Jedním z nejvíce diskutovaných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o daních z příjmů“), je § 24 odst. 2 písm. zc ). Na základě tohoto ustanovení je možné jako daňově uznatelný náklad posoudit takový náklad, který je primárně daňově neuznatelný, současně však přímo souvisí se zdanitelnými výnosy. Proč toto ustanovení patří mezi ta tolik diskutovaná? Důvodem je vymezení nedaňových nákladů a jejich přímé souvislosti se zdanitelnými výnosy. Z pohledu daňových poplatníků je po celou dobu zřetelná snaha vykládat toto ustanovení v co největší šíři, naproti tomu správci daně se vždy snažili jeho uplatnění omezit.
Daňově (ne)uznatelný náklad
Martina
Šotníková
Úprava platná do konce roku 2014
Do konce roku 2014 se ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) vztahovalo na náklady nedaňové podle § 25 zákona o daních z příjmů. Tyto náklady bylo možné posoudit jako daňově uznatelné až do výše s nimi přímo souvisejících výnosů, které byly zdaněny ve stejném zdaňovacím období nebo předcházejících zdaňovacích obdobích. Náklady nedaňovými podle § 25 zákona o daních z příjmů přitom nejsou veškeré nedaňové náklady, ale pouze náklady vyloučené ze základu daně výslovně tímto ustanovením. Zde jsou výkladové rozpory například v uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) v případě odpisu pojištěných pohledávek. Dle závěru příspěvku Koordinačního výboru č. 342/13.10.11 lze daňově odepsat pohledávku, která byla pojištěna proti riziku nezaplacení, a to do výše přijaté pojistné náhrady. S tímto závěrem nesouhlasí Generální finanční ředitelství, dle kterého nelze § 24 odst. 2 písm. zc) použít, neboť odpis pohledávky je daňově uznatelný dle § 24 odst. 2 písm. y) nebo písm. zv). Nejedná se tedy o nedaňový náklad dle § 25 [zde se přitom Generální finanční ředitelství nijak nevypořádává s § 25 odst. 1 písm. z), dle kterého je nedaňovým nákladem jmenovitá hodnota pohledávky s výjimkou dle § 24 a § 10]. Dalším argumentem Generálního finančního ředitelství je, že dle jeho názoru je nákladem přímo souvisejícím s přijatým pojistným plněním uhrazené pojistné, nikoliv odpis pohledávky.
Odpisem pohledávky se také zabývá např. rozsudek Nejvyššího správního soudu 8 Afs 2/2007-98 ze dne 25.9.2008, ve kterém soud odmítl argumentaci, že odpis pohledávky je daňově uznatelný do výše samotné pohledávky, která byla při vzniku účtována do zdanitelných výnosů. Dle Nejvyššího správního soudu nemůže vést odpis pohledávky k tomu, že by se výnos, který pohledávka doposud představovala, tímto bez dalšího stal příjmem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu je v současné době postoupen případ uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na účetní odpisy vzniklé z titulu přecenění, které na základě energetického zákona vstupují do zdanitelných výnosů.
Dle sedmého senátu mohou být účetní odpisy podle okolností daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, když v této věci uvedl: „Účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Bude tomu například tehdy, pokud výše účetních odpisů je faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.“ (Podle právní věty rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24.7.2014, čj. 7 Afs 57/2013-94.)
S tímto názorem vyslovil nesouhlas devátý senát, dle kterého zákonodárce jednoznačně stanovil postup pro uplatňování nákladů na pořízení hmotného majetku do daňových nákladů, a to formou odpisů, přičemž tuto speciální úpravu nelze obcházet prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Devátý senát dále uvádí, že se ztotožňuje se závěry pátého senátu uvedenými v rozsudku 5 Afs 95/2006, že pouhé uvedení nedaňového nákladu v § 25 zákona o daních z příjmů samo o sobě pro uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) nepostačuje. Ustanovení § 25 totiž neupravuje homogenní skupinu nákladů, a proto je třeba mezi těmito náklady diferencovat s tím, že některé v tomto ustanovení uvedené náklady nebude možné daňově uplatnit prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Devátý senát se však již nijak nevypořádává se závěrem pátého senátu, a to, že smyslem § 24 odst. 2 písm. zc) je umožnit, aby za situace, kdy mezi konkrétními příjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné náklady uplatnit.
