K některým faktorům ovlivňujícím výběr daní a jejich správu, 2. část

Tato právní úprava je koncipována na principu vzájemné podřízenosti a vychází z toho, že soustava orgánů Finanční správy České republiky je tvořena Generálním finančním ředitelstvím, které je podřízeno Ministerstvu financí, Odvolacím finančním ředitelstvím, které je podřízeno Generálnímu finančnímu ředitelství a finančními úřady, včetně Specializovaného finančního úřadu, které podléhají Odvolacímu finančnímu ředitelství.

Není bez zajímavosti, že v literatuře se v návaznosti na úpravu kompetencí finanční správy objevuje z hlediska charakteru práva označení finanční právo organizační,¹⁾ někdy bývá též hovořeno o kompetenčním oboru finančním²⁾ a celkem překvapí, že soudobá odborná literatura si s tím začleněním již nečiní žádné větší starosti a prostě odkazuje v souvislosti s touto problematiku toliko na základní otázky finančního práva.³⁾

Cílem tohoto zákona je vytvoření moderní struktury, která bude schopna reagovat na konkrétní potřeby vyplývající ze zákonem stanovených úkolů. Jedním z dalších důvodů, proč byla tato právní úprava přijata, je i možnost relativně snadným způsobem do budoucna optimalizovat celý tento systém orgánů finanční správy - ve většině případů zejména co se týká možných změn v organizační struktuře. Nelze nepostřehnout, že předkladatel zákona zdůrazňoval v kontextu s těmito navrženými změnami v organizační struktuře orgánů finanční správy kompatibilitu této struktury s tehdy ještě probíhajícím projektem implementace Jednotného inkasního místa.⁴⁾ Pro zajímavost se hodí dodat, že projekt Jednotného inkasního místa byl opuštěn, resp. byla odložena jeho realizace s nástupem nové vlády České republiky začátkem roku 2014. Pakliže předkladatel tohoto zákona svazoval novou organizační strukturu finanční správy s existencí projektu Jednotného inkasního místa, je třeba si nyní položit otázku, jak se skutečnost, že tento projekt není v současné době realizován, promítne do faktického fungování organizační struktury orgánů finanční správy, které jsou na tento projekt -minimálně co se týče tvrzení tehdejšího předkladatele návrhu zákona - nastaveny. Hovoříme-li o organizační struktuře orgánů finanční správy, nemůžeme pominout též i tu skutečnost, že např. na rozdíl od opatření pro zefektivnění vymáhací činnosti, které byly nastaveny během roku 2013 tehdejším vedením odboru vymáhání Generálního finančního ředitelství, jsou organizační změny ve struktuře orgánů finanční správy platné od roku 2013 některými odbornými kruhy hodnoceny spíše negativně.⁵⁾ Jak normotvůrce, tak i zákonodárce zůstali v tomto ohledu široké veřejnosti hodně dlužni, zejména v oblasti dostatečného vysvětlení nutnosti a pozitiv těchto realizovaných změn.

Z hlediska všech poznatků získaných z provádění dosavadních organizačních změn v rámci státní správy nemůže zasvěcenému znalci uniknout, že to, jaká je zvolena organizační struktura v rámci jisté složky státní správy, se následně nutně projevuje i v oblasti jejího vlastního fungování, schopnosti včasné a efektivní reakce na různé podněty, komunikace uvnitř této organizace a celkem logicky i na celkové výsledky organizace jako celku. Ideální je, když výsledek těchto změn minimálně v prvním období jejich realizace nepoznamená organizaci jako celek, nezhorší úroveň komunikace napříč různými specializovanými útvary a napomůže i k nalezení některých dalších možných rezerv a řešení, které činnost organizace jako celku měřeno všemi možnými činiteli zlepšují. Je-li výsledkem těchto změn pravý opak dříve uvedeného, znamená to, že cosi selhalo - ať již analýza provedená ve vztahu k návrhu těchto změn anebo celkové zadání a následné provedení, resp. samotná realizace.

