou, stejně jako Česká republika, ale také nemusí, mezinárodní přepravu osob osvobozovat.

Pro správné vyčíslení daňové povinnosti s ohledem na mezinárodní přepravu osob je tak důležité stanovit místo zdanitelného plnění, přičemž dle § 10a ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Z hlediska osvobození není v České republice rozhodující typ dopravního prostředku, může se jednat o dopravu vlakem, autobusem, letadlem, ale i lodí. Osvobození od daně z přidané hodnoty v tuzemsku se potom vztahuje na pravidelnou i nepravidelnou mezinárodní přepravu osob a jak na tuzemské provozovatele, tak i na osoby, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě, nebo zahraniční osoby povinné k dani.

Osobní doprava uskutečňovaná pouze v tuzemsku (nejedná se o mezinárodní přepravu osob) není od daně z přidané hodnoty osvobozena a plátce daně je povinen přiznat daň z uskutečněného plnění na území tuzemska. Sazba daně se stanoví dle § 47 odst. 4 ZDPH. Snížená sazba daně ve výši 15% se uplatní dle přílohy č. 2 ZDPH u hromadné pravidelné dopravy cestujících²⁾ a jejich zavazadel a základní sazba daně ve výši 21% se uplatní u nepravidelné osobní přepravy (např. zájezdy) a individuální osobní dopravy (např. taxislužba).

V případě mezinárodní přepravy osob platí tedy osvobození od daně s nárokem na odpočet daně pouze na tu část přepravy, která byla uskutečněna na území tuzemska. Jak mají postupovat dopravci, případně cestovní kanceláře v případě mezinárodní přepravy osob, která je uskutečňována v jiných zemích, si musí zjistit dle zákonných předpisů konkrétní země, přes kterou je přeprava uskutečňována (povinností každého přepravce by tedy mělo být zjištění postupu zdaňování či možnosti osvobození v jednotlivých členských státech a ve třetích zemích). Úplatu za poskytnutou službu přepravy osob je poté nutno rozdělit v závislosti na počtu kilometrů ujetých v jednotlivých státech. Vyplývá to z rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Reiseburo Binder (C-116/96), z něhož vyplývá, že není jiná metoda rozdělení přípustná.

Na Slovensku je obdobná úprava mezinárodní přepravy osob jako v České republice. Platí zde, že místem zdanitelného plnění je místo, kde se přeprava uskutečňuje. Zároveň platí, že dle § 46 slovenského zákona o dani z přidané hodnoty je mezinárodní přeprava osob uskutečněná na slovenském území osvobozena od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet.

V Německu je mezinárodní autobusová přeprava osob uskutečňovaná dopravcem z jiného členského státu zdaňována. V případech, kdy český autobusový dopravce poskytne službu spočívající v poskytnutí přepravy osob, která je poskytnuta částečně i na území Německa, jinému ekonomickému subjektu, podléhá část cesty uskutečněná v Německu německé sazbě daně z obratu. Do konce října 2013 přecházela povinnost přiznat a odvést daň na zákazníka, tj. např. na cestovní kancelář. Podle současné právní úpravy německého zákona o dani z obratu však po tomto datu není již možné přenášet tuto povinnost na zákazníka. Povinností dopravce je tedy vždy přepravu osob po území Německa zdaňovat. Při vystavení faktury za své služby tak dopravce vyfakturuje německý úsek cesty s německou daní z obratu. Na faktuře nesmí také chybět údaje pro vyměření daně, jako jsou počet ujetých kilometrů v tuzemsku a v Německu a také odpovídající rozdělení celkové ceny na český a německý úsek. Český dopravce musí být v Německu zaregistrován k dani na finančním úřadu v Chemnitzu, což je příslušný finanční úřad pro Českou republiku, a následně musí daň přiznat a zaplatit.