Z uvedeného je zřejmé, že judikaturu k § 24 odst. 2 písm. zc) nelze považovat za ustálenou. Závěr zásadnějšího charakteru lze proto očekávat až na základě rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. S ohledem na věcnou změnu textu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) v roce 2015 lze předpokládat, že stávající
judikatura
již nebude do budoucna příliš aplikovatelná.Úprava platná od 1.1.2015
S účinností od 1.1.2015 došlo k novelizaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, která představuje značné omezení aplikovatelnosti tohoto ustanovení v praxi. Na jednu stranu se toto ustanovení nově týká veškerých nedaňových nákladů, tedy už ne pouze nákladů nedaňových dle § 25 zákona o daních z příjmů. Na druhou stranu se přímá souvislost se zdanitelnými výnosy zužuje pouze na přeúčtování nebo povinnost úhrady závazku. Rozšíření definice nedaňových nákladů je přitom zdánlivé, neboť důvodová zpráva ji naopak značně zužuje.
Důvodová zpráva sice není právním předpisem, kterým by měl být poplatník jakkoliv vázán, dle teleologického výkladu je však jedním z autentických dokumentů vypovídajících o smyslu a účelu zákona. Při výkladu nejasných ustanovení zákona je tedy třeba důvodovou zprávu jednoznačně zohlednit, viz stanovisko Pl. ÚS-st 1/96 ze dne 21.5.1996.
Dle důvodové zprávy se ustanovení § 25 odst. 2 písm. zc) neaplikuje v případě, kdy by mělo za následek dvojí uplatnění jednoho výdaje. Platí pravidlo, že pokud má nedaňový výdaj zvláštní/speciální daňový režim, nemůže využít toto ustanovení. Zvláštním daňovým režimem se přitom rozumí zejména režim rezerv, opravných položek, nabývacích cen podílů, pohledávek, výdajů na spotřebované pohonné hmoty, pokud poplatník využil paušální výdaj na dopravu, oceňovacích rozdílů, finančního leasingu, odpisů.
Záměr zákonodárce lze z důvodové zprávy rovněž chápat tak, že aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) lze pouze v případě, kdy subjekt, na který je původně nedaňový náklad přeúčtován, tento náklad vyloučí ze základu daně. Jak ale postupovat v případě, kdy dojde k přeúčtování nákladu, který je nedaňový pouze z toho důvodu, že se netýká daného subjektu, ale jiného, na který je následně přeúčtován, a přitom se jedná o běžný daňový náklad? Takový případ lze řešit rozvahovým účtováním. Je-li však účtováno výsledkově, může při striktním výkladu důvodové zprávy dojít k tomu, že u přeúčtovávajícího subjektu bude náklad daňově neuznatelný a vedle něj bude ve stejné výši zdanitelný výnos. Důvodem totiž bude skutečnost, že u subjektu, na který je náklad přeúčtován, se jedná o daňový náklad. V praxi se může například jednat o rozúčtování nájemného.
K dvojímu uplatnění jednoho výdaje nemůže dojít v případě, kdy je nedaňový náklad vyúčtován nepodnikateli. Uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) by pak mohlo být v takovém případě přípustné.
Výkladové nejasnosti může přinášet také text důvodové zprávy „zvláštní/speciální daňový režim nedaňového výdaje“. Zákon o daních z příjmů totiž žádnou definici zvláštního/speciálního daňového režimu neobsahuje. Nelze tedy jednoznačně určit, který nedaňový náklad má či nemá zvláštní/speciální daňový režim, např. úroky nedaňové z titulu nízké kapitalizace.
Vedle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), které se týká nákladů, obsahuje zákon o daních z příjmů také ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) upravující obdobnou situaci na straně výnosů. Toto ustanovení bylo s účinností od 1.1.2015 rovněž novelizováno, ne však zcela ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc). Text § 23 odst. 4 písm. e) lze primárně chápat mnohem volněji než § 24 odst. 2 písm. zc). Nehovoří se zde o přeúčtování či povinnosti úhrady, ale zůstává zde „pouze“ přímá souvislost. Je tedy toto ustanovení „nástupcem“ § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů?
Dle důvodové zprávy má být význam § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů stejný jako u § 24 odst. 2 písm. zc). Již z dalšího textu je však zřejmé, že stejný být nemůže, neboť jak text ustanovení, tak důvodová zpráva neomezují jeho použití pouze na přeúčtování nebo povinnost úhrady závazku. Uplatnění § 23 odst. 4 písm. e) rovněž nemůže nikdy vést k dvojímu uplatnění jednoho výdaje. Nejednoznačná je část důvodové zprávy týkající se zvláštního daňového režimu nedaňového nákladu, jejíž aplikaci na § 23 odst. 4 písm. e) nelze vyloučit.
Záměru zákonodárce omezit možnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů se novelizací roku 2015 podařilo dosáhnout. Nejednoznačné však nadále zůstává uplatnění § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů.