V článku si shrneme podmínky pro osvobození starobních důchodů od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 S., o daních z příjmů , ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a případy zdanění těchto důchodů při porušení zákonných podmínek v návaznosti na znovuuplatnění § 4 odst. 3 ZDP v roce 2015 na základě zákona č. 267/2014 Sb.
Osvobození a zdanění starobních důchodů v roce 2015
Ing.
Ivan
Macháček
1. Osvobození od daně z příjmů důchodu a penze, které jsou jediným příjmem starobního důchodce
Podle znění § 4 odst. 1 písm. h) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze nejvýše částka za zdaňovací období ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku. Do této částky se nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů.
Pro kalendářní rok 2015 se vychází z minimální mzdy ve výši 9 200 Kč, a tudíž je osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí v částce za zdaňovací období 9 200 Kč × 36 = 331 200 Kč (měsíční důchod nepřevyšující 27 600 Kč). S účinností od 1.1.2016 je zvýšena minimální mzda na 9 900 Kč, takže v roce 2016 bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozena výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí v roční výši 356 400 Kč (měsíční důchod nepřevyšující 29 700 Kč).
Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, rozeznává v § 4 čtyři druhy důchodů:
a)
starobní,
b)
invalidní,
c)
vdovský a vdovecký,
d)
sirotčí.
Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. h) hovoří o osvobození příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí. Důchodem se zde nerozumí pouze starobní důchod, ale do limitu pro osvobození od daně z příjmů se počítají i invalidní a vdovské (vdovecké) důchody. Při souběhu výplaty starobního důchodu a vdovského důchodu se pro posouzení limitu pro osvobození od daně z příjmů oba důchody sčítají.
Pokud výše ročního vypláceného důchodu a penze přesáhne v roce 2015 částku 331 200 Kč (částka odpovídá měsíčnímu důchodu 27 600 Kč), je od daně z příjmů osvobozena výše důchodu a penze 331 200 Kč a částka převyšující tuto hranici je zdaněna jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. I když důchodce kromě důchodu a penze nemá žádné jiné zdanitelné příjmy, a vyplácený důchod a penze převyšují limitní hranici 331 200 Kč ročně, musí podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pokud však roční příjmy, které jsou předmětem daně, nepřesáhnou výši 15 000 Kč, nemusí podle znění § 38g ZDP poplatník podat daňové přiznání.
Příklad 1
Občan pobírá po celý rok 2015 starobní důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 19 200 Kč měsíčně. Jiné zdanitelné příjmy nemá.
Celoroční výše starobního důchodu činí 19 200 Kč × 12 měsíců = 230 400 Kč. Vyplácený důchod nedosahuje hranice 331 200 Kč, a je proto od daně z příjmů osvobozen.
Příklad 2
Občan pobírá v roce 2015 starobní důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 14 200 Kč a penzi z Rakouska ve výši 14 480 Kč (po přepočtu na českou měnu dle § 38 odst. 1 ZDP). Jiné zdanitelné příjmy nemá.
Celková výše pobíraného důchodu za rok 2015 činí 28 680 Kč x 12 měsíců = 344 160 Kč. Tato částka převyšuje limitní hranici pro osvobození od daně z příjmů o 12 960 Kč. S odvoláním na znění § 38g odst. 1 ZDP nemusí občan podávat daňové přiznání k dani z příjmů, protože zdanitelná výše důchodu 12 960 Kč nedosáhne částky 15 000 Kč. Tím nadlimitní výše důchodu zůstává nezdaněna.
Příklad 3
Občan pobírá v roce 2015 důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 14 200 Kč měsíčně a kromě toho z důvodu dlouhodobého zaměstnání v Německu i penzi ze zahraničí (po přepočtu na českou měnu dle § 38 odst. 1 ZDP) ve výši 18 600 Kč měsíčně. Jiné příjmy poplatník nemá.
Souhrnná roční výše důchodu činí 32 800 Kč x 12 měsíců = 393 600 Kč. Částka 62 400 Kč, která převyšuje hranici pro osvobození důchodu od daně z příjmů, podléhá zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Občan musí podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2015, ve kterém si však může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka. Jeho daňová povinnost bude nulová.
Příklad 4
Občan pobírá v roce 2015 starobní důchod z českého důchodového pojištění a penzi z USA v celkové výši 341 000 Kč za rok. Od října 2015 začal provozovat řemeslnou živnost a dosáhl do konce roku 2015 zdanitelné příjmy 189 900 Kč a k tomu vykázal v daňové evidenci daňově uznatelné výdaje 215 000 Kč (zvýšené výdaje související se zahájením podnikání – nákup nástrojů, zásob, počítače, tiskárny, nábytku ad.).
Pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu (poplatník s příjmy dle § 7 a § 9 ZDP), je podle znění § 38g odst. 1 ZDP povinen podat daňové přiznání i v případě, že jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč. V daném případě poplatník musí za rok 2015 podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede:
-
daňovou ztrátu dle § 7 ZDP ve výši 25 100 Kč,
-
příjem dle § 10 ZDP (výše důchodu převyšující částku 331 200 Kč) ve výši 9 800 Kč.
Z daňové ztráty si poplatník v daňovém přiznání za rok 2015 uplatní částku 9 800 Kč, zbývající část daňové ztráty si může uplatnit jako odpočet od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích. Základ daně po odečtení daňové ztráty bude roven nule a jeho daňová povinnost bude nulová.
Pokud by občan nezahájil v závěru roku 2015 podnikání, nemusel by podávat daňové přiznání, protože zdanitelná část důchodu a penze ve výši 9 800 Kč nedosahuje částky 15 000 Kč ve smyslu § 38g odst. 1 ZDP.
2. Zpřísnění pro důchodce s dalšími příjmy z výdělečné činnosti
V ustanovení § 4 odst. 3 ZDP ve znění účinném od 1.1.2015 se uvádí, že osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP se nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud se nepostupuje podle § 36 odst. 7 ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že při překročení limitu 840 000 Kč u součtu příjmů podle § 6 (hrubá mzda) a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 jsou vyplácený důchod a penze zdaněny v plné výši jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.
Ve zdaňovacích obdobích roku 2013 a 2014 se podle tohoto ustanovení § 4 odst. 3 ZDP nepostupovalo. V bodu 8 čl. II přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. bylo totiž uvedeno, že pro zdaňovací období let 2013–2015 se nepoužije ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. v účinném znění. Osvobození pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP tak v roce 2013 a 2014 nebylo omezeno žádnou výší dosažených příjmů podle § 6 a dílčích základů daně z příjmů dle § 7 a § 9, jak je uvedeno v § 4 odst. 3 ZDP. Podle důvodové zprávy k tomuto zákonnému opatření Senátu byla důvodem skutečnost, že novela ZDP provedená zákonem č. 500/2012 Sb., počínaje již rokem 2013, neumožňovala starobním důchodcům uplatnit základní slevu na dani na poplatníka. Vzhledem ke skutečnosti, že starobní důchodci nemohli uplatnit slevu na poplatníka již počínaje rokem 2013, došlo k dočasnému omezení použití ustanovení § 4 odst. 3 zákona.
V roce 2015 je tomu však již jinak. V přechodných ustanoveních zákona č. 267/2014 Sb. bod 2 se uvádí, že pro zdaňovací období roku 2015 se nepoužije bod 8 článku II přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Souvisí to s opětovným přiznáním základní slevy starobním důchodcům na dani na poplatníka. Tím se obnovuje pro zdaňovací období roku 2015 aplikace ustanovení § 4 odst. 3 ZDP. To znamená, že v roce 2015, na rozdíl od roku 2013-2014, se použije znění § 4 odst. 3 ZDP s tím, že toto ustanovení je zákonem č. 267/2014 Sb. doplněno v tom smyslu, že do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud se nepostupuje podle § 36 odst. 7 ZDP.
Pro rok 2015 tedy platí závěr, že zatímco podle znění § 4 odst. 1 písm. h) ZDP podléhá zdanění jako ostatní příjem jen částka ročního důchodu převyšující hranici 331 200 Kč, tak v případě součtu příjmů z výdělečné činnosti důchodce dle § 6 a dílčích základů daně dle § 7 a § 9 převyšujícího částku 840 000 Kč, podléhá zdanění celá výše vyplaceného ročního důchodu, tedy i do částky 331 200 Kč.
Příklad 5
Občan pobírá starobní důchod ve výši 14 500 Kč měsíčně. Je nadále výdělečně činný a za rok 2015 dosáhne následující zdanitelné příjmy:
-
příjmy ze zaměstnání (hrubá mzda) v celkové výši 520 000 Kč,
-
příjmy z provozování řemeslné živnosti ve výši 1 605 000 Kč, k nimž uplatňuje paušální výdaje.
Dílčí základ daně dle § 7 činí 1 605 000 Kč - 0,8 x 1 605 000 Kč = 321 000 Kč.
Součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně dle § 7 činí za rok 2015: 520 000 Kč + 321 000 Kč = 841 000 Kč.