Hodí se poznamenat, že existují i názory, které považují současnou platnou organizační strukturu Finanční správy České republiky, ale potažmo i Celní správy České republiky, za stále příliš umírněnou. Návrhy jdou tím směrem, že by mělo dojít ke sjednocení finanční a celní správy do jednoho orgánu - tj. zavedení centrálního úřadu sjednocujícího působnost Finanční a Celní správy České republiky, jemuž by byl nadřízen odvolací orgán. Na území České republiky by působila pouze lokální pracoviště tohoto centrálního úřadu, přičemž hlavní výhodu takovéhoto opatření autoři spatřují v zlepšení právní jistoty a jasnosti právního řádu, včetně odstranění sporů o příslušnost.⁶⁾ Nicméně tyto otázky nebyly dosud v praxi vůbec diskutovány, resp. nebyly předloženy k diskusi odborné veřejnosti, dokonce ani v rámci dnes již pozastaveného projektu Jednotného inkasního místa.

Jde o myšlenky novátorské, které mohou být využity opět zase někdy v situaci, kdy bude třeba veřejnost přesvědčovat o tom, jak se státní správa snaží zefektivnit svoji činnost. Nakolik jsou takovéto nápady vůbec v českém právním prostředí realizovatelné, ukáže jako vždy čas. Nicméně za současného stavu, kdy se spíše postrádá dlouhodobá koncepce, která by nebyla postavena na jednom volebním období a hlavně dokázala samotnou organizaci posunout v pravém slova smyslu o kousek dál a správným směrem, se lze spíše domnívat, že realizovány nebudou. Každopádně jakékoli zásadní organizační změny ve struktuře orgánů finanční nebo celní správy by měly být prováděny až na základě důkladné analýzy, která by posoudila dosavadní aspekty jejich fungování, účinnosti právní úpravy a další ve všech ohledech. To je ovšem to, čeho se zatím v našich podmínkách nedostává a jakékoli zásadnější změny v organizační struktuře orgánů státní správy (včetně správy finanční) se většinou provádějí bez zpracování odpovídající studie proveditelnosti.

Z hlediska hodnocení všech dosud realizovaných změn v rámci orgánů finanční správy budou určujícími relacemi pro hodnocení jejich vlastní činnosti vztah vložených prostředků a dosažených výsledků, vztah dosažených výsledků k výsledkům zamýšleným a formulovaným zpravidla jako cíle. Důležitá pro celkové hodnocení těchto aspektů je ovšem existence nějaké střednědobé a dlouhodobé koncepce. I v rámci finanční správy by ovšem měla z hlediska dosahovaných výsledků existovat kritéria hodnocení, kterými mohou být efektivnost, hospodárnost, úspornost, účelnost a přiměřenost. Zejména v případě aplikace hledisek efektivnosti by měla být vyjádřena relace mezi tím, co je, a tím, co má být pro hodnocení nějaké činnosti vykonávané za určitým účelem. Při aplikaci hlediska hospodárnosti by se zase bylo vhodné zaměřit na otázky spojené s účelností jednání a přihlédnout k tomu, že hospodárnost má podobu dvou alternativ – maximalizace užitku a minimalizace nákladů. Nutno respektovat, že spojení hospodárnosti a úspornosti má nejen hluboké historické kořeny. Nelze opomenout, že hledisko účelnosti má mít přednost před hlediskem úspornosti, poněvadž samotná úspornost bez přihlédnutí k hledisku účelu vynakládaných prostředků postrádá smyslu.⁷⁾

Je poněkud smutným zjištěním, že v rámci všemožných úvah o tom, jak lépe vybírat daně anebo kolik stát získá na eliminaci daňových úniků, nepřemýšlí nikdo zcela vážně nad důležitou otázkou, kolik vlastně tento stát stojí výběr daní. V říjnu 2004 vydala Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD) sérii informací, jejichž cílem bylo poskytnout Informace o daňových systémech a jejich správě v členských zemích OECD. V případě České republiky pak bylo zjištěno, že každá stokoruna vybraná finančními, celními a dalšími orgány stojí více než dvě koruny na administrativních nákladech s výběrem spojenými. V mezinárodním srovnání se jistě nejednalo o nikterak lichotivé číslo, které mělo vést kompetentní úředníky k tomu, aby provedli vlastní výpočty nákladovosti daňové a celní správy. Z hlediska vnímání široké veřejnosti je jistě lepším přístupem státu, když snižuje náklady na správu daní, než tahání dalších peněz z peněženek široké veřejnosti. Od té doby však již nebylo možno zaznamenat žádný pokus o to, aby stát sdělil, kolik tyto činnosti stojí a jak se je snaží zefektivnit nejen co do nárůstu počtu úředníků, jak je poslední dobou zvykem, ale i co do posilování efektivity a širší kontroly občanské veřejnosti - minimálně co se týče nákladů spojených na správu daní, cel, sociálního pojistného a dalších povinných poplatků a odvodů. Stát v tomto ohledu prozatím za celých 11 let od provedení této studie nevyslal daňovým poplatníkům žádný příznivý signál o tom, že jejich zaplacené daně nekončí v nezanedbatelné části coby spotřeba státu na jejich výběr.

O to více pak zaráží, že v tomto pomyslném žebříčku efektivity před Českou republikou v roce 2004 (neboť od té doby žádné studie v tomto směru veřejnosti nabídnuty nebyly) skončily i takové státy jako je např. Maďarsko, Polsko nebo Turecko, u nichž by se dal lepší výsledek než v případě naší republiky očekávat s menší pravděpodobností. I když se dají takto vzniklé rozdíly vysvětlovat různými příčinami, např. chybějící metodologií pro společná měření, neměly by tyto příčiny sloužit jako výmluva nebo omluva zjištěného stavu ve střednědobém a dlouhodobém horizontu vývoje české finanční správy.⁸⁾ O tom, že stát, resp. vedení státu chce anebo má alespoň zájem budovat efektivní a hospodárnou finanční správu, může nejlépe vypovídat koncepce vývoje těchto správních orgánů, ze které může i běžný občan zjistit, která opatření a v jakém časovém horizontu chystá Ministerstvo financí a Finanční správa České republiky v organizační oblasti ke zlepšení výběru a správy daní. Pakliže takovýto materiál neexistuje, může to signalizovat všelicos - buď absenci dlouhodobé koncepce, nezájem státní správy předkládat své záměry širší odborné veřejnosti k diskusi anebo i obavu vyvěrající až do podoby neochoty cokoli bližšího navenek sdělovat.

I když při stále se měnících prioritách v oblasti daňové politiky se nikdo z kompetentních činitelů zřejmě ani neodváží stále se měnícím ministrům financí navrhnout nějaký smysluplný systém vývoje v oblasti soustavy daní, které tvoří příjmy státního rozpočtu této republiky, bylo již kdysi konstatováno, že vysoké administrativní náklady se váží zejména k tzv. malým (majetkovým) daním. Dále bylo doporučováno, aby snížení přímých administrativních nákladů bylo dosahováno především prostřednictvím zjednodušení konstrukce daně, rozšířením využití srážkové daně anebo sjednocením sazby u daně z přidané hodnoty.⁹⁾ Nakolik se tato doporučení stará víc než 11 let odrážejí v každodenní praxi a při změně každé vlády ponechávám opět na laskavém úsudku čtenářů. Nelze se však ubránit pocitu, že již delší dobu je nastolován trend, který hodně sází na lhostejnost a rezignaci většinové populace ve vztahu k veřejné sféře z důvodu nepřehledné a složité daňové legislativy a často nepromyšlených organizačních změn v soustavě orgánů státní správy, včetně té finanční. Jako by se již ani předem nepočítalo s nějakou odbornou oponenturou, protože většina již dávno zastává názor, že je to zbytečné a hlavně k ničemu, tak o čem vlastně ještě přemýšlet. Toho pak mohou bez větších problémů využívat ti, kteří mají naopak zájem na nepřehledné, složité a nepředvídatelné daňové legislativě a kterým naopak vyhovuje fakt, že státní správa neposkytuje v plném rozsahu to, k čemu by měla být zřizována.

Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zákonodárce při přípravě tohoto zákona dbal také na to, aby tento zákon byl institucionálně kompatibilní s projektem vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů, tedy ve zkratce s tzv. „Jimem“. Nově vytvořená Finanční správa České republiky byla - alespoň v duchu důvodové zprávy k tomuto zákonu - navrhována tak, aby v plné míře zapadla do orgánů v rámci uvažované koncepce jednoho inkasního místa. Po nástupu Sobotkovy vlády v únoru 2014 však bylo přijato rozhodnutí, které spočívá v tom, že minimálně po dobu výkonu funkce této vlády se projekt „Jim“ realizovat nebude. V důvodové zprávě k tomuto zákonu není blíže uvedeno, z jakých organizačních principů veřejné správy hodlá Finanční správa České republiky po následující období vycházet. Odpověď na tuto otázku se jeví být poměrně zásadní - už i s ohledem na fakt, že jak občany, tak i samosprávu bude hodně zajímat např. v souvislosti s rušením některých územních pracovišť finanční správy, zda bude tato fungovat na principech koncentrace a dekoncentrace nebo principech věcné specializace, popř. jak a kde bude uchován teritoriální princip. O dalších bližších záměrech v této oblasti lze tedy pouze spekulovat, poněvadž vedení této organizace ponechávalo a ponechává širší veřejnost v nevědomosti. I to se poté odráží na vztahu veřejnosti k státním orgánům, jelikož může zasévat semínko vzájemné nedůvěry.

Je pravdou, že současná finanční správa se pokouší celou řadu činností specializovat, tudíž vytvoření Specializovaného finančního úřadu mohlo být i jedním z důsledků tohoto chápání v pojetí zákonodárce i normotvůrce. Na druhou stranu - široká veřejnost i politici dodnes ne zcela chápou smysl a význam existence Specializovaného finančního úřadu, což nutně vyvolává otázku, nakolik byla předchozí vysvětlovací kampaň spojená s novou organizační strukturou Finanční správy České republiky efektivní. Tato otázka však bude muset být příp. vydiskutována na jiné úrovni, než je prostor tohoto časopisu.

Specializovaný finanční úřad je příslušný pouze pro vybrané subjekty, které jsou definovány v zákoně č. 456/2011 Sb. Výjimkou jsou agendy, ve kterých má Specializovaný finanční úřad v rámci finančních úřadů výhradní postavení. Specifika tohoto úřadu jsou dána kromě jiného i tím, že místní příslušnost zahrnuje celé území České republiky, a z věcné působnosti Specializovaného finančního úřadu je vyloučen výkon správy daní, u nichž může být daňovému subjektu současně místně příslušných více finančních úřadů.¹⁰⁾ I když jsou takto v kostce základní odlišnosti Specializovaného finančního úřadu od ostatních finančních úřadů poměrně podrobně vyjádřeny, není mezi širší veřejností rozšířena dostatečně povědomost o tom, proč vlastně tento úřad vznikl.

Význam Specializovaného finančního úřadu spočívá též v oblasti kontrolní činnosti finanční správy. V závěru roku 2013 na základě vyhodnocení pilotního programu zaměřeného na změnu organizace správy daní zvolil tento úřad model týmové správy daní. Hlavním přínosem tohoto opatření pak mělo být to, že byla vytvořena situace, kdy nastavené podmínky umožňují získání uceleného náhledu na činnost daňového subjektu, popř. na činnost celé skupiny subjektů. Finanční správa tak má možnost provádět monitoring subjektů a průběžně vyhodnocovat takto získané poznatky.

Nutno ovšem poznamenat, že poslední záměry Ministerstva financí a Finanční správy České republiky mohou opět dosud prezentovaná specifika Specializovaného finančního úřadu ve vztahu k veřejnosti zatemnit, poněvadž záměr zrušit místní příslušnost správců daně ve vztahu ke kontrolním postupům (tj. postupu k odstranění pochybností a daňové kontrole) a vyhledávací činnosti při správě daní, bude o to víc nahrávat vzniku otázky, proč vlastně existuje tzv. úřad pro V. I. P. subjekty, které daně platí a neexistuje naopak úřad pro zlepšení platební kázně a morálky těch subjektů, které daně neplatí. Zodpovězení nejen této otázky pak zůstává opět v rovině tzv. lidové tvořivosti, aniž by se někdo kompetentní obtěžoval vést řádnou a tolik potřebnou vysvětlovací kampaň ve vztahu k veřejnosti. Pochopitelně - pokud vyhovuje celkový stav, že nikdo se již raději na nic neptá a víceméně se již jen za peníze daňových poplatníků experimentuje, pak je další diskuse na toto téma v podstatě zbytečná.

Ačkoli je nezpochybnitelné, že boj proti daňovým únikům a obecně proti jakýmkoli nešvarům v této oblasti, je největší prioritou té či oné vlády, je otázkou, podle jaké koncepce v rámci České republiky tento boj a samotná činnost vlastně probíhá? Zatímco sousední Slovensko schválilo již v květnu 2012 „Akční plán boje proti daňovým podvodům na léta 2012-2016“, jehož součástí jsou opatření v oblasti nepřímých daní se zaměřením na DPH, dále v oblasti přímých daní se zaměřením na zdanění příjmů z pohledu mezinárodního zdaňování a na odhalování struktur agresivního daňového plánování, v České republice - ač nejsem osobně příznivec jakýchkoli akčních plánů - chybí pro širší odbornou veřejnost jakákoli dostupná koncepce záměrů Ministerstva financí a Finanční správy České republiky v oblasti postihování daňových podvodů nejen v oblasti DPH, ale i u ostatních daní. Při absenci této koncepce, která by byla k dispozici širší odborné veřejnosti, je poté těžké získat jakýkoli reálný přehled o tom, co se pozitivního či negativního vlastně v této oblasti chystá a veřejnost je tak odkázána na tiskové zprávy, které nemohou poskytnout ucelený přehled o všech záměrech a počinech finanční správy zaměřených ke zlepšení stavu na tomto úseku. Toto neveselé konstatování je podtrženo i tím, že i přes existenci Sekce řízení rizik při správě daní, která existuje v podobě odborného útvaru již od vzniku Generálního finančního ředitelství, tedy od roku 2011, nespatřil tento materiál světlo světa. Při neexistenci takovéhoto materiálu je poté i nemožné z pohledu širší veřejnosti zkontrolovat, nakolik se orgánům finanční správy, popř. i Ministerstvu financí daří naplňovat to, co bylo slibováno, resp. co bylo plánováno a co bylo nakonec fakticky realizováno. Absence takového materiálu pak znemožňuje bližší srovnání toho, jak si např. Česká republika stojí z hlediska podílu šedé ekonomiky na hrubém domácím produktu v rámci zemí EU a v konečném důsledku široká veřejnost i trpí nedostatkem informací o tom, zda podíl šedé ekonomiky na HDP, který v roce 2014 činil 15,3%, je ve srovnání s průměrem EU, který činí 18,6% dobrý výsledek anebo podnět k zamyšlení. Současně s tím chybí zcela i detailnější rozbor toho, zda český podíl 15,3% je např. oproti balkánským 28% relevantním srovnáním, pomineme-li skutečnost, že se nyní v některých ohledech zkušenostmi s bojem s šedou ekonomikou na Balkáně inspirujeme.

V rámci kontrolní činnosti orgánů finanční správy hraje důležitou roli tzv. vyhledávací činnost. Vyhledávací činnost se zaměřuje především na odhalování a analýzu daňových operací rizikových podnikatelských subjektů či skupin subjektů. Detekce nových typů daňových úniků má mimo preventivního účinku i přímý fiskální dopad a informace získané při této činnosti se stávají kvalitním podkladem pro tvorbu nových legislativních úprav.¹¹⁾ Z uvedeného tedy plyne, že orgány finanční správy využívají poznatky získané z vyhledávací činnosti dle § 78 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), nejen k analýzám rizikového chování vybraných daňových subjektů, ale též i coby podklad pro tvorbu nových legislativních úprav. Je-li tento institut jedním z hlavních zdrojů pro provádění analýz a zejména pak ve vztahu k návrhům legislativních změn, nutno si položit otázku, nakolik jde o zdroj inspirativní a hlavně efektivní? Jak konstatoval Nejvyšší kontrolní úřad kontrolované instituty (v daném případě zavedení režimu přenesení daňové povinnosti, institut nespolehlivého plátce, institut ručení příjemce zdanitelného plnění a institut oprav výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení) nepřinesly v kontrolovaném období (tj. za období 2011 – 2013) očekávané efekty ve vyšším výběru DPH, snížení daňových úniků, a tedy i snížení mezery DPH. Příčiny přitom spatřuje NKÚ ve vnějších vlivech i vlastní činnosti Finanční správy ČR.¹²⁾ Ačkoli se Finanční správa ČR s tímto závěrem bez bližšího vysvětlení neztotožnila,¹³⁾ dosavadní výsledky, zejména na poli výběru daní v oblasti DPH nesvědčí příliš o tom, že by toliko jen zaváděná represe výrazným způsobem navýšila inkaso této daně a zlepšila celkové hospodaření státu.

Co je však podstatné, je to, že orgány finanční správy používají poznatky získané z vyhledávací činnosti jako podklady, které mohou rozhodnout o výběru daňového subjektu do plánu kontrolní činnosti. Současně s tím jsou poznatky získané z vyhledávací činnosti nezřídka využity v rámci probíhající daňové kontroly. Jak dále vyplývá z „Informace o činnosti Finanční správy ČR za rok 2013“, poznatky získané při vyhledávací činnosti usnadňují pracovníkům kontrolních oddělení přípravu na kontrolu, ovlivňují její nasměrování a usnadňují proces dokazování. Za významný nástroj pro boj s daňovými úniky považuje Finanční správa ČR spolupráci s Finančně analytickým útvarem MF, když je konstatováno, že všechny podněty obdržené od tohoto útvaru MF prověřuje a následně dle závažnosti využívá ke zmapování rizik při správě daní. Na základě vyhledávací činnosti může správce daně získat informace, které mohou být důvodem k zahájení postupů k odstranění pochybností nebo daňové kontroly.

Pokud bychom tedy měli shrnout účel vyhledávací činnosti správce daně, je jím zjistit skutečnosti rozhodné pro správu daní před zahájením konkrétního řízení nebo v jeho průběhu, a to i bez vědomí a součinnosti daňového subjektu.¹⁴⁾ Na druhé straně to ovšem neznamená, že by správce daně mohl bez vědomí a součinnosti daňového subjektu dodatečným platebním výměrem doměřit daň pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti a při místním šetření, aniž by byla řádně zahájena a provedena daňová kontrola.¹⁵⁾

Finanční správa České republiky věnovala vyhledávací činnosti, jak ostatně sama konstatovala ve své „Zprávě o činnosti za rok 2014“ více času, než tomu bylo v minulosti. V rámci vyhledávací činnosti jsou správcem daně prověřovány podání týkající se možného krácení daní od občanů, Policie ČR, Celní správy ČR a ostatních institucí. Významnou roli v této činnosti hrají podněty z FAÚ, které jsou prověřované při vyhledávací činnosti, neboť pouze z poskytnutých informací nelze vždy jednoznačně určit, zda došlo ke spáchání protiprávního jednání. Vyhledávací činnost má pro správce daně neocenitelný význam už i z toho důvodu, že informace zjištěné z této činnosti, popř. důkazní prostředky může využít v daňovém řízení jak v řízení již probíhajícím, tak i v řízení následně zahájeném.

DŘ upravuje ve svém § 80 až 84 institut místního šetření. Místní šetření je postupem správce daně, jehož cílem je vyhledávat a získávat důkazy a další informace nezbytné pro naplnění cíle správy daní tak, aby byl daňový subjekt co nejméně zatěžován.¹⁶⁾ Jak přiznává Finanční správa ČR, nejpřínosněji se jeví místní šetření za účelem včasného odhalení karuselového podvodu na dani z přidané hodnoty, kdy následně zahájeným daňovým řízením dojde k nevyplacení neoprávněně nárokovaných nadměrných odpočtů.¹⁷⁾ I když je správce daně k provádění místního šetření vybaven celou řadou zásadních oprávnění, není toto jeho oprávnění neomezené. To se projevuje např. tím, že je-li to možné, musí správce daně upřednostnit dobu přiměřenou předmětu místního šetření, což jsou např. provozní hodiny, a obecně nemá správce daně právo si např. zjednat přístup do všech místností podnikání daňového subjektu, jako je tomu např. v případě daňové ve smyslu § 203 odst. 2 DŘ. Vedle toho musí být úvaha správce daně o tom, že jsou uvedené podmínky stanovené v DŘ naplněny přezkoumatelná, tedy i ve spisu zachycená.¹⁸⁾ V roce 2014, jak ostatně plyne i ze „Zprávy o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2014“, kterou lze získat v plném znění na webových stránkách Ministerstva financí, byla místní šetření prováděna především v rámci vyhledávací činnosti před zahájením řízení, v průběhu nalézacích a registračních řízení a v řízeních při placení daní. Dle vyjádření správců daně se potvrdila skutečnost, že institut místního šetření je vhodným nástrojem k účinnému předcházení, popř. eliminaci zneužívání jak systému DPH, tak i systému zbývajících daní. Výhodou tohoto institutu z hlediska potřeb správce daně je i to, že při něm je oprávněn vyžadovat součinnost a daňový subjekt i jiné osoby zúčastněné na správě daní jsou povinny tuto součinnost v požadovaném rozsahu poskytnout.

Kromě již výše uvedených institutů dává DŘ správci daně oprávnění využít též tzv. postupu k odstranění pochybností. Postupy k odstranění pochybností byly v roce 2013 a též i začátkem roku 2014 využívány především v oblasti daně z přidané hodnoty. Z celkového množství postupů k odstranění pochybností ukončených v roce 2013 se k dani z přidané hodnoty vztahovalo 87,7% postupů k odstranění pochybností. To však nic nemění na tom, že v roce 2013 došlo k poklesu počtu postupů k odstranění pochybností o 6 254 vůči roku 2012. Z celkového množství 17 520 ukončených postupů k odstranění pochybností se 12 213 vztahovalo k dani z přidané hodnoty. Tomuto poměru plně odpovídá i struktura výsledků podle jednotlivých druhů daní. Většina změn daňové povinnosti - tj. 95,8% byla dosažena na dani z přidané hodnoty.¹⁹⁾ Obdobně vzestupný trend pokračoval v této oblasti i v roce 2014, kdy byl ukončen tento postup ve 25 074 případech, což je zhruba o 43% více než v roce předchozím. Má-li tedy správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového tvrzení, přistupuje zpravidla vždy k postupu k odstranění pochybností (nepostačuje-li např. provedení již zmíněného místního šetření). Vyjádřenými pochybnostmi je pak limitováno i následné dokazování. V případě tohoto institutu - jak již ostatně sám název napovídá - se nejedná o řízení, nýbrž o postup, který je prováděn v rámci nalézacího řízení, který slouží k neodkladnému prověření daňového tvrzení předtím, než dojde k samotnému vyměření daně. O průběhu postupu k odstranění pochybností sepisuje správce daně protokol, jehož součástí je především popis průběhu celého postupu, hodnocení předložených důkazních prostředků a závěry správce daně o tom, zda byly pochybnosti zcela, částečně anebo vůbec vyvráceny. Jsou-li tyto pochybnosti vyvráceny, resp. odstraněny, slouží tento protokol jako odůvodnění vydaného platebního výměru, analogicky jako zpráva o daňové kontrole. Nedojde-li však k odstranění pochybností, sdělí správce daně tento výsledek prověřovanému daňovému subjektu, který je následně oprávněn do 15 dnů podat návrh na pokračování v dokazování dle § 92 DŘ s uvedením relevantních důkazních prostředků tento návrh odůvodňující. Pakliže správce daně tomuto návrhu na pokračování dokazování vyhoví, zahájí daňovou kontrolu v rozsahu přetrvávajících pochybností.²⁰⁾

Jak ostatně plyne z Informací o činnosti Finanční správy ČR za rok 2013, byl tento institut nejvíce ze strany orgánů finanční správy využíván ve vztahu k ověřování pochybností u plátců daně z přidané hodnoty, resp. při uplatnění nároku na vrácení nadměrného odpočtu. I když je správce daně v souladu s § 7 odst. 1 DŘ povinen při vypořádání uplatněného nároku z titulu nadměrného odpočtu postupovat bez zbytečných průtahů, nebrání mu to v tom, aby prověřil správnost uplatněného nároku právě s využitím institutu postupu k odstranění pochybností. A právě v souvislosti s těmito oprávněními správce daně a s přihlédnutím ke skutečnosti, že právní úprava vracení nadměrného odpočtu nestanovuje žádné časové omezení pro prověřování ze strany správce daně, byl zákonodárcem vložen do DŘ s účinností od 1.1.2015 zákonem č. 267/2014 Sb. nový § 254a, který obsahuje pokus o kompenzaci plátci daně z přidané hodnoty za dlouhotrvající postup k odstranění pochybností.

Správci daně donedávna (a nelze vyloučit, že někdy i nyní) dostatečně nezohledňují fakt, že v případě, že jsou pochybnosti rozsáhlé či obecné, je nejen efektivnější využít instrumentu daňové kontroly. Z toho tedy plyne, že použití postupu k odstranění pochybností by mělo být limitováno vždy konkrétní pochybností dílčího charakteru a v tomto rámci je svázáno i samotné dokazování. I když DŘ nestanoví pro ukončení tohoto kontrolního postupu žádnou lhůtu, je od 1. 1. postup správce daně alespoň svým způsobem limitován § 254a DŘ a současně s tím existuje k této oblasti i příslušná Soudního dvora EU, která - pakliže se opírá o příslušnou směrnici k DPH - je pro správce daně bez větších diskusí závazná.

Shrnuto - postup k odstranění pochybností má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola – právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3 DŘ). Rozpozná-li tedy správce daně, že se postup k odstranění pochybností začíná svým rozsahem vymykat zákonným mantinelům tohoto procesu, tento proces by měl ukončit a přejít do režimu daňové kontroly.²¹⁾ To, že se tomu ne vždy v praxi takto děje, osvědčuje nejlépe již zmíněná skutečnost, že zákonodárce považoval za vhodné upravit v § 254a DŘ otázku pro plátce daně za zadržování nadměrného odpočtu v důsledku provádění již zmíněného leckdy zdlouhavého postupu k odstranění pochybností.

Ačkoli postup k odstranění pochybností má jasně stanovený účel, finanční správa přiznává, že v rámci postupů k odstranění pochybností probíhají tzv. kontrolně exekuční akce, které jsou časově náročné s ohledem na dlouhodobé sledování činnosti dotčených daňových subjektů, na přípravu akce a její provedení.²²⁾ Toto konstatování se děje bez ohledu na to, že Nejvyššího správního soudu zastává dlouhodobě názor, že postup k odstranění pochybností nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování, protože pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola.²³⁾ Pokud má mít daňový subjekt prostor k tomu, aby na podezření správce daně vůbec nějakým efektivním způsobem reagoval a jeho případné pochybnosti rozptýlil a vzniklé nejasnosti či nesrovnalosti týkající se jeho daňové povinnosti vysvětlil, popř. odstranil, musí je rovněž daňovému subjektu sdělit, a to zákonem předepsaným způsobem, který umožňuje naplnit smysl a účel postupu k odstranění pochybností.²⁴⁾ Za situace, kdy však v rámci postupů k odstranění pochybností běží i exekuční řízení, jak ostatně správce daně sám ve svém dokumentu přiznává, lze leckdy stěží hovořit o tom, že by podmínky, o nichž je pojednáno výše, byly vždy beze zbytku daňovému subjektu poskytnuty - bez ohledu na to, zda se jedná z pohledu správce daně o subjekt rizikový či nikoliv, o čemž ostatně ani statistiky nevypovídají.