Ukončení podnikání fyzické osoby v daňových souvislostech

Poplatník, který aktivně podniká, a dále již nechce z různých důvodů v podnikání pokračovat, může samozřejmě svoji činnost ukončit. Musí si však uvědomit, že má určité zákonné ohlašovací povinnosti a že z ukončení činnosti plynou i určité daňové důsledky.

Na příslušném živnostenském úřadě, který mimo jiné slouží jako Centrální registrační místo (dále jen „CRM“), oznamuje ukončení podnikání ten subjekt, který vykonává činnost na základě živnostenského oprávnění udělené živnostenským úřadem v souladu se zákonem č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“).

Rozhodne-li se tedy podnikatel dobrovolně ukončit živnost, je její zrušení předmětem žádosti dle § 58 odst. 1 písm. c) živnostenského zákona na jednotném registračním formuláři (dále jen „JRF“). Přičemž příslušný živnostenský úřad následně rozhodne o zrušení živnostenského oprávnění dle § 57 odst. 1 písm. f) živnostenského zákona. Žádost o zrušení živnosti se provede prostřednictvím formuláře MPO ZL – vzor č. 11 (012015) nazvaném „Změnový list“, kde na řádku 07 podnikatel uvede, že žádá o zrušení živnostenského oprávnění.¹⁾ Podnikatel má také možnost uvést datum, ke kterému chce podnikání ukončit, ovšem toto datum nesmí být dřívější než je datum doručení žádosti živnostenskému úřadu. Pokud podnikatel datum neuvede, živnostenské oprávnění se zrušuje ke dni nabytí právní moci rozhodnutí živnostenského úřadu.

Zároveň si subjekt zvolí, zda se jedná o ukončení samostatné výdělečné činnosti i pro účely sociálního a zdravotního pojištění. Pokud tuto možnost vybere,²⁾ pak je živnostenský úřad povinen ukončení živnostenského oprávnění, resp. samostatné výdělečné činnosti, nahlásit příslušné správě sociálního zabezpečení i zdravotní pojišťovně, jak vyplývá z § 57 odst. 3 živnostenského zákona.³⁾ Prostřednictvím živnostenského úřadu je možné ohlásit zánik živnosti, resp. ukončení samostatné činnosti, též příslušnému správci daně (opět zde platí, že lze takto učinit, pokud byla učiněna registrace). Oznámení o změně registračních údajů pro správce daně lze ale podat pouze na tiskopise vydávaném Ministerstvem financí,⁴⁾ který je přílohou žádosti o zrušení živnostenského oprávnění (tj. přílohou „Změnového formuláře“).⁵⁾ V něm by měl poplatník uvést, k jaké dani chce registraci zrušit, tzn. určitě k dani z příjmů fyzických osob, dále může zvolit k dani silniční, k dani z příjmů jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti či daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a v neposlední řadě také k dani z přidané hodnoty (DPH), pokud je k některým z těchto daní registrován.

Podnikatel by neměl zapomínat, že pokud provozoval živnost prostřednictvím odpovědného zástupce, kterým je fyzická osoba ustanovená podnikatelem, která odpovídá za řádný provoz živnosti a za dodržování živnostenskoprávních předpisů a je k podnikateli ve smluvním vztahu, končí s datem zániku samostatné výdělečné činnosti i výkon funkce odpovědného zástupce. Ten by se měl tuto skutečnost samozřejmě dozvědět.

Při ukončení podnikání je potřeba se vypořádat i s provozovnou, pokud ji má podnikatel nahlášenou. To znamená, že při ukončení podnikání je nezbytné oznámit, že konkrétní podnikatelská činnost, která se ruší, byla vykonávána v provozovně, která může být tedy při absolutním ukončení podnikatelské činnosti taktéž zrušena. Při ukončení činnosti v provozovně je pak podnikatel povinen oznámit živnostenskému úřadu, na jaké adrese lze vypořádat případné závazky (uplatnění reklamace).

Na závěr dodejme, že rozhodnutím živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění toto zaniká, přičemž tuto skutečnost úřad oznámí i statistickému úřadu.

Pokud subjekt nepodniká na základě živnosti a nejedná se ani o nezávislé povolání, je třeba ukončit samostatnou výdělečnou činnost u příslušného orgánu, který povolení k výkonu činnosti vydal. V tomto případě si již musí podnikatel sám u příslušného správce daně, statistického úřadu, veřejného, resp. obchodního rejstříku, pokud v něm byl zapsán, správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny ukončení činnosti ohlásit.

Přičemž oznámení o změně registračních údajů pro správce daně se podává na tiskopise vydávaném Ministerstvem financí, jedná se o formulář č. 25 5129 MFin 5129 – vzor č. 1 nazvaný jako „Žádost o zrušení registrace“. V něm by měl podnikatel uvést, k jaké dani, ke které je dosud registrován, chce registraci zrušit. Určitě tak bude žádat o zrušení k dani z příjmů fyzických osob, dále může zvolit k dani silniční, dani z příjmů jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti či daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a v neposlední řadě k DPH. Žádost o zrušení registrace při ukončení samostatné výdělečné činnosti je nutné podat do 15 dnů ode dne, kdy podnikatelská činnost zanikla. Registrovaný daňový subjekt je pak povinen předložit správci daně příslušnou listinu prokazující jeho zrušení, popřípadě další listinu, podle které dojde k rozhodnutí o zániku povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy mu tato listina byla doručena, nebo kdy ji potvrdil.

Podnikatel písemně oznámí ukončení podnikání i příslušné správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně, zpravidla tak činí do 8. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci ukončení činnosti. Ukončení činnosti provede vždy na příslušném formuláři zdravotní pojišťovny vždy podle pokynů příslušné pojišťovny. Pro správu sociálního zabezpečení vyplní podnikatel formulář „Oznámení OSVČ o ukončení výkonu samostatné výdělečné činnosti“, a pokud je přihlášen i k nemocenskému pojištění, zaniká toto pojištění se skončením samostatné výdělečné činnosti automaticky.

Poplatník by se neměl po ukončení podnikání zbavovat veškerých dokladů, které s jeho samostatnou výdělečnou činností souvisely. Vede-li osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) daňovou evidenci, anebo záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, je povinna tyto evidence uschovávat za všechna zdaňovací období, pro která dosud neuplynula lhůta pro stanovení daně, minimálně tedy alespoň tři roky. Pokud podnikatel vede účetnictví, tak je nezbytné, aby se účetní závěrka a výroční zpráva archivovala 10 let, ostatní účetní záznamy minimálně 5 let. V ostatních případech, má-li podnikatel zaměstnance, je nezbytné uchovat i mzdové listy a mzdové účetnictví, a to minimálně po dobu 30 let. Pokud je poplatník plátcem daně, musí uchovávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení DPH nejméně po dobu 10 let. Doklady pro stanovení výše zdravotního pojištění se pak uchovávají alespoň 5 let a doklady pro stanovení sociálního pojištění alespoň 10 let.

Podnikatel by neměl při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období zapomínat na skutečnost, že po skončení zdaňovacího období je povinen ještě podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a samozřejmě také přehledy o příjmech a výdajích na příslušnou zdravotní pojišťovnu a správu sociálního zabezpečení.

V rámci daně z příjmů podnikatel zohlední veškeré zdanitelné příjmy a uznatelné výdaje a taktéž provede korekce základu daně vycházející z § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jednotlivé úpravy se odlišují v závislosti na tom, zda poplatník vedl daňovou evidenci či účetnictví, anebo uplatňoval pouze výdaje v paušální výši.

Podnikatel, který vedl účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), má povinnost upravit výsledek hospodaření, ze kterého zjišťuje základ daně, a to za zdaňovací období, ve kterém ukončil svoji ekonomickou činnost.

Výsledek hospodaření se upravuje podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP následovně:

Je třeba si uvědomit, že pokud podnikatel v době skončení podnikání eviduje majetek pořízený na finanční leasing, pravděpodobně následně nesplní podmínku § 24 odst. 4 ZDP, tj. po ukončení finančního leasingu již nestihne zahrnout majetek do obchodního majetku. Zde však zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bodu 1 ZDP speciálně ukládá, že do základu daně bude zahrnuta jen poměrná část úplaty u finančního leasingu, připadajícího ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti. To znamená, že toto ustanovení je nadřazeno ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, a poplatník žádné další úpravy základu daně neprovádí. Tím, že také nebude majetek zahrnut po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku, nebude se na něj vztahovat v případě jeho následného prodeje prodloužený časový test pro osvobození dle § 4 ZDP.

Poplatník, který vedl daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je povinen při ukončení podnikání upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého zjišťuje základ daně, a to za zdaňovací období, ve kterém k ukončení podnikání došlo.

Úpravy v podstatě vycházejí z § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP a jsou následující:

Podnikatel, který uplatňoval výdaje procentem z příjmů, tj. paušální výdaje, upraví za zdaňovací období, ve kterém ukončil svoji ekonomickou činnost, rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého vychází pro zjištění základu daně, pouze o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených za dlužníky v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].

Rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvýší o pohledávky. O neuhrazené dluhy a nespotřebované zásoby však nemůže být rozdíl mezi příjmy a výdaji snížen (o ně se rozdíl vůbec neupravuje), neboť v rámci výdajů uplatňovaných procentem z příjmů jsou zahrnuty veškeré výdaje související s podnikatelskou činností poplatníka.

Při ukončení podnikatelské činnosti by se měl podnikatel také vypořádat s obchodním majetkem. Pokud OSVČ ukončí podnikání v průběhu zdaňovacího období, může u odpisovaného hmotného majetku uplatnit do daňových výdajů odpis pouze ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo 32 ZDP.

Podnikatel má pak možnost převést majetek z obchodního majetku do osobního užívání, přičemž vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem a daňová zůstatková cena pak není daňově účinným výdajem (nákladem). Ovšem poplatník by neměl zapomínat, že následný prodej majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon samostatné výdělečné činnosti poplatníka, má stanoveny přísnější podmínky pro osvobození dle § 4 ZDP. Případný prodej takto vyřazeného majetku se pak stává příjmem dle § 10 ZDP a je třeba si uvědomit, že k tomuto příjmu lze uplatnit jen skutečné výdaje.

Další možností, jak se vypořádat s majetkem poplatníka, je, že jej do ukončení podnikání prodá či úplatně převede. Příjem z prodeje či úplatného převodu je pak samozřejmě součástí dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti. Nevylučuje se ani bezúplatný převod (ve formě daru). Poplatník pak musí rozlišovat, na jaký účel byl majetek bezúplatně poskytnut. Pokud poskytne svůj majetek jako nepeněžní bezúplatné plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom na území České republiky, je daňová zůstatková cena majetku daňově účinným výdajem (nákladem) v plné výši podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. V takovémto případě již ale nelze zůstatkovou hodnotu majetku uplatnit jako nezdanitelnou část od základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP. Dále může poplatník poskytnout majetek bezúplatně povinně podle zvláštních právních předpisů (například vodního nebo plynárenského zákona atp.). Daňová zůstatková cena majetku je daňově účinným výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 2 písm. b) bod 3 ZDP. V ostatních případech poskytnutí majetku bezúplatně není daňová zůstatková cena daňově účinným výdajem (nákladem), a to podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Nicméně, jestliže poplatník splní zákonné podmínky, lze uplatnit daňovou zůstatkovou cenu alespoň jako nezdanitelnou položku od základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP.

Na tomto místě je třeba upozornit, že u plátců DPH je nutné mít na paměti i úpravy dříve uplatněného nároku na odpočet daně u pořízeného majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem, a to v případě, pokud dochází ke zrušení registrace k dani v ochranném pásmu pěti, resp. deseti let od uplatnění nároku na odpočet daně. Při zrušení registrace plátce daně z důvodu ukončení jeho samostatné výdělečné činnosti se při výpočtu úpravy odpočtu daně postupuje dle § 78d zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Částka jednorázové úpravy odpočtu daně se stanoví jako součin vypočtené částky úpravy odpočtu daně pro daný rok a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Přičemž do počtu roků se započítává také rok provádění úpravy odpočtu daně. Pokud je dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je ukazatelem nároku na odpočet daně 0%, jde-li o zdanitelné plnění, pak činí 100%.

V této souvislosti je třeba si uvědomit několik skutečností:

Při ukončení podnikání fyzické osoby se podá též žádost o zrušení registrace k dani silniční na předepsaném tiskopise (viz formulář č. 25 5129 MFin 5129 – vzor č. 1 nazvaný jako „Žádost o zrušení registrace“), pakliže byl subjekt k této dani registrován.

Poplatník pak nezapomene, že u vozidel, u nichž v průběhu zdaňovacího období zanikla daňová povinnost, činí silniční daň poměrnou výši daňové sazby odpovídající součinu jedné dvanáctiny roční daňové sazby a počtu kalendářních měsíců počínaje počátkem zdaňovacího období nebo kalendářním měsícem, v němž vznikla daňová povinnost, do konce kalendářního měsíce, v němž zanikla daňová povinnost.

Daňové přiznání k dani silniční podá standardně po ukončení zdaňovacího období, jímž je kalendářní rok, do 31. 1., v němž vypočte svoji daňovou povinnost a zúčtuje zaplacené zálohy. Případný nedoplatek silniční daně je splatný ve lhůtě pro podání daňového přiznání k dani silniční.