I když součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 přesáhl za zdaňovací období roku 2015 limitní částku 840 000 Kč pouze o 1 000 Kč, podléhá zdanění celá výše vypláceného starobního důchodu, tedy částka 14 500 Kč x 12 měsíců = 174 000 Kč. Tato částka je předmětem dílčího základu daně dle § 10 ZDP jako ostatní příjem.
Příklad 6
Lékař pobírá starobní důchod ve výši 16 850 Kč měsíčně. Je nadále výdělečně činný a za rok 2015 dosáhne následující zdanitelné příjmy:
-
příjmy ze zaměstnání v nemocnici (hrubá mzda) v celkové výši 480 000 Kč,
-
příjmy z nájmu bytů v činžovním domě ve výši 425 000 Kč.
K příjmům z nájmu uplatňuje poplatník výdaje procentem z příjmů. Dílčí základ daně dle § 9 činí 425 000 Kč - 0,3 x 425 000 Kč = 297 500 Kč
Součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně dle § 9 činí za rok 2015: 480 000 Kč + 297 500 Kč = 777 500 Kč.
Na poplatníka se nevztahuje znění § 4 odst. 3 ZDP, protože součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně podle § 9 ZDP nepřesáhl za zdaňovací období částku 840 000 Kč. Vyplácený starobní důchod je osvobozen od daně z příjmů.
Příklad 7
Občan pobírá starobní důchod ve výši 12 450 Kč měsíčně. Je nadále výdělečně činný a za rok 2015 dosáhne zdanitelné příjmy:
-
příjem z provozování řemeslné živnosti ve výši 1 380 000 Kč, ke kterému uplatňuje paušální výdaje 80% z příjmů,
-
příjem z prodeje bytu ve výši 3 150 000 Kč, který zakoupili manželé před 10 měsíci za částku 2 500 000 Kč (prodej je uskutečněn z důvodu stěhování do jiného města).
Dílčí základ daně dle § 7 činí 1 380 000 Kč - 0,8 x 1 380 000 Kč = 276 000 Kč
Dílčí základ daně dle § 10 činí 3 150 000 Kč - 2 500 000 Kč = 650 000 Kč [nebyl dodržen časový test pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP].
Do limitu 840 000 Kč dle § 4 odst. 3 ZDP se nepočítá dílčí základ daně dle § 10 ZDP. Dílčí základ daně dle § 7 je nižší než 840 000 Kč, proto je pobíraný starobní důchod v roce 2015 osvobozen od daně z příjmů.
Příklad 8
Občan pobírá v roce 2015 starobní důchod v celkové výši 168 000 Kč za rok. Současně podniká a najímá byty v několika domech, které má ve svém vlastnictví. Z podnikatelské činnosti dosáhne za rok 2015 dílčí základ daně dle § 7 ZDP ve výši 850 000 Kč a z nájmu bytů zdaňovaný dle § 9 ZDP dosáhne daňovou ztrátu ve výši 148 000 Kč, protože v roce 2015 prováděl na dvou domech opravu střechy a fasády.
Na občana se vztahuje aplikace § 4 odst. 3 ZDP a je nutné posoudit součet dílčích základů daně podle § 7 a § 9 ZDP s limitní částkou 840 000 Kč. Je potřeba si uvědomit, že je-li dosažena daňová ztráta v rámci příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP, jedná se o dílčí základ daně, který se rovná nule. V daném případě tedy pro účely aplikace znění § 4 odst. 3 ZDP dojdeme k výsledku, že součet dílčích základů daně podle § 7 a § 9 ZDP se rovná hodnotě 850 000 Kč + 0 Kč = 850 000 Kč.
Tato částka je tedy vyšší než stanovený limit dle § 4 odst. 3 ZDP, a z toho vyplývá, že celá výše starobního důchodu 168 000 Kč za rok podléhá zdanění podle § 10 ZDP.
Pro účely stanovení daně z příjmů lze však započítat daňovou ztrátu dosaženou v rámci § 9 ZDP proti součtu dílčího základu daně dle § 7 a § 10 ZDP. V daném případě poplatník uvede v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických za rok 2015 následující údaje:
- dílčí základ daně ze samostatné činnosti podle § 78 50 000 Kč - ztráta z nájmu podle § 9 -148 000 Kč - dílčí základ daně z ostatních příjmů (starobní důchod) 168 000 Kč - základ daně celkem 870 000 Kč - daň podle § 16 130 500 Kč - základní sleva na dani na poplatníka -24 840 Kč - daň po uplatnění slevy 105 660 Kč