Reklama a reprezentace v judikatuře

Vzhledem k tomu, že reklama a reprezentace je tématem, které se týká snad každého podnikatele, věnujeme jí v našem časopise pravidelnou pozornost. Judikaturou z této oblasti jsme se zabývali již v číslech 3 a 4/2011 a č. 1/2014. V úvodu tedy nejprve krátce shrneme judikáty z předcházejících příspěvků a poté se budeme věnovat dalším, které ve zmíněných výběrech nebyly obsaženy.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 112/2008-64 ze dne 11.12.2008 řešil skutečnost, že jednatelé dodavatelských firem popřeli provádění reklamních činností, zpochybnili též některé předložené doklady, jiné nikoli. Po požadavku na předložení účetnictví byli nekontaktní. Soud konstatoval, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno.

V kauze čj. 7 Afs 10/2007-55 ze dne 1.11.2007 došlo ke zpochybnění fotodokumentace reklamy na ledním stadiónu a daňový subjekt byl též neúspěšný. Stejně tak pod čj. 9 Afs 27/2010-130 ze dne 30.11.2010 byly uhrazeny náklady za reklamu v neexistujícím rádiu a předložena obrazová dokumentace z jiného období.

Konečně pod čj. 2 Afs 200/2005-86 ze dne 26.9.2006 daňový subjekt neobhájil v daňových výdajích barokní sochu, přičemž mu nepomohla ani skutečnost, že v dalších létech sochu prodal a příjem řádně zdanil. Nebylo mu uznáno též vstupné zaplacené za skauty, které se snažil uplatnit jako „charitativní“ dar.

Ve výše zmiňovaných příspěvcích jsme se dále zabývali rozsudky Evropského soudního dvora C-48/97 (Kuwait Petroleum), ve kterém odběratelé nakupovali benzín a obdrželi vždy za určitý odběr věrnostní nálepky, které bylo možno vyměnit za dárky. Dárky nebyly prodávajícímu uznány jako součást ceny benzínu a bylo z nich nutno odvést DPH.

V kauze řešené Nejvyšším správním soudem pod čj. 5 Afs 152/2004-55 ze dne 4.8.2005 soud zpochybnil skutečnost, že správce daně neuznal výdaje na ohňostroj.

Další případ se týkal prodejních zájezdů pro důchodce (média nazvala organizátory obdobných zájezdů „šmejdi“). Nejvyšší správní soud pod čj. 2 Afs 6/2004-67 ze dne 27.10.2004 a pod čj. 5 Afs 170/2004-59 ze dne 23.8.2005 neuznal jednak náklady na dopravu, vstupné do objektů a občerstvení do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jednak neumožnil přiznat nárok na odpočet DPH u těchto zájezdů.

Rozsudek čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22.4.2011 se týkal dálničních známek poskytovaných zdarma autoservisem za předpokladu, že si zákazník nechá u něj opravit automobil. Opravu pak následně hradila pojišťovna. Nejvyšší správní soud označil poskytnutí dálniční známky zdarma jako daňově neuznatelný dar. Následně pak odmítl ústavní stížnost i Ústavní soud pod čj. IV. ÚS 1980/11 ze dne 25.2.2013.

Nejvyšší správní soud pod čj. 9 Afs 42/2011-56 ze dne 12.1.2012 řešil provozování reklamy na sportovních utkáních a dále na balíčcích cigaret. Přestože správce daně i soudy uznali, že reklama skutečně proběhla, nebylo to žalobci nic platné. Jako rozhodující pro neuznání nároku na odpočet byla vzata skutečnost, že nebylo prokázáno, že reálně uskutečněná reklama byla provedena těmi konkrétními subjekty, na které zněly smlouvy, a kterým bylo fakturováno a placeno.

Konečně pod čj. 5 Afs 15/2010-71 ze dne 17.9.2010 byla řešena situace, kdy daňovému subjektu nebyly uznány výdaje na reklamu. Ten se snažil navrhnout svědky, kteří by realizaci reklamy prokázali. Správce daně je nepředvolal, protože došel k názoru, že by byli nadbyteční a nemohli uskutečnění plnění prokázat. Nejvyšší správní soud označil za chybné jejich nepředvolání, daňový subjekt byl tedy úspěšný.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 73/2011-76 ze dne 21.2.2012)

Komentář k judikátu č. 1

Předmětem sporu bylo uznání nákladů na Silvestrovskou show. Uskutečnění této akce nikdo nezpochybňoval, žalobce měl k dispozici smlouvy i faktury. Problémem byla skutečnost, že jednatel dodavatele popřel pravost svého podpisu a razítka na fakturách a finanční úřad tak náklady neuznal. Daňový subjekt však byl se svou kasační stížností úspěšný, neboť dalším šetřením bylo zjištěno, že některá razítka a podpisy dodavatele sice nejsou stejná, jako na sporných fakturách, jiná však ano. Nejvyšší správní soud proto konstatoval, že postup správce daně, kdy daňový náklad nebyl uznán jen na základě negativní výpovědi jednatele dodavatele, který se nadto v době výslechu nacházel ve věznici, nebyl správný.

Shrnutí k judikátu

Důvodem doměření daně bylo uplatnění výdajů ve výši 1 810 000 Kč prokazovaných fakturami od dodavatele společnosti ARNIT, s. r. o., za uskutečnění reklamy při akci „Silvestrovská show“ ve dnech.

Stěžovatel byl názoru, že dostatečně prokázal, že na základě uzavřených smluv byla provedena reklama společností ARNIT, za níž této společnosti také zaplatil sjednanou částku. Správci daně předložil smlouvy, faktury a byl schopen rovněž doložit, že reklama na akcích Silvestrovská show skutečně proběhla. Obecně pak poukázal na skutečnost, že jeho v jeho účetnictví nebyly shledány žádné vady a své daňové povinnosti vždy řádně plnil.

Popření správnosti účetních dokladů stojí pouze na výpovědi svědka Krbuška, jehož výpověď byla hodnocena bez souvislosti s ostatními skutečnostmi, které ji, dle názoru stěžovatele, činí nevěrohodnou.

Stěžovatel při daňové kontrole předložil ke sporným výdajům smlouvy o dílo uzavřené se společností ARNIT, faktury vystavené společností ARNIT, doložil, že fakturované částky jím byly uhrazeny na účet společnosti ARNIT. Předložil kopie fotografií a DVD se záznamem Předsilvestrovské a Silvestrovské lyžařské show k prokázání, že se na nich reklama jeho společnosti uskutečnila.

Žalovaný i krajský soud všechny tyto doklady označili za nerozhodné za situace, kdy bylo svědeckou výpovědí prokázáno, že jednatel společnosti ARNIT Josef Krbušek smlouvy nepodepsal a faktury nevystavil. Za podstatné žalovaný i krajský soud považují, že popřel pravost svého podpisu i použité razítko společnosti.

Krajský soud dále připomíná závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12.4.2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, podle nichž účetní doklad vystavený jinou osobou, než tou, která ve skutečnosti plnila, nemůže být relevantním dokladem. Pokud doklady nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, není výdaj prokázán.

Tak by tomu bylo, pokud by skutečně svědecká výpověď Josefa Krbuška byla hodnověrným důkazem o tom, že jinak formálně bezvadné doklady jím vystaveny nebyly.

Hodnocení věrohodnosti svědecké výpovědi je součástí práva správce daně na hodnocení důkazů ve smyslu § 2 odst. 3 ZSDP.

Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19.7.2006, č. j. 2 Afs 83/2005-72: „...při hodnocení dokazování je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž nelze vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny důkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznačné, či jsou dokonce protikladné. V takovém případě je jediným východiskem zhodnotit veškeré skutečnosti, které se z daných důkazů podávají (...).“ Není pochyb o tom, že důkaz svědeckou výpovědí Josefa Krbuška by pro závěr o doložení tvrzených výdajů důkazem závažným a že byl získán způsobem odpovídajícím zákonu. Podstatné však je i kritérium pravdivosti důkazu, které podle stěžovatele není splněno.

V daném případě je pro uznání účetních dokladů vztahujících se ke dvěma reklamním akcím rozhodná výpověď svědka Josefa Krbuška. Ten byl vyslýchán dožádaným správcem daně dne 20.11.2007 ve věznici Horní Slavkov. O konání výslechu byl stěžovatel řádně vyrozuměn a bylo skutečně jeho věcí, jak s tímto svým právem naloží. Z neúčasti při výslechu také nelze dovozovat nic k jeho tíži; nicméně pokud by se on či jeho zástupce výslechu zúčastnili, mohli svými dotazy dosáhnout zpřesnění výpovědi, či jiného náhledu správce daně na její obsah.

Žalovaný i soud z této výpovědi konstatují zejména skutečnost, že svědek popřel pravost svého podpisu na smlouvách i fakturách a použité razítko označil za odlišné od toho, které jeho společnost v rozhodné době používala. Popřel rovněž zajištění reklamních akcí a odmítl konkrétní odpověď na dotaz týkající se obdržení sporných částek na účet jeho společnosti a jejich následný výběr v hotovosti, ač byl jediným oprávněným s tímto účtem disponovat.

Výpověď svědka Josefa Krbuška je však třeba hodnotit ve vztahu ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyšly najevo. K těm patří nejen svědkem popřená skutečnost zaplacení sporných částek stěžovatelem na účet společnosti ARNIT a její následný výběr (při zjištění, že svědek byl v té době jediným oprávněným disponentem), ale zejména další skutečnosti, které se týkají popřené pravosti podpisu a razítka. Je pravdou, že podpis svědka na protokolu o výslechu se i při laickém pohledu poněkud liší od podpisů, které jsou na smlouvách a fakturách.

Svědek nicméně rovněž uvedl, že podepisoval přiznání k DPH, byť je sám nevyhotovoval a neví, kde jsou. Součástí správního spisu jsou kopie přiznání k dani z přidané hodnoty za III. a IV. čtvrtletí roku 2004 podaná finančnímu úřadu Brno III. Na všech je uveden Josef Krbušek jako osoba oprávněná, všechna jsou jím podepsána, přičemž podpisy se i při laickém pohledu shodují s podpisy na smlouvách a fakturách a odlišují se od podpisu, jímž svědek podepsal v roce 2007 protokol o své výpovědi. Razítka společnosti ARNIT na těchto daňových přiznáních nejsou totožná, nicméně razítko užité na daňovém přiznání společnosti ARNIT podaném dne 25.2.2005 se shoduje s razítkem užitým na smlouvách i fakturách. Za této situace popření pravosti podpisu i vzhledu razítka společnosti svědkem nemůže obstát jako věrohodné tvrzení a vyžadovalo by přinejmenším doplnění výslechu s předestřením těchto údajů.

Obsah daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za III. a IV. čtvrtletí roku 2004 rovněž zpochybňuje argumentaci žalovaného i soudu, že společnost ARNIT nemohla poskytnout fakturované plnění proto, že v rozhodné době neměla žádné zaměstnance. Ve všech jsou totiž vykazována vysoká zdanitelná plnění (např. v daňovém přiznání podaném dne 25.1.2005 částka 11 608 309 Kč). Ač jde o daňová přiznání na daň z přidané hodnoty, lze z nich i pro účely daně z příjmů dovozovat, že společnost musela vykazovat nějakou činnost; tvrdí-li svědek, že se jednalo o činnost stavební a ve společnosti působil pouze s kamarádem L., nejeví se toto jeho tvrzení ve vztahu k vykázaným částkám rovněž pravděpodobné.

Za situace, kdy důvodem pro doměření daně nebylo zjištění, že se reklamní akce neuskutečnily, ale to, že svědek Krbušek zpochybnil pravost účetních dokladů a smluv, nelze než dospět k závěru, že pro výše uvedené neodstraněné rozpory a nejasnosti v jeho výpovědi tuto nelze považovat za věrohodně vyvracející tvrzení daňového subjektu ve smyslu § 31 odst. 8 ZSDP. Hodnocení důkazů správcem daně vybočilo z mezí stanovených v § 2 odst. 3 ZSDP, neboť není logické a nebere v úvahu všechny souvislosti, které v řízení vyšly najevo. Pokud žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti připomíná, že i při uskutečnění reklamních akcí by muselo být rovněž prokázáno, že se jednalo o výdaje směřující k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, je třeba uvést, že důvodem doměření daně v daném případě nebylo nesplnění těchto podmínek uznatelnosti daňových výdajů. Za situace, kdy žalovaný považoval za vyvrácenou pravost stěžovatelem předložených dokladů toto hodnocení totiž ani neprováděl.

