Uplatňování výdajů na pohonné hmoty a problémy s tím spojené

V souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), lze v současnosti rozlišit tři způsoby uplatnění výdajů na PHM:

Způsob uplatnění výdajů na PHM je v některých případech zákonem stanoven jednoznačně. V jiných případech však ZDP dává poplatníkům daně z příjmů možnost výběru, a tedy i možnost daňové optimalizace při stanovení základu daně.

Způsob uplatnění výdajů na PHM, kdy se tyto výdaje prokazují účetními (daňovými) doklady o jejich nákupu, mohou použít, a v praxi obvykle i používají, právnické osoby (např. obchodní ), které povinně vedou účetnictví a mají tak silniční motorová vozidla zahrnuta ve svém obchodním majetku. Z pohledu ZDP aplikují ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 4. ZDP, podle kterých jsou daňovým výdajem mimo jiné výdaje na nákup PHM spotřebovaných silničním motorovým vozidlem v prokázané výši doložené doklady o jejich nákupu. V praxi to znamená, že účetní náklady zaúčtované na základě dokladů o nákupu PHM do nákladů, například na účet 501 - Spotřeba materiálu, jsou zároveň uplatněny jako daňové výdaje podle ZDP.

Aktuální výkladový pokyn k ZDP, kterým je pokyn GFŘ-D-22, potom v části k § 24 odst. 2 v odstavci 22 vyžaduje k prokázání výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vedení evidenci jízd obsahující příslušné údaje o realizovaných pracovních cestách. V evidenci jízd by měly být uváděny minimálně tyto údaje:

Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. 1. (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. 12. kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).

Stále platí, že uvedený souhrn údajů je třeba chápat pouze jako doporučení, a nikoliv jako závaznou normu. O tom, že je třeba při jeho praktické aplikaci používat i vlastní rozum, svědčí i to, že je doporučeno evidovat stav ujetých km k 1. 1. a 31. 12., a vůbec se nebere v úvahu možnost, že by třeba zdaňovací období nebylo shodné s kalendářním rokem.

V praxi se samozřejmě může stát, že ani prokázané výdaje na spotřebu PHM nebude možné v konečné fázi uplatnit jako výdaje daňové. Půjde např. o situace, kdy tyto výdaje souvisejí s příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou od daně osvobozené nebo se do základu daně z příjmů nezahrnují. V případě právnických osob se může jednat např. o veřejně prospěšné poplatníky nebo některé mateřské společnosti.

Zajímavou otázkou je možnost uplatnění prokázaných výdajů na spotřebu PHM v případě použití automobilu i pro osobní potřebu zaměstnance, tedy u tzv. manažerských vozidel. Obecně platí, že v těchto případech by si měl zaměstnanec hradit poměrnou část pohonných hmot dle počtu ujetých kilometrů pro soukromé účely a v případě těchto PHM se nemůže jednat o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, což se snaží připomenout i pokyn GFŘ-D-22 v části k § 24 odst. 2 ZDP v odstavci 26 když uvádí, že výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely. Otázku ceny PHM spotřebovaných pro soukromé účely je v praxi nejlépe řešit tak, že zaměstnanec odevzdá doklady od všech nákupů PHM v daném měsíci, které mu jsou zaměstnavatelem plně proplaceny. Z nich se při zohlednění stavu nádrže vypočte průměrná cena a dle počtu kilometrů ujetých pro soukromé účely se stanoví částka, která odpovídá spotřebě PHM při soukromých jízdách. Tuto částku dle výpočtu pak zaměstnanec uhradí v pokladně nebo je mu stržena ze mzdy při následující výplatě. Stejná situace je i při používání karet CCS, neboť příslušné doklady obsahují údaje o všech nákupech PHM v daném období.

Přes výše uvedené je však možné, za předpokladu splnění určitých podmínek, v konečné fázi výdaje na spotřebu PHM při soukromých cestách zaměstnance jako daňové výdaje uplatnit.

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob se výdaje v prokázané výši doložené doklady o nákupu PHM uplatňují v případě, kdy tyto fyzické osoby vedou účetnictví nebo daňovou evidenci a zahrnou motorové vozidlo do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP. Pokud používají automobil výlučně pro služební účely, případně jej poskytují svým zaměstnancům pro služební i soukromé účely, je postup stejný jako u osob právnických.

U fyzických osob ovšem mohou nastat i situace odlišné. První z nich je používání vozidla zahrnutého v obchodním majetku i pro vlastní soukromé účely. V takovém případě platí, že se o těchto soukromých cestách neúčtuje a nákup pohonných hmot na jízdy pro soukromé účely je daňově neuznatelný, a to obecně podle § 24 odst. 1 ZDP, neboť vzniklé výdaje nesouvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.

Další variantou specifickou pro fyzické osoby je situace, kdy je automobil součástí společného jmění manželů a je využíván k samostatné činnosti oběma manžely. V takovém případě může vložit vozidlo do obchodního majetku pouze jeden z manželů. Ten potom při uplatňování výdajů PHM postupuje stejně, jak je uvedeno výše, s tím, že tyto výdaje uplatní v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. Druhý z manželů, který vozidlo zahrnuté v obchodním majetku nemá, uplatňuje do daňových výdajů náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty ve vazbě na ujeté kilometry, tedy druhou z variant, o které se podrobněji zmíníme dále.

Výdaje za spotřebu PHM v prokázané výši podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4. ZDP uplatňují poplatníci rovněž v případě vozidel pořizovaných na finanční leasing a vozidel v (operativním) nájmu. V případě právnických osob to v souhrnu znamená, že účetní náklady za spotřebu PHM vycházející z doložených dokladů o nákupu, jsou zároveň daňovým výdajem u vozidel vlastních, vozidel najatých (z autopůjčovny) i vozidel pořizovaných na finanční leasing.

Náhrada výdajů za spotřebované PHM ve vazbě na ujeté kilometry představuje daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP. Ačkoliv se jedná o typ výdajů označovaný jako výdaje v prokázané výši, v principu jde o jakousi kombinaci výdaje skutečného a výdaje paušálního. Pro jeho uplatnění je třeba doložit počet ujetých kilometrů - například deníkem jízd (viz výše), ale cenu PHM a skutečnou spotřebu doložit není třeba. Pro stanovení ceny PHM pro výpočet náhrady lze použít ceny stanovené vyhláškou MPSV pro náhrady za spotřebu PHM při pracovních cestách zaměstnanců (aktuálně platná a účinná je vyhláška č. 328/2014 Sb.) a pro výpočet spotřeby PHM údaj o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedený výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla.

Pokyn GFŘ-D-22 v této souvislosti dále uvádí, že pokud není údaj o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů v technickém průkazu motorového vozidla uvedených. Pokud by v technickém průkazu motorového vozidla nebyly uvedeny žádné údaje nebo by byl uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou. Pokud je ale v technickém průkazu motorového vozidla vedle údaje o spotřebě podle české státní normy uveden také údaj o spotřebě pro účely normování „S“, lze použít tento údaj samostatně. V případě, kdy potřebný údaj o spotřebě PHM v technickém průkazu není a poplatník nenechá tento údaj do průkazu doplnit ani dodatečně, umožňuje pokyn u vozidel kategorie M1 a N1 použít předpokládanou spotřebu od 5,8 do 8,4 l paliva na 100 km uvedenou v tabulce, a to v závislosti na typu paliva a typu převodovky vozidla.

Postup pro uplatnění výdajů na PHM podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP používají fyzické osoby v případech, kdy při své činnosti využívají vozidlo vlastní, které ale není vloženo do obchodního majetku. To se týká situace, kdy je vozidlo v SJM, a je to tedy vozidlo ve vlastnictví obou manželů, ale v OM je má zahrnuto druhý manžel, a zbývající manžel již vozidlo do OM zahrnout nemůže, neboť vozidlo může být v OM pouze u jedné osoby, ale rovněž situace, kdy se fyzická osoba vozidlo (koupené či získané formou finančního leasingu) vložit do OM prostě nerozhodne. Výdaje ve výši náhrady za spotřebované PHM uplatní poplatníci rovněž u vozidel, která:

Zatímco vozidla používaná na základě smlouvy o výprose jsou v podnikatelské praxi spíše výjimkou, užívání vypůjčených vozidel je poměrně běžné. Zůstaneme-li v případě výdajů i nadále pouze v oblasti výdajů na PHM (a pomineme tak např. otázku uplatňování sazby základní náhrady při používání vozidel), pak lze říci, že u vypůjčených vozidel nelze uplatňovat výdaje dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 4., tedy primárně v prokázané výši.

Tato skutečnost způsobila v posledním období řadu otázek, a to zejména v případě právnických osob. Jak bylo uvedeno výše, v praxi se dosud mělo za to, že tito poplatníci, kteří jsou zároveň účetní jednotkou, uplatňují daňové výdaje na PHM vždy v prokázané výši bez ohledu na způsob pořízení vozidla (koupě, finanční leasing) nebo jeho financování (z vlastních zdrojů, na úvěr).

V případě koupě silničního motorového vozidla (a majetku obecně) financovaného z cizích zdrojů se smluvní partneři snaží rovněž nějakým způsobem zajistit riziko úvěrující strany. Tou přitom může být jak finanční instituce, která kupujícímu poskytla finanční prostředky na nákup, tak přímo dodavatel, který se smířil s odkladem platby, případně s úhradou kupní ceny formou splátek a poskytl tzv. dodavatelský úvěr. Jedním ze způsobů zajištění rizika úvěrující strany je převod vlastnického práva na věřitele se současným uzavřením smlouvy o výpůjčce tohoto vozidla. Právní vlastnictví vozidla na straně poskytovatele úvěru tady představuje pouze zajištění dluhu a má u movitých věcí podobnou funkci, jako zástavní právo u věcí nemovitých. Ekonomickým vlastníkem je v tomto případě jednoznačně uživatel vozidla, který mimo jiné nese veškeré náklady na opravy a údržbu vozidla, jakož i všechna rizika spojená s jeho provozem včetně povinnosti vozidlo pojistit. Z uvedeného pohledu je způsob užívání vozidla tímto ekonomickým vlastníkem stejný jako u vlastníka, který vozidlo koupil z vlastních prostředků. To je plně zohledněno v účetnictví, kde o vozidle účtuje ve svých aktivech uživatel (vypůjčitel). Zákon o daních z příjmů tento fakt rovněž zohlednil, a to v § 28 odst. 4 ZDP, podle kterého může při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva, ačkoliv jinak platí, že odpisovatelem je obvykle poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo.

V oblasti uplatňování výdajů na PHM však ZDP zatím tuto reflexi bohužel neprodělal. V případě vozidel užívaných na základě smlouvy o výpůjčce bez výjimky platí, že se pro uplatnění výdajů na PHM použije § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP a uplatní se náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty¹⁾. V této souvislosti se pak vyskytl názor, že v důsledku toho nemohou poplatníci daně z příjmů včetně obchodních korporací, které používají vozidlo při převodu vlastnického práva na věřitele na základě smlouvy o výpůjčce vozidla s tímto věřitelem, uplatnit v daňových výdajích účetní náklady na spotřebu PHM vycházející z množství a ceny pohonných hmot doložené doklady o jejich nákupu, ale je nutno vycházet z údajů o spotřebě PHM v technickém průkazu vozidla a z ceny stanovené příslušnou vyhláškou MPSV (viz výše).

Dle názoru autora by v praxi neměl nastat problém při určení ceny PHM pro stanovení spotřeby. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP totiž umožňuje pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít ceny stanovené vyhláškou pro zaměstnance v pracovním poměru, ale i ceny doložené doklady o jejich nákupu (jsou-li vyšší). Problémem může teoreticky být postup, kdy by např. správce daně poměřoval spotřebu PHM uplatněnou u daného vozidla s údaji o spotřebě dle technického průkazu (TP). Na druhou stranu lze předpokládat, že skutečná spotřeba se od spotřeby stanovené v TP nebude lišit zcela zásadně a dramaticky. Pro právnické osoby, které obvykle v daňových výdajích uplatňují výdaje na spotřebu PHM dle přiložených dokladů o nákupu a tedy ve výši účetních nákladů, je rovněž důležité, že v případě sporu se správcem daně mohou naopak uplatňovat výdaje vyplývající z použití vyhláškové ceny, která je v současnosti podstatně vyšší, než cena, za kterou lze PHM koupit a tedy cena prokázaná.

Je zřejmé, že v praxi by striktní aplikace uvedeného ustanovení vedla v různých případech k různým dopadům na základ daně a způsobila zejména neúměrný nárůst administrativy daňových poplatníků i správců daně při následné kontrole. Nezbývá než věřit, že obě strany budou v tomto případě spíše ctít ekonomický princip této situace a v daňových výdajích uplatňovat a uznávat doložené účetní náklady na spotřebu PHM.

Poslední variantou uplatnění výdajů na spotřebu PHM, resp. v širším smyslu slova na dopravu, je aplikace tzv. paušálního výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Jedná se o možnost (nikoliv povinnost) upravenou v uvedeném ustanovení, podle níž lze zahrnout do daňových nákladů částku v paušální výši 5 000 Kč u jednoho vozidla za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Je-li vozidlo v podílovém spoluvlastnictví např. dvou poplatníků, mohou tito spoluvlastníci dohromady uplatnit paušální výdaj maximálně ve výši 5 000 Kč.

