V předkládaném příspěvku jsme se zaměřili na daňový a pojistný režim vybraných zaměstnaneckých benefitů a jiných plnění s častým využitím v praxi, ke kterým existuje minimum komentářů odborné veřejnosti.
Daňové řešení vybraných benefitů a plnění zaměstnancům
Rostislav
Frelich,
daňový poradce, Rödl & Partner
Rekreace od více zaměstnavatelů
Při poskytnutí rekreace a zájezdu je dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), u zaměstnance osvobozena z hodnoty nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období.
Pokud zaměstnanec změní zaměstnavatele v průběhu roku nebo má současně více zaměstnavatelů, kteří poskytují rekreaci či zájezd, limit pro osvobození se vztahuje na zaměstnance a zdaňovací období, což dle našeho názoru vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Jak zaměstnavatel zjistí, zda zaměstnanec tento benefit již v daném kalendářním roce obdržel od jiného zaměstnavatele? Jednoduchým řešením může být například čestné prohlášení zaměstnance.
Na straně zaměstnavatele jde o daňově neúčinný náklad.1) Splnění podmínek je nutno sledovat kvůli dani ze závislé činnosti a odvodu pojistného.
Pojistné: příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.2)
Příspěvky na penzijní (při)pojištění a životní pojištění od více zaměstnavatelů
Dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 30 000 Kč ročně jako příspěvek na penzijní připojištění, penzijní pojištění a životní pojištění s parametry uvedenými v ZDP.
Na rozdíl od předchozího příkladu, pokud zaměstnanec změní zaměstnavatele v průběhu roku nebo má současně více zaměstnavatelů, kteří poskytují tyto příspěvky, limit pro osvobození od daně z příjmů zaměstnance se počítá u každého zaměstnavatele samostatně, což dle našeho názoru vyplývá z jazykového výkladu § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Bylo skutečně záměrem zákonodárce na straně zaměstnance osvobodit 30 000 Kč ročně od každého zaměstnavatele?
Na straně zaměstnavatele jde o daňově účinný náklad bez ohledu na výši příspěvků, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.3)
Pojistné: příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.2)
Vánoční kolekce a jiné drobné nepeněžní dary zaměstnancům
Až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance je dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z FKSP dle vyhlášky FKSP4). Za obdobných podmínek může plnění poskytnout zaměstnavatel, na něhož se vyhláška FKSP nevztahuje, a který poskytuje plnění ze sociálních fondů, zisku po zdanění nebo na vrub daňově neúčinných nákladů.
Dle § 14 odst. 1 vyhlášky FKSP lze dar za zvýhodněných podmínek poskytnout zaměstnanci prakticky jen ve výjimečných individuálních případech: při pracovních výročí (20, 25, 30 let a dále), životních výročí (50, 55, 60 let aj.) či při prvním odchodu do důchodu.5) Z taxativního výčtu vyplývá, že neexistuje titul pro osvobozené poskytnutí daru plošně všem zaměstnancům při jedné příležitosti, např. o Vánocích.
Abstrahujeme od použití zdravotnických, vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, příspěvků na kulturní nebo sportovní akce a jiných obdobných benefitů, které jsou speciálně upraveny ZDP, případně vyhláškou FKSP.
U významnějších darů, pokud jsou splněny podmínky vyhlášky FKSP, je částka 2 000 Kč (včetně DPH) z hodnoty daru osvobozena od daně ze závislé činnosti a nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pouze hodnota přesahující 2 000 Kč se zdaní a zpojistní jako mzda.
Na straně zaměstnavatele jde o daňově neúčinný náklad.5) Splnění podmínek je nutno sledovat kvůli dani ze závislé činnosti a odvodu pojistného.
Důležitou a v praxi často problematickou podmínkou pro osvobození je nepeněžní plnění, tj. zaměstnanec nedostane peníze, a to ani formou příspěvku, zálohy či výměnou za účtenku. Zaměstnavatel, nikoli zaměstnanec, by měl pořídit dar a dar poskytnout zaměstnanci; doporučuje se daňový doklad vystavený na zaměstnavatele.
Z hlediska DPH zaměstnavatel nemá nárok na odpočet. Vyhnout se diskuzím o výši základu DPH na výstupu při poskytnutí daru lze jednoduše neuplatněním nároku na odpočet DPH na vstupu při pořízení daru.7)
Pojistné: příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.2)
Rekvalifikace a „nesouvisející“ školení odcházejícím zaměstnancům
Zaměstnavatel zajistí a dle kolektivní smlouvy hradí zaměstnancům před odchodem rekvalifikace a školení, jedná se vždy o nepeněžní plnění.
Na straně odcházejícího zaměstnance jsou dle § 6 odst. 9 písm. a) a d) ZDP široce osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem:
(i)
na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance;8)
(ii)
na rekvalifikace podle zákona o zaměstnanosti;
(iii)
ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení, pokud zaměstnavatel účtuje na vrub daňově neúčinných nákladů.
To znamená, že pro osvobození na straně zaměstnance ZDP se u odborného rozvoje požaduje souvislost s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance, zatímco rekvalifikace jsou osvobozeny všechny.
Dle našeho názoru se osvobození vztahuje i bývalé zaměstnance.9)
Na straně zaměstnavatele jsou daňově účinné náklady10) definovány úžeji:
i)
náklady na provoz vlastních vzdělávacích zařízení (ve smyslu Pokynu GFŘ D-22, K § 24 odst. 2, bod 13: „vzdělávacími zařízeními se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků“), což zřejmě není v praxi často využívané, nebo
ii)
náklady spojené s odborným rozvojem zaměstnanců11) a rekvalifikací zaměstnanců12), pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.8)
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP nelze využít kvůli dovětku „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. Zákon o daních z příjmů výslovně vylučuje z daňových nákladů jiné než popsané výše.13)
Podmínkou daňové účinnosti nákladů na odborný rozvoj a rekvalifikace tedy je, že souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance. Pokud nesouvisejí, jsou u zaměstnavatele daňově neuznatelné, i kdyby se k úhradě zavázal v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvě.
Je splněn obecný § 24 odst. 1 ZDP s odkazem na zachování dobrého jména zaměstnavatele, když odcházející zaměstnanci již nijak zásadně nepřispějí k jeho zdanitelným příjmům? Je však zřejmé, že výhody z kolektivní smlouvy včetně rekvalifikace hrály roli při přijímacím procesu a během pracovněprávního poměru.
Pojistné: příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.2)
Odstupné, které nesplňuje podmínky zákoníku práce
Pokud ani zaměstnanecké benefity a jiné výhody nepřispěly k dostatečné motivaci a loajalitě zaměstnance, je namístě řešit daňový režim platby při ukončení pracovního poměru.
Zaměstnavatel z obavy z nedostatečného doložení zákonných důvodů (v daném případě dlouhodobá neefektivita) pro jednostrannou výpověď ze strany zaměstnavatele uzavře se zaměstnancem dohodu o rozvázání pracovního poměru s explicitním „bez uvedení důvodů“.
Na straně zaměstnance odstupné není osvobozeno od daně z příjmů.
Na straně zaměstnavatele lze vyplatit i vyšší odstupné, neboť ZP stanoví pouze minimální násobky průměrného výdělku v závislosti na délce pracovního poměru. Zákona o daních z příjmů nestanoví explicitně limit pro daňovou účinnost, určitý násobek průměrného výdělku, nad který je daňově neúčinný, pověstný „zlatý padák“. Obdobně jako u výše mezd či zprostředkovatelské provize je nutno splnit obecný § 24 odst. 1 ZDP, případně § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, transakce musí být ekonomicky racionální, jak opakovaně dovozuje
judikatura
.14)Zahrne se dohodnuté „odstupné“ do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění?
Do vyměřovacích základů se nezahrne mj. odstupné poskytované na základě § 67 ZP.15) Dle § 67 odst. 1 ZP odstupné přísluší rovněž zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů dle § 52 písm. a) až c) ZP (zjednodušeně zrušení či přemístění zaměstnavatele a nadbytečnost), či dohodou z týchž důvodů.
Dohodnutou platbu ve výši několikanásobku průměrného výdělku nelze považovat za odstupné ve smyslu § 67 ZP, neboť v dohodě záměrně nejsou uvedeny důvody dle § 52 písm. a) až c) ZP. Daná platba se tudíž zahrne do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pro zaměstnavatele je daná dohoda významně dražší než výpověď a zároveň i méně výhodná pro zaměstnance, který obdrží platbu poníženou o veřejnoprávní pojistné.
Plnění poskytnuté po uplynutí jednoho roku od odchodu do starobního důchodu
Pro zajímavost uvádíme jednu málo známou výjimku z veřejnoprávního pojištění. Pokud se nejedná o zadrženou mzdu, do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění se nezahrnuje plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání.16) V praxi se může jednat například o dobíhající akciové programy.
1) § 25 odst. 1 písm. h) ZDP ve vazbě na § 6 odst. 9 písm. d) ZDP
2) § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů
4) Vyhláška Ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů („vyhláška FKSP“):
a) za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky,
b) při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr,
c) při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku,
d) při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně.
5) § 25 odst. 1 písm. t) ZDP ve vazbě na § 6 odst. 9 písm. g) ZDP
7) § 36 odst. 6 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
8) Rozšířeno viz pokyn GFŘ D-22, K § 24 odst. 2, bod 15
11) Odkaz na „např. dle § 230 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce („ZP“)“, tj. prohlubování kvalifikace... „...umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce...“, ale dle některých komentářů odborný rozvoj zahrnuje i zvýšení kvalifikace dle § 231 ZP
12) Dle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti
13) § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP ve vazbě na § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP
14) Např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 103/2015-39 ze dne 22.7.2015 nebo čj. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19.2.2009
15) § 5 odst. 2 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a § 3 odst. 2 písm. b) zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů
16) § 5 odst. 2 písm. d) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů