Uplatňování extralegálních argumentů v daňovém právu (právní moralismus versus legalismus v daňovém právu)

V posledních letech sílí tlak politických elit v mnoha vyspělých zemích na zvýšení schopnosti daňově-právního systému bojovat s „nežádoucím“ chováním daňových subjektů. Předmětem tohoto příspěvku je připomenout skutečnosti, které v této situaci bývají někdy přehlíženy a které ve svém důsledku výrazně modifikují nazírání na některé nástroje či prostředky, které jsou k výše uvedenému politickému cíli legislativně navrhovány, resp. které jsou při rozhodování uplatňovány správními úřady a zejména soudy. Konkrétním cílem je přitom ukázat, že věčný problém právní teorie a filosofie o vztahu práva a morálky (a jiných normativních systémů) má v daňovém právu svůj specifický projev, který bývá přitom v právní politice, legislativní a rozhodovací činnosti často nedoceňován. Jde zejména o to, že při objektivní existenci plurality morálek (a jiných normativních systémů) není korektní se tvářit nebo předpokládat, že existuje ta jediná správná, objektivně poznatelná morálka, která má stát v základu jedině „správného“ systému právních norem a právního rozhodování, a vůči níž právě má být „správnost“ právního systému poměřována. V systému daňového práva to konkrétně může například znamenat, že nelze přijímat jako objektivní morální fakt, že platit daně v „přiměřené“ výši je „správné“, anebo že je morálně „nesprávné“ daňové odvody optimalizovat.

Je možno také říci, že daňové právo se definitivně a stále více rozchází s ideou právní jistoty, předvídatelnosti práva a právních následků. Důvodem je politický, politicko-právní tlak na zvýšení síly nástrojů pro řešení Tax Fraud a Tax Evasion, přičemž se tak činí prostředky (SAAR, GAAR), které zvyšují sílu extralegálních (morálních, ekonomických) normativních argumentů.

Není možné v dnešní době, resp. v posledních letech, nevidět, že zejména po finanční krizi roku 2008 je stále častěji slyšet jakýsi nový morální imperativ: „za vším nedobrým stojí zlí a nedobří podnikatelé, byznysmeni, kapitalisté, akcioví hráči - proto je potřeba vůči nim přitvrdit, a je to tak morálně správné (legitimní).“ K tomu se přidává, i pod vlivem některých vlivných ekonomických prací (Pikkety, 2014) zjištění, že rozdíly mezi bohatými a chudými se dále prohlubují, a proto že je tedy správné a morálně legitimní, (i) zvýšit daňové sazby zejména pro bohaté a (ii) přitvrdit v boji proti „agresivnímu“ daňovému plánování a proti vyhýbání se placení daně.

Do značné míry, ať už nevědomky či úmyslně, se přitom přehlíží fakt, že nepochybně existuje v západní společnosti významná pluralita morálek a jiných normativních systémů (jako například normativní ekonomie či politická ekonomie či politologie) a tedy že není v tomto směru vůbec správné tvrdit, že morální pravdou (objektivně zjistitelnou) je, že zvyšování daní a zpřísnění tvrdosti daňových předpisů je legitimní a „správné“. Existuje totiž celá řada konkurenčních morálek či jiných normativních (např. politicko-ekonomických) přístupů, které tvrdí něco jiného či dokonce opak. Představitele ekonomické školy „supply side economics“ například konstatují, že pokud se shodneme na cíli v podobě ekonomických přínosů (růstu) pro společnost, pak k tomuto cíli slouží zejména svoboda a kreativita podnikatelů, jejich schopnost a ochota riskovat a investovat, zkoumat a ověřovat, a z tohoto pohledu pak je legitimní a „správné“, aby daňový systém byl maximálně stabilní, v maximální míře předvídatelný. K podobným závěrům pak vede například také teorie informace aplikovaná na ekonomii. V tomto ohledu, v této etické či normativní situaci, je pak velmi obtížně legitimizovatelné zvyšovat míru nejistoty, nepředvídatelnosti daňového práva.