Na rozdíl od předchozích dvou způsobů uplatňování výdajů na spotřebu PHM není výše paušálního výdaje nijak vázána na skutečnou míru využití vozidla. Tento paušál představuje automatický výdaj, který lze uplatnit v rámci základu daně z příjmů za předpokladu splnění podmínek stanovených ZDP a jehož výše je dána pevně stanovenou částkou nezávislou na výši skutečně vzniklých výdajů. Poplatník je u paušálního výdaje na dopravu povinen prokazovat splnění podmínek pro jeho uplatnění, nikoliv však samotnou výši tohoto výdaje. V daném případě postačuje, pokud poplatník prokáže, že využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

U fyzických osob může nastat situace, že tato osoba bude vozidlo používat zčásti i k soukromým účelům. V takovém případě platí, že na toto silniční motorové vozidlo lze uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu ve výši 80%, tzn. ve výši 4 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Zákon tento paušál označuje jako „krácený paušální výdaj na dopravu“. Krácení o 20% se uplatní bez ohledu na skutečnou výši soukromě ujetých kilometrů, tedy bez ohledu na to, zda dané vozidlo ujelo pouze 1 km soukromě anebo zda soukromé jízdy tvořily 99% všech jízd! Pro účely ZDP dále platí, že uplatní-li se u některého vozidla krácený paušální výdaj na dopravu, pak ostatní vozidla, u nichž poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Krátit se výdaje budou tedy vždy jen u jednoho vozidla.

Důležité je, že u jednoho vozidla v jednom zdaňovacím období nelze paušální výdaj na dopravu kombinovat s uplatňováním skutečných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty, případně náhrada výdajů za spotřebované PHM, jsou spolu se základní náhradou a parkovným v případě použití paušálního výdaje na dopravu, vyloučeny z daňových výdajů podle § 25 odst. 1 písm. x) ZDP.

Paušální výdaj na dopravu mohou za stanovených podmínek využívat jak fyzické tak právnické osoby. Okruh vozidel, u kterých lze tento typ výdajů uplatnit je následující:

Podmínkou ovšem je, že vozidlo nebylo v daném období přenecháno k užívání jiné osobě. Podmínka nepřenechání vozidla k užívání jiné osobě je vykládána tak, že poplatník nesmí přenechat dané silniční motorové vozidlo k užívání jiné osobě např. formou nájemní smlouvy, smlouvy o výpůjčce apod., nikoliv tak, že vozidlo nemůže jiná osoba řídit. Pokud řídí takové vozidlo zaměstnanec poplatníka v souvislosti s činností poplatníka (zaměstnavatele), pak platí, že toto vozidlo stále používá k dosažení, zajištění a udržení příjmů daný poplatník. Překážkou pro využití paušálního výdaje je naopak situace, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci vozidlo k používání pro služební i soukromé účely (manažerská vozidla), kdy vozidlo řídí spolupracující osoba nebo společník společnosti (do konce roku 2013 účastník sdružení bez právní subjektivity), který není spoluvlastníkem vozidla.

Pokud jde o účetní zachycení nákladů na spotřebu PHM při používání paušálního výdaje na dopravu, je třeba vyjít z faktu, že účetní jednotky jsou povinny účtovat o všech účetních případech. U právnických osob typu obchodních korporací to znamená, že v účetnictví zachytí na účtech nákladů i nákup, resp. spotřebu PHM a náklady na parkovné u vozidel, u kterých uplatňují paušální výdaj na dopravu. Tyto náklady potom vyloučí v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob jako položku zvyšující základ daně na řádku 40.

Výdaje odpovídající výši paušálního výdaje na dopravu se naopak v účetnictví (v nákladech) vůbec neobjeví. Nejedná se o účetní náklad, ale o daňový výdaj, tj. položku snižující základ daně z příjmů. V daňovém přiznání právnických osob lze pro tento účel použít např. řádek 112 nebo řádek 162, resp. např. řádek 106 nebo 205 v případě přiznání fyzických osob.

Paušální výdaj na dopravu může daňový subjekt (fyzická či právnická osoba) použít maximálně u 3 vozidel. Vzhledem k tomu, že ZDP v § 21d odst. 3 výslovně uvádí, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu a možnost použít paušální výdaj na dopravu u vozidla pořizovaného na finanční leasing v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uvedena není, tak od zdaňovacího období započatého v roce 2014 uživatel (leasingový nájemce) u takového vozidla paušální výdaj na dopravu nesmí uplatnit. Totéž se týká vozidel užívaných na základě smlouvy o výpůjčce včetně výpůjčky v případě převodu vlastnického práva na věřitele se současným uzavřením této smlouvy.