Krajský soud nezákonné hodnocení důkazů převzal, aniž se vlastním dokazováním, pokusil uvedené deficity rozhodné svědecké výpovědi odstranit.

Konfrontací svědecké výpovědi se všemi skutečnostmi zjevnými ze správního spisu měl seznat, že hodnocení důkazů provedené správcem daně a žalovaným neobstojí a že tedy správce daně ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP dostatečně neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost a průkaznost účetnictví stěžovatele ve vztahu ke sporným účetním dokladům. To bylo ovšem důvodem doměření daně a na tom také stálo rozhodnutí žalovaného. Posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím správním řízení neodpovídá zákonu; kasační námitka je tak důvodná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 19/2009-57 ze dne 22.7.2009, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 11/2009 pod č. 1936/2009)

Komentář k judikátu č. 2

Z trestního řízení vyplynulo, že dodavatelská firma nabízela vystavování a zprostředkování fiktivních faktur za reklamu. Daňový subjekt požadoval výslech odpovědných osob dodavatele i před finančními orgány. Tyto osoby však odmítly vypovídat a pro daňové řízení byly použity výpovědi z řízení trestního, včetně znaleckého posudku z trestního řízení. Nejvyšší správní soud souhlasil s využitím těchto důkazů i pro stanovení daně, přestože daňový subjekt s tímto postupem nesouhlasil. Postoj Nejvyššího správního soudu však nelze interpretovat jako globální souhlas s využitím podkladů získaných z trestního řízení pro řízení daňové. Z hlediska konkrétního případu je totiž nutno konstatovat, že daňový subjekt se soustředil spíše na „procesní“ obranu, tedy zdůrazňování nezákonnosti využití svědeckých výpovědí a znaleckého posudku z trestního řízení, ale již nebyl schopen vysvětlit zjevnou mnohanásobnou předraženost jak faktur za reklamu, tak faktur za její zprostředkování a sám žádné důkazy vyvracející výše uvedená tvrzení nepředložil ani nenavrhl.

Právní věty

Shrnutí k judikátu

Předmětem plnění byl návrh a umístění reklamy v časopise. Správce daně obdržel v průběhu daňové kontroly písemnosti obsahující skutečnosti zjištěné Policii ČR a místně příslušnými finančními úřady v souvislosti s činností osob, které jednaly jménem společnosti PEL-TRADE. Z výpovědí těchto osob na Policii ČR v rámci přípravného řízení trestního a dalších důkazních materiálů (mj. odposlechů telefonních hovorů) bylo zjištěno, že zástupci společnosti PEL-TRADE mimo nabídku vystavování tzv. fiktivních faktur nabízeli potencionálním odběratelům jako zprostředkovatelé možnost vystavit faktury za reklamu, a to za situace, kdy částka fakturovaná společností PEL-TRADE jako zprostředkovatelem reklamy byla mnohonásobně navýšena proti ceně, která byla skutečně zaplacena. Správce daně v průběhu kontroly zjistil, že skutečné náklady na zveřejnění reklamy byly mnohonásobně nižší, než bylo žalobkyni fakturováno společností PEL-TRADE, a proto nabyl pochybnosti o oprávněnosti uplatněného odpočtu DPH. Správce daně proto dospěl k závěru, že obchodní transakce byla uskutečněna za účelem krácení daňové povinnosti. Na výzvy správce daně předložil jednatel žalobkyně fakturu, objednávku a časopisy s reklamou. Na návrh žalobkyně provedl správce daně též výslech navrhovaných svědků Jiřího J., Ladislava B. a Jozefa Č. Ti však s ohledem na probíhající trestní řízení odmítli vypovídat. Správce daně dospěl k závěru, že mezi žalobkyní a společností PEL-TRADE byl vytvořen obchodní vztah za účelem snížení daňové povinnosti k DPH. Pokud jde o určení správného základu DPH, využily správní orgány znalecký posudek vypracovaný pro Policii ČR.

Názor Nejvyššího správního soudu

Zásadní právní názor k této otázce a k výkladu § 31 odst. 4 ZSDP řádu vyslovil Nejvyšší správní soud zejména v rozsudku ze dne 30.1.2008, čj. 2 Afs 24/2007-119 (EURO PRIM, spol. s r. o.), č. 1572/2008 Sb. NSS. V tomto rozsudku, z něhož správně vyšel též krajský soud, NSS mimo jiné uvedl: „Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle § 28 daňového řádu) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat – nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech).“

Podstatou stěžovatelčiny argumentace je tvrzení, že správní orgány obešly institut svědeckých výpovědí a nezákonně užily výpovědi osob, jež byly učiněny v trestním řízení. Z obsahu správního spisuje však zřejmé, že správce daně se buď sám, nebo prostřednictvím dožádaných finančních úřadů pokusil o provedení důkazů ve formě svědeckých výpovědí v daňovém řízení, jak stěžovatelka sama požadovala. Na počátku výslechů svědků v daňovém řízení ovšem všechny tři osoby odmítly vypovídat, protože je proti nim vedeno trestní řízení. Z tohoto důvodu nemohl zástupce stěžovatelky na žádného ze svědků klást jakékoli otázky.

Skutkově obdobnou věc, ve které navázal na EURO PRIM, nicméně řešil NSS ve svém rozsudku čj. 7 Afs 93/2007-82 ze dne 6.1.2009. I v této věci se správce daně pokusil vyslechnout svědka, a to za účasti zástupce daňového subjektu. Tento svědek však, s odkazem na probíhající trestní řízení, odmítl k věci vypovídat. Daňové orgány proto vycházely z výpovědí tohoto svědka, které podal v daňových řízeních týkajících se společnosti, jejímž byl společníkem, resp. si následně opatřily též protokol o jeho výpovědi podané v rámci trestního řízení vedeného proti jeho osobě. Z toho učinil NSS závěr, že pokud daný svědek využil v průběhu výslechu provedeného v daňovém řízení svého ústavně zaručeného práva nevypovídat, „správci daně nic nebránilo provést ve věci další šetření, neboť z tohoto procesního úkonu nebyly skutečnosti zjištěny“. NSS v tomto odkázal na právní závěry ve věci EURO PRIM. NSS proto uzavřel, že „argumentace stěžovatelů, že ve vztahu k těmto výpovědím nemohli uplatnit svá procesní práva (účastnit se při tomto procesním úkonu a klást svědkovi otázky) by mohla mít naději na úspěch jen za situace, pokud by se tímto způsobem daňové orgány vyhýbaly provedení téhož důkazu v rámci probíhajícího daňového řízení; o takový případ však, z důvodů výše popsaných, evidentně nešlo. Za splněnou lze konečně považovat i [v judikátu EURO PRIM] zmíněnou podmínku seznámení se daňového subjektu s takto opatřenými důkazy. [-] Existence těchto svědeckých výpovědí, coby důkazních prostředků použitých v daném daňovém řízení, musela být stěžovatelům zřejmá, a to včetně jejich obsahu. Zde lze poukázat na průběžné protokolární seznamování stěžovatele a) s dosavadními výsledky dokazování i na zprávu o daňové kontrole. Stěžovatelé měli tedy možnost se s jejich obsahem seznámit a zareagovat na ně, a to např. i navržením nových důkazních prostředků, které by skutečnosti z těchto protokolů vyplývající rozporovaly.“

Pokud stěžovatelka tvrdí, že dotyčné osoby neměly v trestním řízení postavení svědků, kteří by museli vypovídat pravdu, ale byly naopak v postavení obviněných, pak v tom jí lze pochopitelně přisvědčit. Výslech obviněného (§ 90 až 95 tr. ř.) patří mezi důkazní prostředky (§ 89 odst. 2 tr. ř.), současně je však prostředkem jeho vlastní obhajoby (§ 33 odst. 1 tr. ř.). Obviněný ve své výpovědi může uvádět i nepravdu. Jak totiž uvedl již bývalý NS ČSSR (rozsudek ze dne 29.10.1968, sp. zn. 5 Tz 71/68, publ. pod č. 25/69 Sb. NS – trestní, s. 373–376), „obviněný nesmí být žádným způsobem donucován k doznání a to ani nepřímo. Nepravdivá výpověď sledující cíl, aby osoba, která vypovídá, neprozradila svou trestnou činnost, je ve skutečnosti součástí obhajoby“.

V předchozím bodě uvedené právní závěry pochopitelně mohou zásadním způsobem ovlivnit důkazní hodnotu protokolu o výpovědi obviněného, a to i pro daňové řízení. Toto konstatování však ještě samo o sobě neznamená, že výpověď obviněného učiněná v trestním řízení je pro účely daňového řízení nepoužitelná.

Daňové orgány, resp. v řízení o žalobě správní soudy, si musí být vědomy specifik důkazu provedeného protokolem o výpovědi obviněného majícího původ v trestním řízení, a musí vždy zvažovat, zda je tento důkaz souladný s dalšími důkazy zjištěnými v daňovém řízení. Současně se musí pokusit k žádosti daňového subjektu znovu vyslechnout obviněného v daňovém řízení jako svědka. Pouze poskytuje-li důkaz získaný z výpovědi obviněného v trestním řízení společně s důkazy získanými v průběhu daňového řízení ucelenou a přesvědčivou verzi existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, lze hovořit o tom, že správce daně unesl své důkazní břemeno [§ 31 odst. 8 písm. c) ZSDP].

Pokud správce daně unese své důkazní břemeno, je opětovně na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.

Nelze přehlédnout, že stěžovatelka ani v žalobním, ani v kasačním řízení se vůbec nepokusila zpochybnit samu podstatu věci, tedy skutečnosti v daňové kontrole zjištěné. Ve své argumentaci pouze opakovaně zpochybňuje zákonnost některých důkazů, jež správce daně a žalovaný v řízení užil. Je samozřejmé, že pokud stěžovatelka s touto svou primární tezí neuspěje, nese reálné nebezpečí, že následně nebude s to unést své důkazní břemeno.

Stěžovatelka totiž zůstala u zcela nekonkrétních tvrzení prokazujících ekonomický smysl neobvykle drahé reklamy v hodnotě 610 000 Kč bez DPH za dvoustránkovou reklamu ve zcela novém a neznámém časopise. Jak uvádí rozhodnutí žalovaného, stěžovatelka pouze zcela obecně uvádí, že reklama jí pomohla, oprav má celoročně „opravdu moc“, zvýšil se obrat a prodejnu navštěvuje mnohem více lidí.

Ani na podporu těchto svých zcela obecných tvrzení, kterými se snažila vysvětlit jinak v daném odvětví nezvyklou cenu za zprostředkování reklamy, však stěžovatelka vůbec žádné důkazy nenavrhla. Naopak důkazy předložené žalovaným jednoznačně zpochybnily tezi stěžovatelky, podle níž skutečně zaplacená částka za reklamu stěžovatelkou společnosti PEL-TRADE jako zprostředkovateli reklamy činila 610 000 Kč bez DPH. Vedle důkazů majících původ v trestním řízení (výslechy obviněných osob a odposlechy telefonních rozhovorů, z nichž vyplývá hotovostní vrácení převážné části úhrady za zprostředkování reklamy stěžovatelce) to je zejména v daňovém řízení prokázaná naprostá neobvyklost dané částky za poskytnutí reklamy tohoto druhu ve srovnatelném časopise, marginálnost časopisu NEXT na přelomu let 2003 a 2004, flagrantní nepoměr mezi částkou, která byla hrazena vydavateli časopisu ze strany zprostředkovatele PEL-TRADE a částkou hrazenou stěžovatelkou společnosti PEL-TRADE jako zprostředkovateli (PEL-TRADE měla dle tvrzení stěžovatelky obdržet od stěžovatelky více než 15 x větší sumu než sama PEL-TRADE zaplatila vydavateli časopisu NEXT). Důkazy shromážděné správcem daně tvoří ve svém komplexu logický celek, který zásadním způsobem zpochybnil tvrzení stěžovatelky o skutečné výši částky, která měla být za danou službu plněna.

Jak bylo již uvedeno výše, logická návaznost a vzájemná souvislost provedených důkazů v posuzovaném řízení byla dodržena a co do podstaty věci nebyla ani stěžovatelkou napadena. Ke všem provedeným důkazům se přitom stěžovatelka měla možnost vyjádřit, mohla navrhovat své vlastní důkazy, kterými by prokázala některá svá tvrzení, toto však vůbec neučinila.

Zákonnost převzetí znaleckého posudku vypracovaného v trestním řízení pro řízení daňové

Správce daně neuložil znalcům provedení znaleckého posudku a v souvislosti s tím tudíž ani neprováděl místní šetření či ústní jednání. Jako důkazního prostředku užil část znaleckého posudku vyhotoveného pro konkrétní trestní řízení, s jehož obsahem stěžovatelku podrobně seznámil při ústním jednání.

Stěžovatelčin zástupce ve vyjádření k výsledkům daňové kontroly ze dne 9.2.2007 obsah znaleckého posudku ani z něho vyplývající závěry správce daně nikterak nezpochybnil, opětovně pouze uvedl, že důkazy z trestního spisu nejsou v daňovém řízení použitelné.

Lze tudíž přisvědčit krajskému soudu v tom, že správce daně neměl důvod nařizovat zvláštní ústní jednání, na něž by předvolal kromě stěžovatelky též znalce, kteří posudek vyhotovili. Správce sám o správnosti znaleckého posudku pochybnosti neměl. Znalecký posudek je ve vztahu k této věci kompletní. Stěžovatelka, ač s obsahem části znaleckého posudku byla seznámena, jeho správnost nezpochybnila, nenavrhla další důkazní prostředky, jimiž by mohly být jeho závěry zpochybněny, a ani jinak nedala najevo, že bylo nutno při ústním jednání cokoli upřesňovat či vysvětlovat.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 87/2014 – 50 ze dne 16. dubna 2015)

Komentář k judikátu č. 3

V praxi často nastává situace, kdy daňový subjekt pozve své obchodní partnery na setkání, přičemž za ně hradí jídlo, hotelové služby (nocleh, telefon, parkovné), popř. dopravu na toto setkání. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že přestože v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů (ZDP) je daňově neuznatelných výdajích na reprezentaci uvedeno pouze pohoštění, občerstvení, dary, je nutno do nedaňových výdajů na reprezentaci zahrnout i další výše uvedená plnění. Pak je dle názoru soudu lhostejné, zda jejich vynaložení sloužilo k dosažení, zajištění a udržení příjmů daňového subjektu, neboť pro jejich daňovou neuznatelnost postačí jejich zahrnutí pod výše uvedený pojem „reprezentace“.

Shrnutí k judikátu

Podstatou sporu je otázka posouzení daňové uznatelnosti výdajů na zajištění akce Sales Industrial Meeting konané stěžovatelem ve dnech 8. až 10.7.2008. Mezi stranami není sporná skutečnost, že stěžovatel zahraničním účastníkům setkání, kteří nebyli zaměstnanci stěžovatele, platil ubytování v hotelu Morris v České Lípě, pracovní večeři a s tím související služby v hotelu, a to místní poplatek, telefon, parkovné, dále občerstvení v průběhu setkání formou cateringu a dopravu.

Dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat zejména výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.

Krajský soud se ztotožnil s posouzením sporné právní otázky správcem daně a žalovaným, kteří výdaje na pohoštění ve formě zajištění ubytování a s tím spojených služeb (parkovné, telefonní hovory, atd.) a dopravy zahraničních účastníků nadnárodní skupiny, kteří nebyli zaměstnanci stěžovatele a stěžovatel tedy nebyl povinen nést jejich cestovní výdaje spojené s akcí, vyhodnotili jako výdaje, které žalobce nesl dobrovolně a které měly stejně jako výdaje na společnou večeři a občerstvení poskytnuté formou rautu, jež jsou nepochybně výdaji na reprezentaci podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, rovněž charakter výdajů na reprezentaci.

Dle krajského soudu správní orgány náklady na ubytování a dopravu správně posuzovaly shodně jako občerstvení (večeři, raut, občerstvení v hotelu), neboť v rámci posouzení dané akce měly obdobnou povahu jako plnění, která jsou nikoli taxativně uvedena v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP jako výdaje na reprezentaci, tedy povahu plnění poskytnutého stěžovatelem dobrovolně za obdobným účelem, tj. k přímé spotřebě pozvaných zástupců obchodních partnerů v rámci skupiny Sauer.

Krajský soud v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.10.2004, čj. 2 Afs 6/2004-67, dle kterého „... jiný výslovně v zákoně neuvedený výdaj by bylo možno považovat za výdaj na reprezentaci zejména tehdy, pokud by takový výdaj byl k podnikatelské činnosti dotyčného v obdobném vztahu, jako je k ní občerstvení, pohoštění či poskytování darů. Tak by tomu mohlo být zejména tehdy, jestliže by byl výdaj vynaložen za stejným účelem a pokud by byl financován obdobným způsobem a ze stejných zdrojů.“

Nejvyšší správní soud se s výše uvedenými závěry krajského soudu ztotožnil, neboť dospěl ke stejnému závěru, že stěžovatelem vynaložené náklady na ubytování a dopravu mají v rámci posouzení dané akce obdobnou povahu jako pohoštění (večeře, raut, občerstvení v hotelu, ubytování, doprava), občerstvení či dary, tedy jako plnění, jež jsou nikoli taxativně uvedena v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP jako výdaje na reprezentaci.

Plnění poskytnutá stěžovatelem mají dobrovolnou povahu a byla určena k přímé spotřebě účastníků setkání, kteří nebyli zaměstnanci stěžovatele. Zákon o daních z příjmů rozlišuje výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které lze daňově uznat (§ 24) a výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nelze daňově uznat (§ 25), přestože by vedly k faktickému navýšení zdanitelných příjmů. Poukazy stěžovatele na souvislost mezi poskytnutím občerstvení, ubytování a dopravy účastníkům meetingu s údajnými výnosy jsou proto v daném případě bezpředmětné, neboť sporné výdaje jsou přímo zákonem definovány jako nedaňové [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP], popř. byly jako výdaje na reprezentaci posouzeny proto, že mají obdobnou povahu jako plnění výslovně uvedená v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Námitka nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení tak nebyla shledána důvodnou.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 31/2012-45 ze dne 15.2.2013)

Komentář k judikátu č. 4

Daňový subjekt nebyl schopen prokázat náklady na křest knihy Sagvana Tofiho, neboť dodavatel, který tuto akci zajišťoval, byl nekontaktní. Nepomohly ani fotografie a DVD z této akce, neboť z nich nebylo zřejmé, jakou konkrétní činnost nekontaktní dodavatelská firma prováděla.

Naopak v případě neuznání nákladů na reklamu na ligových stadionech při fotbalových utkáních byl daňový subjekt částečně úspěšný. Finanční orgány totiž zjistily značné navýšení ceny v řetězci „přeprodejců“ reklamy, a to až ve výši 28násobku původní ceny. Vyloučily zmíněnou cenu z nákladů plně, přičemž ale bylo prokázáno, že reklamní akce se uskutečnila. Předmětem sporu tedy bylo předražení nikoli fiktivnost reklamy. V takovém případě nemůže ale správce daně vyloučit z daňových výdajů celou částku, to by bylo akceptabilní v případě fiktivnosti akce, v případě předražení je však nutno pátrat po obvyklé ceně.

Shrnutí k judikátu

Stěžovatel neprokázal náklady, které byly údajně vynaloženy na úhradu faktury za reklamu vystavenou společností Rapidus spol. s r. o., Český Brod. Ačkoliv doložil stěžovatel k uvedenému nákladu faktury vystavené touto společností, smlouvu o reklamě a propagaci, fotografii herce Sagvana Tofiho a výdajový pokladní doklad s datem 28.12.2006 na částku 100 000 Kč, nelze dospět k závěru o daňové uznatelnosti nákladu – jednalo se o náklady na zabezpečení reklamy při křtu knihy Sagvana Tofiho „Sagiho skandálovník“, který se měl uskutečnit dne 14.11.2006. K uvedenému nákladu správce daně zjistil, že společnost Rapidus spol. s r. o., která měla reklamu stěžovateli dodat, je nekontaktní a nelze tudíž jakkoli ověřit, zda předmětná společnost Rapidus reklamu skutečně pro stěžovatele zajistila.

Správce daně zjistil, že na výše zmíněné fotografii s hercem je uvedeno i logo spol. AgE. Jak bylo šetřením zjištěno, název AgE používají dva subjekty – Jan Eisenreichage reklamní agentura a Age – reklamní agentura, přičemž správce daně ověřil, že ani jeden z těchto subjektů křest knihy nezajišťoval a spol. Rapidus vůbec neznají. Z provedených dožádání tedy bylo ověřeno, že společnost Rapidus s reklamní agenturou Age s.r.o., jejíž název připomínalo logo použité na fotografii, nespolupracovala.

Stěžovatel dále odkázal na internetovou adresu www.super.cz. Přestože správce daně stránky prohlédl, nezjistil z těchto žádné skutečnosti, které měl stěžovatel prokázat. Naopak z fotografií a DVD nosiče předložených stěžovatelem, nebylo možno zjistit, zda společnost Rapidus vůbec nějakou reklamní činnost při křtu předmětné knihy prováděla, když fotografie pouze dokládají uskutečnění akce za účasti známých osob, avšak neprokazují souvislost se zajištěním a uskutečněním dotčené reklamy.

V případě tohoto zjištění správce daně je správný jeho závěr, že stěžovatel neprokázal, že reklamu zajišťovala společnost Rapidus spol. s r. o., přestože stěžovatel uvedený náklad dokládal bezvadným daňovým dokladem, ovšem žádným důkazním prostředkem nebylo prokázáno, zda náklad byl vůbec vynaložen, resp. uskutečněn tak, jak bylo jím uváděno.

Dále bylo žalovanými správními orgány zpochybněno vynaložení nákladů ve výši 2 400 000 Kč za reklamu a propagaci od společnosti STAVONEXIA, vyplývající ze smlouvy o reklamě a propagaci ze dne 3.10.2006, jejímž předmětem bylo umístění reklamního banneru 6 x 1m u hrací plochy na celkem 7 fotbalových utkáních 1. Gambrinus ligy 2006 vysílaných v TV přenosech (285 714 Kč za jedno utkání) a náklady na zajištění reklamy a propagace při Silvestrovském derby mezi Spartou a Slávií ze dne 31.12.2006 ve výši 400 000 Kč.

Náklad ve výši 2 400 000 Kč vynaložený na reklamu a propagaci od společnosti STAVONEXIA dokládal stěžovatel fakturami, smlouvou uzavřenou na poskytnutí reklamy a propagaci, fotodokumentací a videozáznamy, na nichž bylo zaznamenáno, že k reklamním službám došlo.

Žalovaný, jakož i následně krajský soud, vycházeli ze skutečností, že stěžovatel předložil bezvadné daňové doklady, ovšem žádný z důkazních prostředků neprokazoval, že náklad byl uskutečněn tak, jak je stěžovatelem uváděno. Jednalo se zejména o nekontaktnost dodavatelů a řetězení poskytování reklamních služeb s extrémním navýšením ceny. Správní orgány i soud dospěli k závěru, že důkaz o existenci reklamní služby na základě fotodokumentace a videozáznamů nemůže osvědčit zpochybňovanou skutečnost, že stěžovatel skutečně vynaložil náklad ve výši 2 400 000 Kč ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a to od deklarovaného dodavatele. Rozhodující tedy byla v daném případě otázka, zda stěžovatel splnil podmínky pro uplatnění výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a zda v souladu s § 31 odst. 9 ZSDP prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil.

Jakkoli lze v nyní souzené věci sdílet závěr správce daně a žalovaného o tom, že daňový subjekt nemůže uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad) jen proto, že má oporu v odpovídajících dokladech (např. ve smlouvě, faktuře apod.), nelze na druhou stranu odhlédnout od faktu, že pochybnosti správce daně nesměřovaly ani tak k fakticitě poskytnutého plnění ve formě reklamy, tedy k tomu, zda skutečně se plnění uskutečnilo, nýbrž zásadní rozpory směřovaly především k výsledné ceně, kdy na konci série obchodních transakcí došlo k extrémnímu navýšení cen za poskytnuté reklamní činnosti, např. z částky 10 000 Kč na 285 714 Kč za jeden ligový zápas (tj. celkem 2 000 000 Kč) a částku 400 000 Kč za Silvestrovské derby. Žalovaný však ve svém rozhodnutí nezpochybňoval reklamní služby jako takové, když uvedl, že fotodokumentace a videozáznamy předložené jsou důkazem o existenci reklamní služby, ovšem stěžovateli vyloučil z daňově uznatelných výdajů celou částku (tj. 2 400 000 Kč) vynaloženou na reklamu a propagaci s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak učinil tak mimo jiné s odkazem na nepřiměřenou cenu.

Správní orgány, pokud na jednu stranu připustily, že reklama byla alespoň zčásti uskutečněna (nejednalo se tedy o plnění fiktivní), nedostály požadavkům na stanovení daně ve správné výši, pokud, a to při stanovení daně dokazováním, vyloučily předmětné výdaje (náklady) v plné výši.

Měl-li správce daně oprávněné pochybnosti o výši cen uhrazených za reklamu, bylo na místě zabývat se hodnocením přiměřenosti ceny, nikoli však bez dalšího uplatněné výdaje z důvodu nepřiměřenosti ceny vyloučit. V dalším řízení proto bude nutné doplnit dokazování.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 39/2012 – 126 ze dne 11. října 2013)

Komentář k judikátu č. 5

I v následujícím případě správce daně vyloučil z nákladů veškerá sporná reklamní plnění, přestože někteří svědci jeho existenci potvrdili, někteří částečně s někteří popřeli. Protože šlo o svědky z různých firem, bylo evidentní, že alespoň část reklamy se uskutečnit musela, proto správce daně nemohl vyloučit náklady jako celek. Stejně tak bylo správci daně vytknuto, že v případu, kdy se mělo reklamní kampaně zúčastnit 827 trafik, byl výslech pouze 56 z nich nedostatečně reprezentativním vzorkem. Konečně správce daně měl postupovat aktivněji a při zajištění výpovědi jednatele dodavatelské firmy měl využít např. i možnosti jeho předvedení, což neučinil. Z výše uvedeného je zřejmé, že si finanční orgány příliš zjednodušily svoji situaci, a proto nebyly u soudu úspěšné.

Shrnutí k judikátu

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že stěžovatel předložil správci daně účetnictví, které obsahovalo faktury vystavené společností LETKA za poskytování reklamy a propagace na základě smlouvy o zajišťování propagace a reklamy ze dne 3.5.2002. Z některých faktur vyplývalo, že reklamní kampaň byla provedena společností DVP. Tyto doklady samy o osobě neprokazují, že se operace, které byly jejich předmětem, opravdu uskutečnily. Správce daně proto dal ověřit uskutečnění předmětných plnění a zaslal dožádání správci daně příslušnému pro daňový subjekt DVP, ve kterém požadoval prověření některých skutečností týkajících se této společnosti a jejích obchodních vztahů se stěžovatelem a společností LETKA. Dožádaný správce daně odpověděl, že provedl výslech svědka Novotného, který byl jednatelem společnosti DVP do listopadu 2006. Provést výslech stávajícího jednatele společnosti DVP se nepodařilo, dožádaný správce daně se opakovaně pokoušel svědka předvolat, tento si však nepřevzal rozhodnutí o předvolání a nedostavil se k výpovědi. Dožádaný správce daně dále uvedl, že společnost DVP se do oblasti jeho místní příslušnosti přistěhovala v únoru 2007, na zapsané adrese v Mladé Boleslavi prakticky nikdy nesídlila. Dále podotkl, že společnost DVP nepodala za rok 2006 daňové přiznání, daň jí proto byla vyměřena z moci úřední, za rok 2007 rovněž nepodala daňové přiznání. Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty podala naposledy za zdaňovací období říjen 2006, následně jí byla daň vyměřována z moci úřední na hodnotu 0 Kč a v prosinci 2007 ukončila plátcovství. Dožádaný správce daně dále předložil protokol o výslechu svědka Novotného, který potvrdil, že společnost DVP vystavila faktury na společnost LETKA, doklady byly zaúčtovány a daněny, úhrada za plnění byla provedena finančně i „nefinančním plněním (zboží distribuované společností LETKA)“. Dále uvedl, že společnost DVP prováděla služby prostřednictvím svých zaměstnanců i subdodavatelsky, společnost LETKA byla pro společnost DVP strategickým partnerem, hlavní činností byla podpora prodeje značek promítáním videoklipů a vystavením značek na statických monitorech. Svědek uzavřel, že dokumenty prokazující plnění byly předány novému majiteli společnosti.

Správce daně poté provedl ústní jednání s provozovateli trafik. Řada provozovatelů trafik uvedla, že k ukončení spolupráce se společností DVP došlo již v průběhu roku 2004 nebo v první polovině roku 2005, někteří také nepotvrdili dodání reklamních předmětů a reklamního spotu.

Nejvyšší správní soud byl přesvědčen, že správce daně dostál své povinnosti zakotvené v § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP a prokázal, že o souladu mezi předloženým účetnictvím a skutečným stavem existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně označil konkrétní skutečnosti, na jejichž základě zhodnotil předložené účetnictví jako nevěrohodné. Sdělení některých provozovatelů trafik, že spolupráce se společností DVP byla ukončena již v roce 2004, resp. v první polovině roku 2005, nebo že jim nebyla dodána DVD s reklamními spoty, jsou dostatečným důvodem pro vznik pochybností o věrohodnosti účetnictví stěžovatele. Správce daně proto unesl důkazní břemeno, které následně přešlo na stěžovatele.

Správce daně se domníval, že „v případě reklamních činností poskytnutých společností DVP nedošlo k uskutečnění těchto činností v takovém rozsahu a v těch obdobích, jak je uvedeno na přijatých fakturách.“ Dále uvedl, že i ostatní obchodní případy uvedené na předmětných fakturách nebyly blíže upřesněny, zejména nebyla uvedena cena jednotlivých reklamních činností nebo činností s nimi spojených, bližší popis reklamních a propagačních činností, kalkulace ceny, atd. Správce daně vyzval stěžovatele k doložení konkrétních skutečností, které by byly způsobilé vyvrátit jeho pochybnosti. Výzva byla dostatečně srozumitelná a jednoznačně vyjádřila konkrétní požadavky správce daně k odstranění jeho pochybností.

Stěžovatel navrhl provedení důkazů svědeckými výpověďmi, a dále navrhl provedení důkazu účetnictvím společností LETKA a DVP a zprávou účetního auditora Ing. L.

Na základě důkazů správce daně dospěl k závěru, že stěžovateli se nepodařilo prokázat faktické uskutečnění všech plnění uvedených na sporných fakturách. Podle správce daně nebylo možné považovat výdaje vynaložené na tato plnění za daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a proto zvýšil základ daně za kontrolované zdaňovací období o částku 10 910 218,29 Kč.

Nejvyšší správní soud neshledal tento postup zákonným. Předně je třeba zdůraznit, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je správce daně povinen dbát, aby daň byla stanovena ve správné výši, nikoliv stanovit daň v maximální možné výši.

Je-li základem daně příjem snížený o výdaje, nelze na výdaje rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, musí přiznat i část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení.

Jakkoliv lze přisvědčit názoru správce daně, že stěžovatel neprokázal faktické plnění v rozsahu a výši deklarované na sporných fakturách, z provedeného dokazování nelze dovodit závěr, že výdaje na propagaci a reklamu byly fiktivní a že k žádnému plnění v kontrolovaném období nedošlo.

Z obsahu svědeckých výpovědí provozovatelů a majitelů trafik vyplynulo, že celkem 10 svědků připustilo či potvrdilo, že v jejich trafikách bylo v kontrolovaném období nebo alespoň v jeho části umístěno reklamní zařízení, na kterém byly promítány reklamy na výrobky stěžovatele, 11 svědků naopak umístění reklamního zařízení výslovně či nepřímo vyloučilo, někteří svědci sdělili, že zařízení fungovalo pouze po určitou dobu od jeho instalace. Dobu umístění zařízení si však nepamatovali nebo ji neuvedli.

Tyto výpovědi proto podle soudu nebylo možné osvědčit jako jednoznačný důkaz o tom, že reklama u těchto provozovatelů v kontrolovaném období neprobíhala. Obdobná byla situace u předávání reklamních předmětů a dalších plnění.

Vzhledem k tomu, že reklamní kampaň probíhala v 827 trafikách, bylo prakticky velmi obtížné, ne-li nemožné, prokázat její skutečný rozsah výslechem všech provozovatelů a majitelů trafik. Požadavek stěžovatele na provedení tak rozsáhlého dokazování byl proto nepřiměřený.

Správce daně nepochybil, pokud provedl výslech pouze určitého vzorku svědků.

Správce daně vyslechl 56 provozovatelů a majitelů trafik (dva předvolaní svědci se k výpovědi nedostavili). Vzorek představující necelých 7% z celkového počtu potenciálních svědků je třeba z hlediska reprezentativnosti považovat v posuzované věci za nedostatečný, a to zejména s ohledem na výsledky provedeného dokazování. Pokud cca 18% (resp. 23% ve vztahu k reklamním předmětům) vyslechnutých svědků uskutečnění reklamní kampaně ve svých trafikách potvrdilo, cca 20% (resp. 14%) jej vyloučilo a z výslechů zbývajících cca 62%, resp. 63%, svědků jej nebylo možné jednoznačně dovodit, lze uzavřít, že popsaný vzorek svědků neposkytl dostatečně reprezentativní a přesvědčivý podklad pro vyloučení některých výdajů vynaložených na reklamu a propagaci z daňově uznatelných výdajů.

Správce daně tedy nedostál povinnosti zakotvené v § 31 odst. 2 ZSDP, podle kterého správce daně dbá, aby byly co nejúplněji zjištěny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Zároveň je povinen provést všechny navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Byť stěžovatel navrhl k prokázání svých tvrzení dostatečné množství důkazů, správce daně mu znemožnil unést důkazní břemeno, protože navržené důkazy neprovedl vůbec nebo v nedostatečném rozsahu.

V posuzovaném řízení však rozsah reklamní kampaně nebyl přesvědčivým způsobem mimo jakoukoliv pochybnost prokázán.

Dosavadní dokazování sice vyloučilo, že kampaň probíhala v rozsahu deklarovaném stěžovatelem, tj. ve všech 827 trafikách, zároveň však potvrdilo, že kampaň se v určitém rozsahu uskutečnila. Odmítnutí provedení dalších důkazů, které by tuto skutečnost mohly prokázat, proto nebylo namístě.

Jistou důkazní hodnotu nepochybně mohla mít i účetnictví společností LETKA a DVP.

Je-li totiž o určitém obchodním případu účtováno shodně v účetnictví obou obchodních partnerů, lze takovou skutečnost za určitých okolností osvědčit jako důkaz o tom, že určité plnění bylo daňovému subjektu skutečně dodáno. Je nepochybné, že takový důkaz by nemohl obstát sám o sobě, protože by nebyl způsobilý prokázat skutečné provedení deklarovaných plnění.

Pokud by však tento důkaz byl součástí uceleného logicky provázaného řetězce důkazů, nebylo by důvodu, proč jej jako důkaz neosvědčit. Získat účetnictví společnosti DVP se správci daně v posuzované věci nepodařilo.

Nejvyšší správní soud uzavřel, že správce daně měl za situace, kdy skutkový stav nebyl zjištěn bez důvodných pochybností, vyvinout větší úsilí k opatření svědecké výpovědi p. Unčovského a účetnictví společnosti DVP. Za tímto účelem mohl využít například institutu předvedení podle § 29 ZSDP. V dalším řízení však provedení důkazů výslechem p. Unčovského a účetnictvím společnosti DVP nemusí být bezpodmínečně nutné, pokud bude skutkový stav dostatečně prokázán jinými důkazy.

Vzhledem k tomu, že správce daně neprovedl navržené důkazy vůbec nebo v nedostatečném rozsahu, do značné míry znemožnil stěžovateli unést jeho důkazní břemeno. Správce daně v tomto ohledu pochybil a porušil povinnost uloženou mu § 31 odst. 2 ZSDP.