BEPS: CFC pravidla proti agresivním daňovým praktikám v rámci akčního plánu č. 3

Prostřednictvím projektu BEPS se očekává posílení aplikace CFC pravidel (tzv. pravidel o ovládaných zahraničních společnostech), která jsou v současnosti poměrně diferencovaně řešena na úrovni jednotlivých států, a to ať už členských států OECD či států Evropské unie. Přestože se OECD v minulosti nijak významně CFC pravidlům nevěnovala²⁾, nyní si více uvědomuje, že se jedná o nástroj, který může, za předpokladu, že budou tato CFC pravidla řešena v rámci BEPS projektu komplexním způsobem, ovlivnit přesouvání zisků do zemí s nižším daňovým zatížením či do daňových rájů.

Pokud bychom se podívali do historie, tak poprvé byla CFC pravidla zavedena v roce 1937 ve Spojených státech amerických. Hlavním cílem pravidel bylo zdanit zisky ze zahraničních investic rezidentů USA a zabránit odlivu daňových příjmů do ciziny, se kterým se vláda Spojených států začátkem 20. století potýkala. O 35 let později, v roce 1972, se CFC pravidla poprvé objevila v Německém daňovém právu. Německo bylo v podstatě prvním evropským státem, který CFC pravidla implementovalo. Několik dalších evropských států jej později následovalo a v současnosti jsou CFC pravidla dobrovolně implementována do daňové legislativy 12 zemí Evropské unie. Mezi tyto země patří Dánsko, Estonsko, Finsko, Francie, Itálie, Litva, Maďarsko, již zmiňované Německo, Portugalsko, Španělsko, Švédsko a Velká Británie. Výčet zemí indikuje, že zavedení CFC pravidel do daňových zákonů využily zejména ty státy Evropské unie, které mají vyšší daňové zatížení příjmů z korporací.

Přestože je aplikace CFC pravidel v jednotlivých státech poměrně odlišná³⁾, mají společný cíl, a to bojovat proti daňovému zneužívání a odkladu daňové povinnosti do jurisdikcí s nižší úrovní zdanění. Jejich hlavním cílem je tedy škodlivou daňovou konkurenci a zabránit společnostem sídlícím v daném členském státě, aby se vyhýbaly vnitrostátní dani převáděním zisků na dceřiné společnosti ve standardních offshore centrech a zvýhodněných daňových režimech. Pravidla stanoví, že zisky ovládané zahraniční společnosti mohou být připsány její mateřské společnosti (rezidentu) a zdaněny v rámci této společnosti způsobem jako její vlastní zisky. Obecně se limitem pro aplikaci CFC pravidel stává hranice držení 50% kapitálu anebo hlasovacích práv na ovládané zahraniční společnosti, pokud se nejedná o CFC společnost založenou v zahraniční jurisdikci uvedenou na tzv. černé listině (the black list), kde podmínka 50% podílu na kapitálu či hlasovacích právech nemusí být rozhodující.

Pozitivem CFC pravidel je, že bojují proti vyhýbání se daňové povinnosti spočívající v jejím odkladu. Jsou zaměřena na konkrétní typy poplatníků, kteří přesouvají daňové základy do zemí s nižším daňovým zatížením. Účelně omezují nezdanění příjmů vygenerovaných v daňových rájích, zabraňují škodlivým prvkům daňové konkurence a předcházejí erozi daňového základu. Jsou také považována za vhodný nástroj pro ustanovení mezinárodní daňové neutrality, a tím hospodářské efektivnosti. Má se za to, že pravidla jsou vhodně aplikovatelná tam, kde zahraniční země nespolupracuje při výměně informací v daňových záležitostech. Velmi proto usnadňují řešení potíží při vymáhání informací v případě uplatňování obecných pravidel (General -Abuse Rules – GAAR) či pravidel nízké kapitalizace. Účelná jsou i tam, kde je obtížné identifikovat, a to na základě rutinních předpisů, kde má poplatník pro daňové účely například bydliště (sídlo). Jsou potřebná i při daňových auditech.

Nesporným negativem CFC pravidel je jejich možná nekompatibilita s primárním právem Evropské unie, pokud nejsou vhodně nastavena. Pravidla by měla být implementována tak, aby nebyla diskriminační a odpovídala principu proporcionality. Neměla by proto zasahovat takové transakce, které vykazují určitý stupeň ekonomické podstaty, tzn., že by neměla být aplikována, pokud zahraniční ovládaná společnost vykonává skutečné ekonomické aktivity. Je třeba také zmínit, že pokud by mělo kvůli aplikaci CFC pravidel docházet k omezování optimální zdrojů, jednalo by se o nežádoucí a ekonomicky neefektivní využití pravidel.

Je však třeba poznamenat, že vymezení skutečné hospodářské činnosti je značně problematické a její nepochopení může vytvářet i prostor pro daňovou arbitráž. Obecně je požadavek skutečné ekonomické aktivity směřován k existenci hmotných prvků, které podnikání v dané zemi charakterizují a které jsou proto vhodné k ověření hospodářské činnosti zahraniční ovládané společnosti nezávislými třetími subjekty (obvykle správcem daně). Nejedná se jenom o majetek, zásoby, které jsou pro podnikání důležité, ale i o fyzickou přítomnost zaměstnanců v podniku. Požadavkem CFC pravidel je též neomezování volného pohybu kapitálu, proto jsou v CFC režimech některých států zakotveny výjimky, které deklarují, že se CFC pravidla nebudou vztahovat na společnosti, které byly zřízeny na jednotném vnitřním trhu Evropské unie. Tento požadavek však ne všechny státy splňují.

Pravidla jsou taktéž uplatněna pouze za předpokladu, že ovládající společnost drží na ovládané (řízené) zahraniční společnosti určitou výši podílu na kapitálu či hlasovacích právech. Otázkou ovšem zůstává, zda je nastavený kontrolní limit postačující. Lze se domnívat, že v době agresivního daňového plánování, do něhož se začínají zapojovat i malé a střední podniky, by mohla být hranice kontroly nedostačující. S tím také souvisí skutečnost, že pravidla jsou v podstatě aplikovatelná jen na spřízněné subjekty a nelze je uplatnit v případech, kdy neexistuje žádný ovládaný vztah mezi domácím a zahraničním poplatníkem. Omezení nastává tam, kde přímý nebo nepřímý vliv na kapitálu či na hlasovacích právech nedosahuje patřičné zákonné úrovně.

Se CFC pravidly jsou samozřejmě spojené i náklady na jejich dodržování a správu. Jelikož jsou CFC pravidla považována za jedny z poměrně komplexních a složitých pravidel, jsou tyto náklady v mnoha případech vyšší, než u jiných opatření aplikovaných proti zneužívání daňového práva. Náklady se zvyšují nejen poplatníkům, ale samozřejmě i správcům daně, neboť objektivně zjistitelné informace o zahraniční ovládané společnosti a úrovni zdanění zahraniční země bývá časově i ekonomicky nákladné.

Jednou z priorit Evropské unie je odstraňovat překážky na jednotném vnitřním trhu. Pro tento účel, v rámci korporativního zdaňování, proto před více než 10 lety započaly práce na podobě společného konsolidovaného základu daně (Common Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB), jehož forma byla vtělena do návrhu směrnice o CCCTB, jenž byl Evropskou komisí po dlouholetém očekávání v březnu 2011 zveřejněn. Systém CCCTB, který není v současnosti ještě aplikován, má velmi jednoduchou myšlenku, tzn., že v rámci skupiny společností by měl subjektům umožnit podat jedno jediné přiznání k dani z příjmů na základě jednotných pravidel. Ovšem ve „skrytu duše“ se jedná o velmi kontroverzní téma, které jednotlivé státy Evropské unie dělí na dva tábory. Jedním z nich je skupina států, která systém CCCTB prosazuje, druhou skupinou jsou státy, které společný konsolidovaný základ daně nepodporují. Velmi diskutabilní je totiž rozdělení daňových příjmů mezi jednotlivé členské státy Evropské unie a také „ochrana“ systému CCCTB před daňovými úniky a vyhýbáním se daňovým povinnostem.

V rámci návrhu směrnice o CCCTB byla samozřejmě oblast jeho zneužití velmi diskutována a posléze vyřešena několika opatřeními, která vycházela v podstatě z dosud aplikovaných pravidel na národní úrovni v jednotlivých členských státech. Jednou z oblastí, na které se ochrana systému CCCTB vztahuje, je nastavena pro transakce uskutečněné mezi konsolidovanými a nekonsolidovanými členy skupiny, přičemž se jedná o obecná (General -Abuse Rules – GAAR) a specifická (Specific -Abuse Rules – SAAR) pravidla (článek 80, 81 a 82 návrhu směrnice o CCCTB). Patří sem ale také daňová regulace pohybu majetku při vystoupení ze skupiny (článek 67 návrhu směrnice o CCCTB) a dále ustanovení o případech, kdy se osvobození z příjmů neuplatní (článek 73 a 75 návrhu směrnice o CCCTB).

Je zřejmé, že návrh směrnice o CCCTB s sebou přináší určité postupy proti boji s daňovými úniky. Jedním z těchto opatření, která se řadí pod specifická opatření proti vyhýbání se daňové povinnosti, jsou i CFC pravidla. Pro nastavení společných CFC pravidel v systému CCCTB (respektive pravidel na evropské úrovni) byla samozřejmě zvažována řada faktorů vycházejících z takto nastavených pravidel v jednotlivých členských státech. Bylo tedy nutné vymezit rozsah společných pravidel, podíl kontroly na ovládané zahraniční společnosti, zda budou pravidla aplikována na transakčním přístupu či přístupu entity, vymezit zahraniční jurisdikci s nízkým zdaněním a v neposlední řadě vymezit osvobození od aplikace těchto pravidel. Po dlouhých jednáních, stejně jako v případě ostatních pravidel nastavených v systému CCCTB, byla CFC pravidla vymezena následovně.

Na základě společných CFC pravidel bude konsolidovaný základ daně zahrnovat nerozdělené příjmy subjektu, jenž je rezidentem třetí země, pokud budou splněny tyto podmínky:

Pravidla o ovládaných zahraničních společnostech jsou v systému CCCTB nastavena vůči třetím zemím, což znamená, že nebudou aplikovatelná na subjekty, které by byly usazeny na jednotném vnitřním trhu. Dále by mělo platit, že nerozdělené příjmy subjektu se nezdaní v konsolidovaném základu daně, jestliže bude dotyčná třetí země smluvní stranou Dohody o Evropském hospodářském prostoru a bude existovat dohoda o výměně informací srovnatelná s výměnou informací na dožádání stanovenou ve směrnici 2011/16/EU.

Na rozdíl od pravidel nízké kapitalizace, která jsou v systému CCCTB taktéž řešena, neposkytují CFC pravidla žádnou výjimku, resp. klauzuli, že by CFC pravidla nebyla aplikována, pokud by zahraniční entita ve třetí zemi vykonávala skutečné hospodářské aktivity. Toto osvobozující ustanovení zde v návrhu směrnice CCCTB chybí, což může být poněkud v rozporu s judikaturou Evropského soudního dvora a základními principy volného pohybu kapitálu i mimo Evropskou unii. Tato , někdy též nazývána jako „bezpečný přístav“, je začleněna v mnoha národních CFC pravidlech jednotlivých členských zemí. Není proto zcela zřejmé, proč v systému CCCTB nebyla tato podmínka taktéž zakotvena.

Pravidla o ovládaných zahraničních společnostech také nejsou zacílena na vykonstruované operace a transakce, jsou pouze zaměřena na nerozdělené pasivní příjmy, a jako taková by měla být podle Evropské komise pouze doplňkem k obecným pravidlům a případům, kdy se osvobození neuplatní.

Projekt BEPS poukazuje na čtyři základní pilíře, na které je třeba se v rámci posílení mezinárodní soudržnosti při zdaňování příjmů právnických osob a boji proti agresivnímu daňovému plánování soustředit. Pracovní skupina 11 při OECD, která se zaměřuje na boj proti agresivním daňovým praktikám, se v souladu s projektem BEPS zabývá posílením pravidel proti hybridním ujednáním (akční plán č. 2), opatřeními proti daňovým rájům a požadavku na zveřejňování agresivních daňových praktik (akční plán č. 12), opatřeními proti nadměrnému odpočtu úroků a ostatních finančních plateb (akční plán č. 4) a v neposlední řadě vyhýbáním se daňové povinnosti prostřednictvím zahraničních ovládaných společností (akční plán č. 3). Jak samozřejmě ukazuje praxe, daňové plánování v podobě přesouvání zisků do zemí s nižším zdaněním je stále hmatatelnější a jako účinný nástroj eliminace proti vyhýbání se daňové povinnosti se jeví i CFC pravidla, která v projektu BEPS hrají významnou roli, a to nejen z toho důvodu, že na poli mezinárodního úsilí o spolupráci v boji proti vyhýbání se daňovým povinnostem a rozdělování daňových základů až do současnosti nebyla dosud nijak komplexně řešena⁴⁾. Pravidla o ovládaných zahraničních společnostech se jeví jako atraktivní daňový nástroj i proto, že jsou právním nástrojem, který skutečně může potenciálně nezdaněné příjmy zahrnout do základu daně ovládající (rezidentní) společnosti. To například nelze učinit u jiných opatření v rámci BEPS, která jsou spíše zaměřena na efektivní výměnu informací o daňovém subjektu, nikoli však na přímé zdanění v základu daně. Pravidla o ovládaných zahraničních společnostech jsou také mechanismem, který umožňuje specifický přístup ke zdanění tzv. pasivních příjmů, a to i v situacích, kdy na základě smluv o zamezení dvojího zdanění například nevzniká stálá provozovna, a aniž by bylo třeba čelit složitosti úprav převodních cen.

Akční plán č. 3 projektu BEPS nazvaný „Strengthen CFC rules“ je zacílen na posílení a rozšíření těchto pravidel, přičemž základním cílem je zamezit nadměrnému odpočtu plateb v podobě úroků a dalších finančních plateb, které vyvolávají dvojí nezdanění. Dvojí nezdanění může vzniknout v situaci, kdy je poskytnut úvěr mezi spojenými osobami, z nichž jedna pochází ze zvýhodněného daňového režimu, přičemž účelem je realizovat nadměrný odpočet úroků na výdajové straně jednoho subjektu a na příjmové straně subjektu tyto úroky nezatížit v podstatě žádnou daní. Anebo může jít o případ, kdy je úvěr využit pro financování osvobozených činností či pro realizaci tzv. odložených příjmů⁵⁾. Nákladové úroky jsou pak odčitatelné v aktuálním zdaňovacím období, zatímco příjmy jsou osvobozeny, případně odloženy ke zdanění do budoucího období. Je tedy třeba se soustředit na fakt, že úrokové příjmy nemusí být plně zdaněny, anebo že dluhovým financováním může dojít k redukci zdanitelných příjmů kvůli nadměrnému odpočtu úroků či financování činností, které jsou od daně osvobozeny. Obavy z dvojího nezdanění je však třeba hledat i na straně jiných finančních plateb, nejen u úroků z dluhů. Může se dotýkat finančních záruk, derivátů, pojišťovacích smluv, a to vše i v souladu s převodními cenami. Je patrné, že OECD pracuje na propojení aplikace CFC pravidel ve vztahu k určitým hybridním ujednáním, což se může zdát jako problém, pokud nebudou respektována opatření proti hybridním ujednáním v akčním plánu č. 2, který je zaměřen na eliminaci efektů plynoucích z hybridních ujednání. V rámci aplikace CFC pravidel je proto jistě na místě sledovat odlišné zájmy, které jednotlivá pravidla a opatření mohou postihnout, a podle toho je vhodně nastavit.