V Rakousku zákon o dani z obratu má taktéž správně implementováno místo zdanitelného plnění u poskytnutí služby přepravy osob dle Směrnice o DPH a je jím místo, kde je úsek přepravy uskutečňován. Pokud se tedy jedná o mezinárodní přepravu osob, která je částečně uskutečňována i na území Rakouska, podléhá tato poměrná část přepravy osob rakouské dani. Následně platí, že daň z tohoto úseku přepravy musí přiznat a odvést příjemce služby (tj. osoba vykonávající ekonomickou činnost), pokud nemá poskytovatel přepravní služby v Rakousku místo či sídlo podnikání nebo stálou provozovnu. Jestliže by byla přepravní služba poskytnuta nepodnikateli (soukromé osobě), byl by odpovědný za odvod daně z rakouského úseku dopravy poskytovatel této služby. V Rakousku tedy povinnost registrace záleží na typu zákazníka – poskytovatelé či příjemci přepravních služeb uskutečněných na území Rakouska jsou povinni se zaregistrovat u finančního úřadu v Gratz-Stadt.

V Polsku je určeno místo zdanitelného plnění u služeb mezinárodní silniční přepravy osob v souladu se Směrnicí o DPH, tedy dle polského zákona o dani z přidané hodnoty tam, kde jsou uskutečněny. Část přepravy, která byla uskutečněna na území Polska, není osvobozena a podléhá polské dani. Autobusoví dopravci z jiného členského státu, kteří nemají sídlo v Polsku, mají tedy povinnost přiznat a zaplatit daň z části přepravní služby uskutečněné na území Polska. Jsou povinni zaregistrovat se k dani na příslušném finančním úřadě ve Varšavě.

Tabulka 1 DPH u autobusové mezinárodní přepravy osob

 I-----------------I--------------I-------------------------I I Stát            I  Sazba daně  I       Registrace        I I-----------------I--------------I-------------------------I I Česká republika I  osvobozeno  I            -            I I-----------------I--------------I-------------------------I I Slovensko       I  osvobozeno  I            -            I I-----------------I--------------I-------------------------I I Německo         I     19%      I   Finanzamt Chemnitz    I I-----------------I--------------I-------------------------I I Rakousko        I     10%      I  Finanzamt Gratz-Stadt  I I-----------------I--------------I-------------------------I I Polsko          I     8%       I   Tax Office Warszawa   I I-----------------I--------------I-------------------------I 

Z tabulky je patrné, že zdanění přepravy osob ve sledovaných zemích je odlišné, ať už s ohledem na uplatnění režimu zdanění, tak i na výši uplatňované sazby daně, která je odvislá od konkrétní národní úpravy. Pro Slovensko platí obdobná úprava jako v České republice, a to že přeprava osob uskutečněná na území Slovenska je od daně osvobozena. V Polsku, Německu i Rakousku musí být dopravce zaregistrován na příslušném finančním úřadě. V Polsku a Německu musí daň odvést dopravce. V Rakousku má dopravce povinnost nahlásit ekonomický subjekt, který si dopravu objednal, ten se musí též zaregistrovat na příslušném finančním úřadě a přechází na něj povinnost zaplatit rakouskou daň. V případě, že je služba přepravy osob poskytnuta soukromé osobě, musí daň odvést dopravce.

V rámci cestovních služeb, při kterých je velice často také poskytována přeprava osob, je nutné postupovat podle § 89 ZDPH, kde je obsažen zvláštní režim zdanění pro cestovní služby. Je důležité správně určit položky, které jsou zahrnovány do cestovní služby, ze které je následně počítána daň formou přirážky. Z § 89 odst. 3 ZDPH vyplývá, že základem daně při poskytnutí cestovní služby je přirážka. Ta je rozdílem mezi celkovou peněžní částkou, kterou poskytovatel cestovní služby jako úplatu obdrží od zákazníka za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které uhradil za nakoupené služby zahrnuté do cestovní služby od jiných osob povinných k dani (nemusí být plátce DPH). Sazba daně u cestovních služeb se uplatňuje základní, tedy pro rok 2016 ve výši 21%.

U většiny zájezdů tvoří jednu z položek cestovní služby i přeprava osob, která může být realizována z vlastních kapacit nebo může být objednána u externího dopravce. Pokud se jedná o přepravu osob realizovanou z vlastních kapacit, pak je zde aplikován běžný režim, tato služba tedy netvoří součást cestovní služby. Poskytovatel cestovní služby je následně povinen uplatňovat u tohoto zdanitelného plnění daň na výstupu podle příslušné sazby daně, přičemž základem daně je cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, která se chápe jako částka včetně daně. Zároveň je možné uplatňovat nárok na odpočet daně na vstupu. V případě nakoupené přepravy osob od externího dopravce se již o součást cestovní služby jedná. Cena za nakoupenou přepravu osob pak musí být zahrnuta do cestovní služby a musí zde být uplatněn zvláštní režim. V § 89 ZDPH, který vychází ze Směrnice o DPH, je jasně uvedeno, že cestovní službu je nutno chápat jako službu poskytnutou zákazníkovi, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu, popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani. Při nákupu jednotlivých služeb a zboží tvořících cestovní službu se neuplatní odpočet daně na vstupu, ani se nezdaňují jednotlivé služby na výstupu, zdanění je realizováno prostřednictvím daně z přirážky. Poskytovatel cestovních služeb tak nemá nárok na vrácení daně v jiném členském státě u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených v jiném členském státě, které jsou zahrnuty do balíku cestovní služby, jak vyplývá z českého ZDPH, potažmo i ze Směrnice o DPH. Jelikož přeprava osob nakoupená od externího dodavatele je součástí balíku cestovní služby, nelze uplatňovat nárok na odpočet daně ani případně žádat o vrácení daně v jiném členském státě. V souvislosti se službou přepravy osob je na tomto místě také vhodné upozornit na povinnost související s odvedením daně ve správném termínu. Daň z cestovní služby se přiznává dle § 89 odst. 5 ZDPH ke dni, kdy je uskutečněna cestovní služba, tj. poskytnutí poslední služby zahrnuté v cestovní službě. V případě nakoupené přepravy osob se nejčastěji jedná o poskytnutí zpáteční přepravy osob, v případě, kdy však poskytovatel cestovní služby pořádá zájezd vlastním autobusem, je zřejmé, že jednou z posledních služeb v rámci cestovní služby bude např. ubytování v hotelu. Uvedené vyplývá ze samotné defi nice cestovní služby, která se skládá pouze z nakoupených služeb od osob povinných k dani a nikoliv z vlastních služeb.

Obecně platí, že mezinárodní přeprava osob je osvobozena od daně z přidané hodnoty, pokud se jedná o leteckou přepravu. Mezinárodní silniční přeprava osob však v některých státech zdanění podléhat může. Místem zdanitelného plnění u této služby je místo, kde je přeprava osob uskutečňována, a to podle pokryté přepravní vzdálenosti. Na základě počtu ujetých kilometrů v rámci jednotlivých zemí by měla být následně rozdělena úplata za poskytnutou službu a uplatněny režimy zdanění příslušných států, přes které byla tato služba realizována. Musí být tedy uplatněna daň příslušného členského státu, pokud zde není mezinárodní přeprava osob plněním osvobozeným od daně. Už v rámci malého vzorku výše sledovaných zemí je patrno, že režimy zdanění jsou rozdílné. Také subjekty, které se musí registrovat k dani a následně daň odvést, jsou v jednotlivých zemích stanoveny rozdílně. V některých zemích může být úsek přepravy osob po daném členském státě od daně osvobozen s nárokem na odpočet daně, v jiném členském státě může být zdaňován, přičemž daň může v některých státech odvádět dopravce, ale v jiných to může být ekonomicky činný subjekt, v jehož prospěch byla služba přepravy osob uskutečněna. Je tedy důležité znát režimy zdanění jednotlivých států, kde je mezinárodní přeprava osob uskutečňována tak, aby byla následně daň správně odvedena.