Ze sdělení, chování a jednání politických elit lze rovněž vyčíst, že hodlají zvýšit tvrdost daňových předpisů směrem k potírání „nesprávného“ chování daňových subjektů. Více či méně skrytou premisou těchto aktivit je, že daňové subjekty (podnikatelé) jsou podezříváni z náklonnosti k obcházení či přímo porušování daňového práva. Je však potřeba si přitom v plné míře uvědomit, že neexistuje žádný logický argument ani empiricky ověřitelný fakt, že by náchylnost k porušování práva mezi podnikateli byla vyšší než podobná náchylnost u ostatních členů společnosti, včetně správních úředníků. Toto konstatování je významné proto, že je potřeba bedlivě zvažovat, jakým způsobem a do jaké míry zvyšovat moc a rozšiřovat diskreční pravomoc na straně úředníků pod praporem boje proti daňovým únikům, protože to samozřejmě, ve světle výše uvedeného, zvyšuje riziko porušování zákona ze strany úředníků.

S ohledem na téma tohoto příspěvku je zejména potřeba poukázat na faktickou přítomnost extralegálních argumentů v daňovém právu, resp. na faktickou neexistenci rozhodování jen podle textu zákona, jen podle zákonných pravidel, tedy na faktickou existenci rozhodování i podle principů a zásad, často i nepsaných. Není tedy udržitelná pozice, že se rozhoduje čistě podle práva, podle zákona v čistě pozitivněprávním smyslu. Všechny letité právně teoretické diskuse se tak samozřejmě projevují i v právu daňovém, počínaje již nejednoznačnou a nikoliv všeobecně přijímanou definicí samotného pojmu práva. V této souvislosti je samozřejmě základním pilířem této otázky principiální spor mezi tzv. školou právního pozitivismu a školou přirozeně právní (nonpozitivní). Spor mezi těmito dvěma základními filozoficko-právními liniemi uvažování se přitom právě točí kolem vztahu práva a morálky. Zatímco pozitivisté stojí spíše na pozici oddělení normativního světa práva od normativního světa morálky, nonpozitivisté považují morálku za více či méně základní součást práva. S tím pak také souvisí otázka způsobu či metodologie výkladu práva, kdy na jedné straně spektra stojí tzv. textualismus, podle kterého se při výkladu máme co možná v maximální míře držet úzkého gramatického výkladu slov zákona, na druhé straně tohoto spektra pak stojí purposivní metody, které se snaží v maximální míře zohlednit při výkladu cíle či úmysly zákonodárce (subjektivní) či zákona (objektivní). Ve hře přitom současně je i otázka právní jistoty a demokratické legitimity. Většina současných právně filozofických směrů pak také, více či méně, vědomě či nevědomě, připouští, že poznatelnost morálních faktů, tj. objektivní poznatelnost toho, co je či není správné, je přinejmenším problematická, když ne přímo nemožná. Je potřeba se tak smířit s tím, že ve skutečnosti při rozhodování úřadů či soudů, při aplikaci práva, hraje výraznou roli hodnotové či kulturní pozadí (předporozumění) toho kterého rozhodujícího aktéra.

Pokud tedy například budeme předpokládat takového aktéra (úředníka, soudce), který mezi nejvýznamnějšími hodnotami bude uznávat hodnotu svobody jednotlivce, pak se s velkou pravděpodobností¹⁾ bude orientovat spíše na právně-pozitivistické vidění, a zákony bude vykládat spíše textuálně než purposivisticky. Bude tomu tak proto, že bude chápat, že pro maximální míru zachování udržení svobody jednotlivce (když zde samozřejmě máme na mysli zejména podnikatele, a to i ve formě právnických osob) je předpokladem vysoká míra stability a předvídatelnosti práva a rozhodování správních a soudních orgánů. Tento cíl totiž lépe naplní výklad zákona z hlediska jeho čtenáře, tedy výklad textuální, tj. s minimem nepředvídatelných a subjektivních (tedy ze čtení zákona nevyplývajících) faktorů. Proti tomu může být namítáno, že takovýmto způsobem může v některých případech být dosaženo výsledku nespravedlivého, či jinak „nesprávného“. Pokud však vezmeme v úvahu v tomto příspěvku zdůrazňovaný fakt rozumné neshody v základních morálních či jiných normativních (například normativně ekonomických) otázkách, docházíme k závěru, že je spíše nevítané, zejména pro absenci demokratické legitimity, aby úředníci a soudci do rozhodování vnášeli své vlastním vize o tom, co je spravedlivé či jinak „správné“. Řešení zmíněné rozumné morální neshody je zejména s ohledem na demokratickou legitimitu totiž vhodnější ponechat na demokraticky zvoleném zákonodárném orgánu.

Pokud na druhé straně budeme předpokládat takového aktéra správního (tedy správního úředníka) či soudního (tedy soudce) rozhodování, který mezi nejvýznamnějšími hodnotami bude uznávat spravedlnost nebo rovnost (uvažujme spíše ve formě egalitářství), pak se s velkou pravděpodobností bude orientovat spíše na přirozeně-právní koncepci, a zákon bude vykládat spíše purposivisticky (tedy podle smyslu nebo účelu) než textuálně. Bude tomu tak proto, že tímto způsobem bude lépe schopen do rozhodování vnést (pohříchu svojí partikulární) vizi spravedlnosti nebo rovnosti, a to často mimo nebo za rámec zákonného textu. Jde o to, že smysl a účel toho kterého zákonného textu se v podstatě musí „domýšlet“, jakkoli se často halí do rádoby exaktních postupů a metod. Souvisí s tím také častá námitka, že zákony, které jsou výsledkem konsensu (kompromisu) mnoha různých postojů prezentovaných mnoha politickými stranami ale i konkrétními poslanci v zákonodárném sboru, v podstatě nemají žádný společný smysl nebo účel, neboť každý jednotlivý poslanec mohl pro ten který text zákona hlasovat ze zcela jiného důvodu, tedy s ohledem na jiný smysl nebo účel. Speciálně v daňovém právu má pak tento přístup své podstatné problémy, protože koncepcí spravedlnosti či rovnosti ve vztahu k daním je velká řada - v podstatě právě tolik, kolik je všech různých politických nebo ekonomicko-politických směrů v akademické i praktické sféře. Tím samozřejmě velmi trpí nejen již zmíněná demokratická (protože o výběru této konkrétní koncepce spravedlnosti či rovnosti tak rozhodne nikým nevolený úředník či soudce, a nikoli demokraticky zvolený zákonodárný sbor), ale též i právní jistota a předvídatelnost, protože konkrétní rozhodnutí úřadu či soudu je významně závislé na konkrétních hodnotových a morálních predispozicích toho kterého konkrétního úředníka nebo soudce, což je sociální skutečnost opravdu těžko předem (navíc i bez znalosti toho, který konkrétní úředník či soudce bude tu kterou konkrétní věc v budoucnu rozhodovat) předvídatelná.

V jurisprudenci uvažujeme právo často v hodnotových opozicích:

Všechny tyto hodnotové opozice se samozřejmě projevují i v právu daňovém (některé jsme naznačili již výše). Určitou zvláštností daňového práva ve vztahu k jiným odvětvím práva je to, že v mnoha ohledech tvorby, aplikace i (nejen) akademického uvažování má výrazně nakročeno do oblasti ekonomie - daně samy o sobě tvoří významnou nákladovou položku v účetnictví podnikatelů a naprosto zásadní příjmovou položku v rozpočtu států. Tvorba daňové legislativy, zejména co do základního parametrického nastavení, je předmětem zkoumání mnoha škol ekonomických teorií. Normativně ekonomické náhledy pak tedy hrají významnou roli při řešení výše naznačených základních hodnotových opozic. Je však potřeba si uvědomit, že stejně tak jako morálka (viz výše), tak i normativní ekonomie vykazuje významné znaky plurality, resp. rozumné názorové neshody. Konkrétně to například může znamenat, že jakkoliv současné mainstreamové uvažování je významně pod vlivem keynesiánského přístupu, je potřeba vzít na vědomí, že zde existují i významně odlišné politicko-ekonomické školy (např. rakouská nebo chicagská), které mají ve svém středu rovněž nositele Nobelovy ceny a tedy představují zcela jistě nepřehlédnutelný a nepominutelný normativně ekonomický směr. Tyto školy vykazují (prakticky mnoho let trvale) zásadní neshodu například v odpovědi na otázku, co je účelem daňového práva a co je v daňovém právu považováno za spravedlivé; rovněž tak se neshodují v otázce regulace či deregulace tvorby společenského blahobytu a míry jeho přerozdělování. Proto by bylo iluzí se domnívat, že pro nastavení a řešení výše naznačený hodnotových opozic přináší ekonomická teorie významnější stabilizační benefity.

Už výše jsme uvedli, že základní dělení v teorii práva ve vztahu k otázce spojení či oddělení práva a morálky je na právní pozitivismus a nonpozitivismus. Například nonpozitivista Ronald Dworkin v současnosti argumentuje pro názor, že právo a morálka tvoří jeden systém, resp. že právo je odvětvím morálky (Dworkin, 2011, s. 400-403).

Je možno ještě uvést toto dělení:

Zejména v daňovém právu bychom měli být opatrní i v opačném směru, totiž ve směru právního moralismu, což je názor, že právo by mělo být v harmonii s požadavky morálky, takže tvorba, ale i aplikace (včetně ) práva, by se měly řídit morálními intuicemi (Ristroph, 2010). Právní moralismus je názor, že stát by měl pomocí prostředků veřejné moci vynucovat morálku; vlastně jde o to, že morálka bere do své ruky meč veřejné moci. Právní moralisté se sice neshodnou na tom, co je (objektivně) nemorální, ale shodnout se na tom, že obsah práva má korespondovat morálce. Právní moralismus může být spojený se státním paternalismem. Stát by prý měl své občany morálně vychovávat. Hlavním problémem spojení právního moralismu s legalismem je, že zákon, jestliže má být konzistentní, může kodifikovat pouze jednu partikulární morálku. Moralistický legalismus se tak stává imperialismem jedné morálky (Sobek, 2011, s. 11) - poskytuje právní autoritu a právní donucení jedné partikulární koncepci morálky, přitom ostatní (konkurenční) morální systémy odkazuje do ilegality.

S tím také souvisí soudní rozhodování. Obvykle se rozlišují tři ideologie soudního rozhodování:

V současné jurisprudenci se diskuse vede na téma, jestli onen (správný) racionální kompromis má být o kousek více ve směru vázanosti, anebo o kousek více ve směru volnosti.

Už výše jsme se několikrát dotkli pojmu rozumná morální neshoda. Jedná se o takovou neshodu, která trvale odolává racionální argumentaci, nebo je dokonce produktem racionální argumentace. Morální je přirozeným produktem demokratické společnosti s otevřenou diskusí.

Často se vyskytují názory, že pozitivní právo je radikálně neurčité a inkoherentní, zatímco morálka je epistemicky samozřejmá (self-evident) a jednoznačná, protože na tom, co je či není morálně správné, se přece musíme všichni víceméně shodnout. Samozřejmě, že zákonné právo, jakkoliv promyšleně a precizně může být formulované, vždy bude regulačně neúplné, nejednoznačné, vágní a vnitřně nekonzistentní, ale proč si myslet, že morálka je na tom z tohoto hlediska lépe? Jedná se pak o podivnou kombinaci subjektivní právní názory objektivní morální pravdy.

Při úvahách o morálním pozadí rozhodování, resp. o existenci či neexistenci té jediné správné, rozumem zjistitelné morálky, není neúčelné si uvědomit, že soudci, jakkoliv se snaží rozumně argumentovat, nedokáží najít konsenzus ani mezi sebou, natož aby přesvědčily všechny rozumné občany.

Je také zřejmým faktem, že na úrovni formulace existuje docela velký konsensus ohledně základních práv, ale současně existuje silná neshoda, co ona práva vlastně znamenají, když jsou aplikována v konkrétních případech a když okolnosti vyžadují autoritativní rozhodnutí (Sadurski, 2008, s. 27-28).

Jak jsme již uvedli, vyhýbání se či obcházení placení daní se stalo jedním z významných společenských a politických témat poslední doby. V Evropě tato situace vyústila před několika lety v aktivizaci Evropské komise, která začala vydávat prohlášení o vyhýbání se a obcházení daní, o nárůstu tohoto trendu a o připravovaných opatření v boji proti tomuto procesu. Prvním hmatatelným výsledkem byla zpráva evropské komise o potřebě vytvořit koordinovanou strategii ke zlepšením boje proti daňovým podvodům ze dne 31.5.2006. Tato zpráva odhadovala výši daňových podvodů v hodnotě 2-2,5% hrubého domácího produktu členských států, tedy přibližně ve výši 235 bilionů EUR. Podle této zprávy hlavní část tvoří DPH a spotřební daně, nejvíce pak v karuselových podvodech. Dne 6.12.2012 pak následoval zatím nejvýznamnější počin: Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům, ve formě sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě (dále jen „Prosincový akční plán“). Dne 21.5.2013 pak Evropský parlament s tímto vyjádřil souhlas, když v usnesení mimo jiné konstatoval: „Evropský parlament naléhavě vyzývá členské státy, aby v zájmu potírání agresivního daňového plánování co nejdříve provedly návrh Komise na zavedení obecného pravidla proti zneužívání a aby do svých úmluv o zamezení dvojího zdanění doplnily doložku o dvojím nezdanění; vybízí členské státy, aby neuznávaly slevy na dani vyplývající z vykonstruovaných operací nebo postrádající hospodářské odůvodnění; doporučuje zahájit práci na standardním souboru pravidel o zabránění dvojího zdanění určeného členským státům EU.“

Zmíněné prosincové sdělení bylo doprovázeno dvěma doporučeními:

Prosincový akční plán obsahuje dvě skupiny návrhů:

V prosincovém akčním plánu v části „Doporučení o agresivním daňovém plánování” Komise členské státy:

V „prováděcím“ Doporučení Komise ze dne 6.12.2012 o agresivním daňovém plánování (2012/772/EU) se pak mimo jiné konstatuje, že „Daňové plánování je na celém světě tradičně považováno za legitimní postup“, přičemž „Agresivní daňové plánování spočívá v tom, že využívá drobných technických detailů jednoho daňového systému nebo rozdílů mezi dvěma či více daňovými systémy za účelem snížení daňové povinnosti.” Toto doporučení pak blíže specifikuje Komisí doporučené obecné pravidlo proti zneužívání, a to pro situace vnitrostátního i přeshraničního charakteru. Členské státy se zde vyzývají, aby do svých vnitrostátních předpisů zahrnuly toto ustanovení: „Uměle vytvořené opatření nebo uměle vytvořená řada opatření, která byla přijata s hlavním cílem vyhnout se zdanění a která vede k daňovému zvýhodnění, se nebere v úvahu. Vnitrostátní orgány řeší tato opatření pro daňové účely podle jejich ekonomické podstaty.“ Účel (cíl) vyhnout ze zdanění je podle tohoto doporučení naplněn v takovém případě, kdy opatření, bez ohledu na záměry daňového poplatníka, maří cíl, ducha a účel daňových předpisů. Cíl (vyhnout se zdanění) se považuje za hlavní, jestliže se jakýkoli jiný cíl, který souvisí s opatřením nebo řadou opatření nebo by s opatřením nebo řadou opatření mohl souviset, jeví vzhledem ke všem okolnostem případu jako velmi zanedbatelný.

V doporučení se dále uvádí, že je „opatření nebo řada opatření je uměle vytvořená, pokud jí chybí komerční podstata.“ Při určování, zda je opatření nebo řada opatření uměle vytvořená, se vnitrostátní orgány vyzývají, aby zvážily, zda zahrnou jednu nebo více z těchto situací:

Je tedy možno konstatovat, že evropská komise navrhuje do právního řádu zavést obecné pravidlo proti zneužívání (GAAR), přičemž se zřejmě nechala inspirovat tím, že některé země ve svých právních řádech již tento nástroj mají (například Kanada 1987, Francie, Německo, Austrálie 1915, Nový Zéland 1891, Jižní Afrika 1941, Norsko, Holandsko 1930). Dne 17.7.2013 obecné pravidlo proti zneužívání (GAAR) do svého právního řádu (v oblastí daní) zavedla také Velká Británie.

Pro úplnost je možné dodat, že například v USA se v této oblasti uplatňují doktríny:

S ohledem na téma tohoto příspěvku je potřeba konstatovat, že obecné pravidlo proti zneužívání, které hodlá zavést Evropská komise, nepochybně vnese do rozhodování v daňovém právu právě ony extralegální argumenty (co je: „rozumné podnikatelské chování“, „by nebyl běžně použit“, „značné daňové výhody“), které byly diskutovány výše.

Zásadním rysem (funkcí) pravidla zákazu zneužití je, že dochází k substituci pravidel zásadami (nahrazení pravidel zásadami). Obecné pravidlo proti zneužívání reálně pak působí tak, že vytváří fuzzy (neostrá) pravidla. Jakkoliv je možno argumentovat výhodností systému založeného na pravidlech, bývá z druhé strany namítáno, že pro úplné postihnutí „nesprávného“ chování daňovým subjektů by systém pravidel musel být příliš kompletní (složitý), pokud by tedy vůbec byl reálně možný.

Při nastavení takovéhoto daňového systému jsou v podstatě ve hře dvě možné volby:

Je tedy možno v tomto ohledu konstatovat, že uplatnění zásad (standardů) chrání daňové právo předtím, aby bylo příliš komplexní (složité, spletité). Tím se však daňové právo dostalo do klasické figury řešení vztahu mezi pravidly a zásadami (principy). Principy obvykle vyjadřují úmysly či účely zákona, jsou vyjádřením hodnotového základu, jsou pravidly pro optimalizaci. Zde se samozřejmě opět objevuje problematika plurality morálek, rozumné neshody.

Při hledání odpovědi na otázku, které chování daňového subjektu je ještě dovoleným daňovým plánováním, dovolenou daňovou optimalizací, a které je již právně postižitelné, se v anglofonním světě obvykle točíme kolem pojmů Tax Fraud, Tax Evasion a Tax Avoidance. Daňová a celní unie EU (Taxation and Customs Union) má na první straně internetové prezentace Fight against tax fraud and tax evasion⁴⁾ - evidentně se tedy jedná o klíčové politické téma. Je zde uvedeno toto vysvětlení uvedených pojmů:

Nalezení hranice mezi tím, co je akceptovatelné daňové plánování, a co už je nelegitimní, je otázka významně politická a filozofická než právní:

Smyslem tohoto příspěvku bylo alespoň stručně poukázat na fakt, že při posilování státní správy v boji proti daňovým únikům, při příslušných legislativních a organizačních změnách, není vhodné odjíždět od skutečnosti, že se tímto způsobem do rozhodování v daňovém právu stále více dostává množství extralegálních (zejména morálních a ekonomických) argumentů. Přitom je nutné vzít na vědomí existenci plurality morálek a normativních ekonomií ve formě tzv. rozumné neshody. Ve hře přitom jsou tak významné právní hodnoty, jako je právní jistota a demokratická , a tak významné ekonomické hodnoty, jako je ochota podnikatelů inovovat a podnikatelsky investovat, zkrátka úspěšně podnikat pro ekonomický rozvoj celé společnosti.

Použité prameny