Aby však byl boj proti vyhýbání se daňové povinnosti pomocí CFC pravidel na mezinárodním poli účinný, a to i přestože dosažení určité koordinace a shody v rámci mezinárodního zdanění není nikdy jednoduchou záležitostí, bylo potřeba rozvinout veřejnou diskusi, na jejímž základě budou poskytnuta doporučení, jak pravidla strukturovat, aby byl efekt z jejich aplikace žádoucí. Veřejná diskuse, která měla přinést náměty a postřehy nezbytné pro efektivní aplikaci CFC pravidel, probíhala do 1.5.2015. Doporučení, která z diskuse o podobě CFC pravidel vyplynula, ovšem nereprezentují konsenzus Výboru pro fiskální záležitosti OECD, ale slouží zejména zúčastněným stranám pro analýzu a možné komentáře.

V rámci pracovní skupiny 11 při OECD zabývající se agresivním daňovým plánováním v projektu BEPS byl dne 3.4.2015 zveřejněn diskusní návrh o podobě CFC pravidel. Návrhy byly iniciovány zejména na zlepšení jejich základních stavebních prvků, tj. na vymezení jejich definice, prahových požadavků pro jejich aplikaci, na vymezení požadavku kontroly a tzv. CFC příjmů včetně jejich výpočtu a přidělení a v neposlední řadě na prevenci či vyloučení dvojího zdanění. Jedná se o doporučení pro zefektivnění pravidel na úrovni jednotlivých států. Tento diskusní návrh samozřejmě prošel i veřejnou evaluací, na jejímž základě byly do 1.5.2015 podávány komentáře, které byly 5.5.2015 zveřejněny, a jež byly dne 12.5.2015 společně s návrhem o podobě CFC pravidel na konferenci v Paříži schváleny.

Diskusní návrh o podobě CFC pravidel též uvádí, že některé státy by vedle CFC pravidel zavedly tzv. dodatečná pravidla, která by byla aplikována v případě nedostatečného zdanění příjmů ovládané zahraniční společnosti v mateřské jurisdikci prostřednictvím CFC pravidel. Tato sekundární pravidla by například spočívala v zavedení daně v zemi zdroje příjmů plynoucích ovládané zahraniční společnosti. Ovšem tento návrh nebyl zatím přijat. Kromě toho, v diskusním návrhu se objevují otázky o smysluplnosti CFC pravidel a jejich roli jako preventivního nástroje proti daňovým únikům včetně potřeby omezit v souladu s jejich aplikací administrativní zátěž. Diskuse se taktéž dotýká nastavení rovnováhy mezi zdaněním zahraničních příjmů a udržením jisté konkurenceschopnosti podniku. Nechybí ani téma interakce mezi CFC pravidly a pravidly převodních cen. Důležitým bodem je i zajištění aplikovatelnosti CFC pravidel na takové úrovni, aby nevedla ke dvojímu zdanění a samozřejmě dostatečně bránila přesouvání zisků (v této souvislosti je zkoumán skutečný rozsah působnosti pravidel). Pojďme si nyní jednotlivé body řešené pro zlepšení CFC pravidel v rámci BEPS projektu představit.

Pro zesílení významu a definice CFC pravidel jsou v rámci diskusního návrhu poskytnuta dvě doporučení směřující k rozšíření definice CFC pravidel. Prvním z nich je, aby se nyní pravidla aplikovala jak na korporátní, tak i nekorporátní entity, tzn. i na společenství, na fondy a svěřenská partnerství, případně i na stálé provozovny, a to za předpokladu, že by byly tyto entity vlastněny ovládanou zahraniční společností, anebo pokud by byly považovány za zdanitelné subjekty odděleně od jejich vlastníků v tzv. mateřské zemi (země, která CFC pravidla aplikuje). Důvod pro rozšíření definice je spatřován zejména v zabránění obcházení CFC pravidel prostřednictvím změny právní formy, což nebylo dosud nijak na úrovni těchto pravidel řešeno. Pravidla by měla být proto aplikována u těchto subjektů v případě, že podléhají zdanění jen v mateřské jurisdikci, anebo v případech, kdy je subjekt vlastněn jinou ovládanou společností, přičemž není podroben dani. Stejně tak, aby bylo zacházeno i se stálou provozovnou jako s CFC společností, měla by být společnost stálé provozovny rezidentem v té jurisdikci, která na příjmy stále provozovny aplikuje teritoriální či osvobozující přístup.

Za druhé se navrhuje, aby bylo v rámci CFC pravidel zavedeno i opatření proti hybridním ujednáním, které by mělo subjektům zabránit v obcházení pravidel v důsledku jejich odlišné implementace v různých členských státech OECD, ale i státech Evropské unie. V případě hybridních nástrojů se potom doporučují dva přístupy pro zesílení účinnosti CFC pravidel, která jsou spojena s jejich omezenou či neomezenou aplikací. Omezená volba by se vztahovala v podstatě na platby uvnitř skupiny, pokud:

Pod tzv. neomezenou aplikaci CFC pravidel by připadaly platby, které by opět zapříčiňovaly erozi základu daně, ovšem již cíleně prostřednictvím nesouladu mezi daňovými pravidly. To znamená, že platby uvnitř skupiny by podléhaly CFC pravidlům, pakliže by platba:

Na základě těchto přístupů se očekává, že CFC pravidla by se mohla potenciálně týkat širšího spektra příjmů, nikoliv jen vybrané kategorie například pasivních příjmů, což je samozřejmě v rámci projektu boje proti přesouvání základů daně a zisků účelné. Ovšem je třeba poznamenat, že v konečném důsledku ke zdanění takovýchto plateb (příjmů) nemusí vůbec dojít, neboť nemusí být naplněny ostatní požadavky pro aplikaci CFC pravidel.

Pozornost bylo třeba věnovat i požadavkům pro aplikaci CFC pravidel, resp. limitu, na základě kterého by mohlo být určeno, které společnosti, jež by nepředstavovaly riziko v rámci vyhýbání se daňové povinnosti, by byly z aplikace CFC pravidel vyloučeny. Myšlenka je taková, že CFC pravidla by měla cílit na ty subjekty, které naopak vykazují netypické chování, jež zvyšuje šance pro přesuny zisků. Měly by být tedy monitorovány ty subjekty, které mohou ohrožovat základ daně ve větším měřítku, a současně by tak měla být snižována administrativní zátěž těm subjektům, které by v konečném důsledku ani pod CFC pravidla nespadaly.

Doporučením je, aby byla zavedena tzv. hranice nízkého zdanění, kde by byla sazba daně počítána na základě efektivní sazby daně, přičemž pravidla by byla aplikována v případech, kdy by tato vypočtená daňová sazba byla významně nižší od daňové sazby v zemi uplatňující CFC pravidla. Zároveň byly předloženy tři návrhy na požadavek určující hranici nízkého zdanění, které jsou následující:

Vymezení úrovně kontroly v rámci CFC pravidel je poměrně podstatné, jelikož se jedná o klíčový požadavek, určující, zda budou či nebudou pravidla aplikována. Současná pravidla na národní úrovni se v rámci vymezení kontroly odkazují spíše na držení určitého podílu na kapitálu, hlasovacích právech, zisku či kontroly na zahraniční ovládané společnosti. Ovšem v kontextu BEPS je potřeba zvážit, zda je vymezení takovéto kontroly dostatečné a zda by nemělo dojít k nějaké změně tak, aby nedocházelo k narušení daňového základu. V tomto ohledu je třeba pamatovat i na menšinové akcionáře, kteří nemají skutečnou schopnost ovlivnit zahraniční ovládanou společnost a její agresivní daňové praktiky.

V důsledku výše uvedeného je doporučováno, aby byla forma kontroly, ať už přímá či nepřímá, odvozována jednak od způsobu řízení na zahraniční společnosti, ale také od její úrovně, přičemž testovat by se měla jak právní, tak i ekonomická hlediska kontroly. Dále se předpokládá, že se zahraniční společností by se pro účely CFC pravidel zacházelo jako s ovládanou v případě, jestliže by byla zahraniční společnost kontrolována z více jak 50%. Samozřejmě země, která by chtěla dosáhnout širších politických cílů nebo zabránit obcházení CFC pravidel, by mohla tento limit kontroly snížit pod uvedenou hranici. V rámci veřejné diskuse byla rozvinuta otázka, zda je limit 50% dostačující či nikoliv.

Ještě dodejme, že zahraniční společnost může být řízena, ať už přímo, nebo nepřímo, různými způsoby. V souvislosti s cílem zamezit vyhýbání se daňové povinnosti je třeba sledovat nejen právní hlediska kontroly, vycházející z držby určité výše kapitálu nebo podílu na hlasovacích právech v zahraniční společnosti, ale může se jednat i o ekonomické řízení, které se dotýká ovládání prostřednictvím zisku, majetku atp. Dále je možné se zaměřit na faktickou kontrolu, tzn. situace, za kterých je každodenně zahraniční společnost pod vlivem jiné společnosti. Může se jednat o schopnost řídit každodenní činnosti, anebo třeba o smluvní ujednání, které umožní nad společností vykonávat dominantní vliv. V neposlední řadě se může jednat o společnosti, které jsou ovládané na základě , tj. například v rámci mezinárodních standardů účetního výkaznictví atp.

Velmi kontroverzní je diskuse ohledně vymezení příjmů spadajících pod CFC pravidla, a to nejen v projektu BEPS, ale i na národních úrovních, kde se tato debata začala vyskytovat ještě před samotným akčním plánem BEPS. Projekt BEPS ovšem v tomto směru neuvádí konkrétní doporučení, pouze polemizuje, které příjmy by bylo vhodné na úrovni CFC pravidel přičíst ovládající společnosti. Stávající CFC režimy na národní úrovni aplikují pouze dva přístupy k CFC příjmům. Buď jsou zahrnuty všechny příjmy CFC společnosti, anebo jen některé. Samozřejmě velmi jednoduché by bylo, kdyby se na úrovni ovládající společnosti započítávaly všechny příjmy CFC společnosti, ovšem tento přístup by nebyl spravedlivý a vztahoval by se v podstatě i na příjmy, které přesouvání zisků a erozi daňových základů nevyvolávají. Proto je spíše snahou vymezit ty příjmy, které jsou z daného hlediska rizikové a ty připočítat ke zdanění na úrovni ovládající společnosti. Z daného důvodu by se proto CFC pravidla měla vypořádat alespoň s následujícími druhy příjmů:

V rámci CFC pravidel by měly být zohledněny ty příjmy, které vytváří prostor pro vyhýbání se dani, tj. jsou vysoce mobilní, ovšem ty příjmy, které by byly vytvořeny na základě skutečných ekonomických aktivit, by měly být z aplikace CFC pravidel vyjmuty.

Pokud budou na úrovni CFC společnosti analyzovány pasivní příjmy, budou podléhat CFC pravidlům, aktivní příjmy z nich budou vyňaty. Tento tradiční přístup se ovšem jen stěží vypořádává s IP příjmy. Proto projekt BEPS přichází s alternativou, jak CFC příjmy definovat. Jedná se o přístup založený na nadměrném zisku, který by mohl být aplikován jako doplněk na IP příjmy v souladu s tradičním přístupem. V diskusním návrhu projektu jsou také uvedeny konkrétní náměty pro výpočet CFC příjmů založených na tomto přístupu. Byla též položena otázka do diskuse, který přístup, zda tradiční, nebo založený na nadměrném zisku, by byl účinnější.

V rámci vymezení CFC příjmů je nezbytné se ještě vypořádat s jednotlivými atributy kategorizovaných příjmů. To znamená, zda by měl být uplatněn transakční přístup či přístup entity. Jde o to, jestli rozdělit a přičíst příjmy CFC společnosti podle subjektů, anebo podle toků těchto příjmů. Jak je uvedeno v diskusním návrhu pro akční plán č. 3, osvědčeným přístupem je transakční přístup založený na sledování a analyzování konkrétních příjmových toků. Nicméně je dodáváno, že pro širší uplatnění aplikace CFC pravidel může být vedle transakčního přístupu využit i přístup dle entity.

Klíčovým bodem pro efektivní uplatňování CFC pravidel je také určit, jakou výši CFC příjmů a komu připsat ke zdanění v rezidentní zemi. Je otázkou, jakým způsobem výpočet příjmů stanovit a na základě jakého pravidla je přidělit. Má se za to, že o výpočtu a rozdělení příjmů by měla rozhodovat mateřská země, a to z důvodu práva nadřazené , která CFC pravidla aplikuje (vychází z logiky a principu akčního plánu BEPS, a také z požadavku na snížení administrativní zátěže na správu daní). V souladu s tímto by měla být přijata i zvláštní opatření týkající se pravidla omezujícího uplatňování ztrát, tzn. tak, aby mohly být ztráty uplatněny jen proti ziskům stejné CFC společnosti, anebo proti ziskům jiné CFC společnosti, ale nacházející se ve stejné jurisdikci.

Dále je žádoucí, aby bylo stanoveno, kterým subjektům, v jaké výši a k jakému zdaňovacímu období by měl být příjem CFC společnosti připsán ke zdanění, jakou sazbou by měl být zdaněn a jak by s ním mělo být obecně zacházeno, na což bylo opovězeno následovně:

Jedním ze základních požadavků souvisejících se zavedením CFC pravidel je zajistit, aby pravidla nevedla ke dvojímu zdanění, což by mohlo představovat překážku v rámci mezinárodní konkurenceschopnosti a hospodářského rozvoje. Dvojí zdanění by mohlo vzniknout zejména v situacích, kdy je přičítaný CFC příjem zdaněn daní z příjmů v zemi zahraniční ovládané společnosti. Dále může jít o situace, kdy se CFC pravidla aplikují ve více jurisdikcích ke stejnému druhu příjmů. V neposlední řadě se může jednat o situace, kdy CFC společnost rozděluje dividendové příjmy svým akcionářům, které již byly přičteny na základě CFC pravidel ke zdanění v mateřské společnosti. Pro tyto případy je navrhováno, aby byl jednak umožněn zápočet zaplacené daně v zahraničí a dále umožnit osvobození vyplácených dividend akcionářům, pakliže by tyto příjmy byly zahrnuty ke zdanění v mateřské jurisdikci dle CFC pravidel ke zdanění.

Návrhy pro zlepšení CFC pravidel vyplývající z akčního plánu č. 3 nejsou zatím závazné. Jedná se o doporučení, která budou ještě v mnohých ohledech analyzována, nicméně není vyloučeno, že mohou být v řadě zemí přijata. To může mít významný dopad pro zdanění společností v globálním měřítku. Pokud ovšem nebudou doporučení přijata plošně všemi státy, nemusí být snaha o zabránění přesunu zisků efektivní. Naopak se bude vytvářet prostor pro daňové plánování a hledání daňových mezer. Otázkou také zůstává, jak se k návrhům a doporučením postaví Evropská unie. Zároveň není vyloučeno, že by se mohla změnit i současná podoba CFC pravidel představených v systému CCCTB. Další vývoj (nejenom) v této oblasti bude jistě zajímavé sledovat, jelikož všech 15 akčních plánů zcela nepochybně zahýbe daňovým světem.

Použité zdroje