K některým faktorům ovlivňujícím výběr daní a jejich správu, 1. část

Stále aktuálním tématem bude rok co rok problematika spojená s výběrem daní a jejich správou. V podstatě každá z vlád, které se po volbách ujímají moci, slibuje zlepšení jejich výběru, zjednodušení daňové soustavy anebo minimálně alespoň zlepšení hospodaření s veřejnými prostředky. Cíle a prostředky, které jsou k tomu voleny, jsou pak nezřídka podrobeny kritice z řad opozice, ale i části odborné veřejnosti. Není jistě žádným tajemstvím, že prostřednictvím daňové politiky realizuje většina z vládních koalic svá programová prohlášení a vedle toho lze i jejím prostřednictvím vypozorovat, kam se bude zřejmě po další čtyři roky ubírat ekonomický vývoj té či oné země.

I když zřejmě nebudu tvrdit nic neočekávaného, tato problematika není prozatím terčem odpovídajícího zájmu odborníků, kteří se specializují na daně a daňový proces, pročež až na jisté světlé výjimky nelze ani k této problematice najít dostatečně zastoupenou odbornou literaturu. Ve své podstatě je to svým způsobem škoda, poněvadž dostatečná analýza těchto faktorů by mohla přispět k tomu, že organizační složky státu a koneckonců i širší odborná veřejnost budou schopny pochopit některé odvěké zákonitosti, které jsou s touto činností z podstaty věci spojeny.

V souvislosti s ukládáním, výběrem a správou daní obecně je třeba respektovat jednak ekonomické hledisko, které vychází z potřeb státu, jenž daň požaduje s cílem úhrady svých hospodářských, sociálních a jiných funkcí. Dále je nutno mít na paměti právní odůvodnění existence daní, které má svou oporu v mocenském postavení státu a právní argumenty s tím spojené jsou pevně navázány na konkrétní právní úpravu. V neposlední řadě nelze přehlížet ani etické zdůvodnění ukládání a vybírání daní, které je úzce provázáno i s otázkou daňové spravedlnosti.¹⁾ Na následujících stránkách poskytnu čtenáři svůj vlastní pohled na celou tuto materii i s využitím dosavadních poznatků, popř. názorů, které jsou mi blízké a z hlediska celkového náhledu by proto eventuálně mohly oslovit i některé další čtenáře.

Jedním z významných faktorů, který bude výrazným způsobem ovlivňovat výběr a správu daní je faktor vážící se ke kvalitě právního prostředí. Nemůže být sporu o tom, že daňové právo, včetně práva procesního, tvoří nedílnou součást českého právního řádu. Z toho důvodu je bez jakýchkoli větších diskusí zřejmé, že předpokladem pro efektivně fungující daňovou správu musí být takové právní normy, které vyhovují ekonomickým procesům ve společnosti, a vedle toho i odpovídající měrou zajišťují právní jistoty ekonomických subjektů a občanů - daňových subjektů.²⁾ Tento požadavek je o to výraznější v kontextu s tím, že v daňovém řízení totiž nedochází (na rozdíl od správního či finančního práva) ke správnímu jednání mezi správním orgánem (správcem daně) a (daňovým) subjektem, ale naopak se primárně předpokládá znalost a orientace daňového subjektu v oblasti daňového práva. V důsledku toho daňový subjekt sám na sebe aplikuje normy daňového práva, když si na základě svých znalostí určuje základ daně, použije na sebe příslušnou sazbu daně, uplatní si pro sebe korekční prvky a následně takto vyplněné daňové přiznání doručí příslušnému správci daně.³⁾

Jelikož zájmem každého státu by mělo být, aby se jeho daňové právo těšilo potřebné autoritě v kontextu už i se samotným mocenským postavením tohoto státu, mělo by být i jeho zájmem, aby nedocházelo k nestabilitě daňových předpisů a současně s tím nedocházelo k častým změnám v těchto předpisech. Je všeobecně známo, že časté změny v daňové legislativě nikterak neprospívají přehlednosti daňových zákonů, které se pak mnohdy mohou stát nepřehledným souborem právních norem, o jejichž obsah ztrácí veřejnost - s výjimkou té určité části, která je na nich životně závislá - zájem. Nepřehledné a tím pádem i nestabilní daňové zákony bývají spojovány nejčastěji s nestabilním ekonomickým a politickým prostředím, přičemž základem bývá i celková nekoncepčnost v této oblasti -ačkoliv tato poučka nemusí platit beze zbytku jen ve vztahu k popsanému prostředí.⁴⁾

Potřebuje náš stát kvalitní daňovou legislativu?

Základem dobře fungujícího státu je i kvalitní . Určitou vypovídací hodnotu má v tomto ohledu proces přípravy návrhu zákona. V rámci tohoto procesu lze rozlišit kvalitativní kritéria, týkající se organizace přípravy návrhu zákona (které organizační složky se podílejí na jeho přípravě, jak probíhá komunikace mezi nimi v rámci tzv. připomínkového řízení). Zde je velmi důležité, aby všechny složky, které se podílejí na přípravě návrhu zákona, měly dostatečný časový prostor k tomu, aby se k návrhu zákona mohly se vší odpovědností vyjádřit, včetně případných připomínek. Dalším kritériem pro posouzení kvality legislativy v rámci příslušného rezortu je personální zajištění. Z hlediska posuzování tohoto kritéria půjde v prvé řadě o odbornost, odbornou kvalifikaci na úrovni věcné i specifické legislativní právní specializace. Není jistě žádným tajemstvím, že většina ministerstev nemá dostatek legislativních odborníků a je otázkou, nakolik vůbec existuje zájem takové odborníky při současné úrovni právního prostředí vychovávat. Při posuzování obsahové úrovně návrhu zákona je podstatné rovněž informační zjištění, tj. jaké druhy či typy informací jsou legislativcům k dispozici, v jakém množství a kvalitě, úrovni předzpracování apod. Nezřídka se totiž stává, že v rámci rozvinuté a bezmezné loajality, která bývá projevována zejména v řadách vedoucích pracovníků po každých nových volbách, neexistuje jednoznačné zadání, pouze snaha za každou cenu vyhovět novému vedení rezortu, což se následně projeví i na výsledné kvalitě předkládaného návrhu zákona nejen v rovině důvodové zprávy.⁵⁾

Nedílnou součástí požadavku co do kvality legislativy, včetně té daňové, je stabilita a dynamika práva. S těmito aspekty nedílnou měrou souvisí koncepčnost a prognostický charakter legislativy. To znamená, že samotná stabilita je úzce navázána na koncepčnost, a v důsledku toho by nemělo docházet k nahodilým, zbytečným a neodůvodněným změnám v legislativě. Organizačním a personálním předpokladem rozvíjení legislativní činnosti v požadované kvalitě jsou legislativní útvary u všech legislativních orgánů. V případě Ministerstva financí jde zejména o odbor, který se zaobírá tvorbou daňové legislativy. Od legislativních pracovníků se v současnosti zejména očekává, že kvalifikovaně zvládnou přípravu právního předpisu se všemi jeho náležitostmi, dokáží v legislativní praxi prosazovat uznávané principy tvorby práva, legislativní pravidla a opatření k zdokonalování tvorby práva a jeho působení v oboru či odvětví, kde sami pracují. Vedle toho by měli uvádět v život a podílet se na komplexních opatřeních ke zkvalitnění právního systému.⁶⁾

Otázkou - a dosud v této zemi nezodpovězenou - zůstává, nakolik by měli tito pracovníci podléhat vlivu politických vlivových a lobbistických skupin při tvorbě návrhů zákonů a dalších právních předpisů, byť jsou součástí ministerstva, popř. jiného ústředního správního orgánu. Nelze se proto v kontextu s uvedeným divit, že například Nejvyšší správní soud zastává dlouhodobě názor, že „v oboru daňového práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo,mezery v zákoně‘ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti) – v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce“.⁷⁾

Co nejvíce trápí současnou (nejen daňovou) legislativu?

Nikterak nemůže překvapit, že za největší problém v oblasti tvorby českého - a nejen daňového práva - považuje většina českých podnikatelů „nepředvídatelnost změn v právu a nepromyšlené úpravy na poslední chvíli“. V této souvislosti bývá též konstatováno, že „současný úspěch je založen na bleskurychlé analýze, přesném vyhodnocení situace a rychlé reakci na změny. Komplikovanost, nepředvídatelnost a různost výkladů je horší než špatný zákon“. I když to bude asi v podmínkách české státní správy pro danou chvíli nereálné, navrhuje se, aby „každý, kdo připravuje jakékoli legislativní změny, dopadající na podnikatelské prostředí, by měl mít tyto požadavky vytesané na úřednickém stole“. Typickými příklady, které v mnohých situacích zasáhly negativně do života velké části podnikatelů, aniž by se tito podnikatelé jakkoli provinili proti právnímu řádu této země, jsou například daňové zákony vzor 2013, daň z nabytí nemovitých věcí vzor 2013 anebo na poslední chvíli a pod tlakem veřejnosti koncipovaná paušální represivní regulace obchodu s lihem, která většinou postihla nikoli skutečné viníky metanolové aféry, ale celou řadu firem podnikajících v této oblasti, často i v rovině existenční.⁸⁾ I když by se mohlo zdát, že přirozeným důsledkem předchozí kritiky může být i snaha poučit se z vlastních chyb a při předkládání návrhů nových zákonů více reflektovat postřehy a námitky z praxe, ne vždy je toto očekávání naplněno. Minimálně v rovině připomínkového řízení k návrhům nových zákonů by se dalo očekávat, že si předkladatel dá více práce s vypořádáním všech připomínek, pochopitelně s důrazem na ty zásadní, avšak příklad průběhu připomínkového řízení k návrhu zákona o prokazování původu majetku může například svědčit o pravém opaku v postoji a přístupu normotvůrce.

Právě vnitřní připomínkové řízení má zásadní význam pro objektivizaci připravovaného právního předpisu a lze je považovat za klíčovou etapu. Není tajemstvím, že na kvalitě vypořádání připomínek z vnitřního připomínkového řízení do značné míry závisí konzistentnost daného materiálu i další nekonfliktnost projednávání návrhu ve vedení ministerstva nebo jiného ústředního orgánu státní správy. Kromě stanovení okruhu připomínkových míst v závislosti na obsahu návrhu má podstatný význam i poskytnutí dostatečné lhůty k připomínkám. Tato lhůta závisí především na rozsahu a složitosti návrhu, avšak v žádném případě by neměla být kratší než 5 dnů, které by však měli mít k dispozici výkonní pracovníci dožádaného útvaru k vlastnímu formulování stanoviska. Do této doby nelze započítávat čas, nutný pro vybavení věci vnitřní poštou ministerstva, neboť pak by byla pětidenní lhůta v řadě případů zcela nedostatečná. V kontextu s tím je pak víc než zřejmé, že tam, kde je k prostudování i formulování stanoviska rozsáhlého návrhu zákona - často o více než sto paragrafech, včetně změn doprovodných zákonů, poskytnuto méně než doporučených 5 dnů, neočekává se s největší pravděpodobností od zpracovatele, že by předložil fundované připomínky a měl by taktéž přispět k objektivizaci připravovaného právního předpisu z hlediska svých vlastních zkušeností a dosavadních poznatků. Pakliže není připomínka – například zásadního charakteru přijata, je třeba její nepřijetí řádně odůvodnit. Toto odůvodnění by mělo být současně obsaženo v předkládací zprávě, popř. být součástí samostatné přílohy.⁹⁾

S koncepčností legislativy a předvídatelností práva obecně souvisí celá řada dalších faktorů i praktických přístupů státu v každodenním životě. Jsou-li splněny tyto základní podmínky, je možno vytvářet i stabilní podnikatelské prostředí s možností plánovitého rozvoje zejména pro malé a střední podniky. Právě malí a drobní podnikatelé nejhůře reagují na jakékoli zásadní změny v oblasti legislativy - zejména pak na takové, které jsou nepředvídatelné a neočekávané. Na takové se nemohli většinou zavčas připravit a už i vzhledem k tomu, že si nemohou platit štáb příslušných právních a daňových odborníků, kteří by jim tyto změny pomohli uvést do praxe, jsou v konečném důsledku znevýhodněni v rámci hospodářské soutěže oproti jiným - větším subjektům, které těmito změnami a zvraty tolik netrpí. Jistou formou přátelského podnikatelského prostředí v rámci této země by bezesporu bylo například i to, že důležité zákony, zejména ty daňové, by bylo možno měnit jen tak, aby vyšly ve Sbírce zákonů nejpozději do 30. 6. roku předcházejícímu nabytí jejich účinnosti. Stát by takto poskytl všem stejné a předvídatelné podmínky k tomu, aby se opravdu všichni mohli na přijaté změny řádně a včas dostatečně připravit.

Z čeho lze odvozovat požadavek na kvalitní legislativu?

Požadavek na kvalitní legislativu vyvěrá z mnoha dalších oblastí, přičemž zejména požadavek na kvalitní práci legislativců v oblasti znalosti českého jazyka je jednak dán už základními principy pozdějšího jazykového výkladu textu zákona a taktéž i § 2 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, který zde takto obsahuje tzv. princip doslovného výkladu. Dobrá či špatná práce legislativce se pozná též například při aplikaci tzv. historického výkladu, kdy je nutno hledat vůli zákonodárce a pochopit jeho záměry, například z řádně zpracované a předložené důvodové zprávy k návrhu zákona.¹⁰⁾ Odvedl-li normotvůrce v pozici legislativního orgánu organizační složky státu dobrou práci, neměl by být později v rámci aplikace tzv. historického výkladu problém seznat úmysl zákonodárce v souvislosti s důvody předložení návrhu zákona do příslušného legislativního procesu. Jak bývá nezřídka upozorňováno, přesvědčivost vládních návrhů zákonů je oslabována nedostatečnou argumentací, jak lze doložit na již zmíněných důvodových zprávách. Ty pak s oblibou opakují trochu jinými slovy text ustanovení, rozvádějí obecné známé skutečnosti a současně se vyhýbají složitějším otázkám, které by se nabízely k zodpovězení. Důvodové zprávy jsou výsledkem způsobu, jakým se nezřídka tvoří zákonné předlohy, přičemž poměrně typickým příkladem práce v rámci legislativního úseku organizační složky státu je i stav, kdy je legislativní úkol zadán referentům bez bližších instrukcí. Záměr se formuluje dodatečně z hrubé osnovy paragrafovaného textu a nepřekvapí už ani skutečnost, že cíle zákona bývají vyjádřeny vágně.¹¹⁾

Nemá-li stát kvalitní daňovou legislativu, může leckdy přicházet i o peníze.

Kvalitní , resp. práce legislativních útvarů organizačních složek státu, se odráží i v možnosti státu a jeho k tomu zřízených specializovaných orgánů možnosti vzniku daňových úniků, resp. i nežádoucí daňové optimalizace. Za situace, kdy stát vytváří nedokonalé nebo nekvalitní daňové zákony, dochází vedle jiného i k tomu, že poskytuje celé řadě daňových subjektů zákonem nepředpokládanou, ale povolenou daňovou výhodu, která nejčastěji vzniká jako důsledek nežádoucí mezery v zákoně, která je některým z daňových subjektů uplatněna v jeho prospěch k následné minimalizaci daňové povinnosti. Jedná se tedy o případ, kdy daňový předpis přímo neurčuje hranici, v rámci níž se může daňový subjekt pohybovat, čímž je nastolen známý princip, že „co není zákonem zakázáno, je dovoleno“.¹²⁾ I když v daném případě nelze uvažovat o protiprávním, resp. nedovoleném jednání, nepřispívá takováto činnost normotvůrce a zákonodárce k zajištění únosnosti a spravedlnosti daňového systému, obzvláště je-li takovýchto opomenutí více.¹³⁾ Zaslouží-li se tedy příslušné organizační složky státu o to, že jsou nastaveny podmínky pro vznik tzv. legálního daňového úniku, je takovýto únik výsledkem využití zákonných úprav, které vláda leckdy i přímo zamýšlela a domyslela i s jejich dopady a které ve své podstatě znamenají takové aktivity, které vedou k minimalizaci odvedené daně - jde tedy o jakousi formu efektivní daňové optimalizace. Možnosti legálního daňového úniku téměř vždy závisejí na právních předpisech toho kterého státu – nejde tedy výslovně jen o právní úpravu daňových zákonů.¹⁴⁾

Je pochopitelně věcí ministerstev, včetně Ministerstva financí, jak dokáží vyhodnocovat reálné potřeby, včetně potřeb legislativních změn. Právě tato zpětná vazba poté do jisté míry určuje, jak je která legislativní změna provázána s aktuálními potřebami praxe, či se jedná o změnu, která se příliš v praxi neosvědčila, popř. ani nebyla z praxe požadována.

Má vůbec současná česká daňová zájem o zpětnou vazbu od aplikátorů?

Již před nějakým časem padl z pera nynější soudkyně Ústavního soudu názor, že „z pohledu principů právního státu je aktuálně nejdůležitějším problémem zjednodušení předpisů o zdaňování, předvídatelnosti práva a transparentnost předpisů i individuálních rozhodnutí. Pro dodržování daňové spravedlnosti je třeba nastavit daňové zákonodárství tak, aby nezvýhodňovalo velké a bohaté a nepoškozovalo a nelikvidovalo malé (jednoduché paušální zdanění malých živnostníků, opustit daňové prázdniny a další výhody pro velké , snížit zdanění zaměstnanců a jejich práce, omezit daňové úniky).“¹⁵⁾ Nakolik se podařilo anebo snad dokonce chtělo od doby, kdy byl tento článek publikován, přizpůsobit právní úpravu v oblasti daní názorům zamýšleným autorkou tohoto textu, ponechávám na laskavém úsudku čtenáře. Každopádně, čím složitější a nepřehlednější je daňová soustava, tím je složitější i správa daní a pochopitelně i ochota daňových subjektů se v tomto systému náležitě orientovat, popř. jej i dobrovolně dodržovat. To, co bylo takto řečeno ve vztahu k daňovým subjektům, platí pochopitelně zrcadlově k těm, kteří mají dodržování těchto zákonů kontrolovat, tj. úředníkům finanční správy.

Je otázkou, jak jsou v současné době nastaveny kontrolní a analytické mechanismy v rámci finanční správy, resp. jak fungují útvary, které by měly poskytovat zpětnou vazbu legislativním útvarům Ministerstva financí o účinnosti některých právních úprav - zejména těch, kde je deklarován víc než zřetelně například veřejný zájem na řádném výběru daní - typicky k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, dále k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů -zejména k jeho institutům nespolehlivý plátce, ručení příjemce zdanitelného plnění anebo přenesení daňové povinnosti. Právě na tomto poli se nejlépe ukazuje, nakolik je sepětí legislativy s praxí skutečností anebo zde existují reálné a citelné mezery. To znamená, zda pracuje tzv. „na zakázku“ dle reálných potřeb praxe anebo naopak je praxe jen konfrontována s tvůrčí činností legislativy bez potřebné zpětné vazby. Prozatím se minimálně ze závěrů kontrolních akcí Nejvyššího kontrolního úřadu rýsuje závěr, že Generální finanční ředitelství neprovádělo analýzy účinnosti nových institutů zavedených například v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, které by měly bránit vzniku daňových úniků na této dani, a nevyhodnocovalo ani jejich využívání při správě daně – bez ohledu na to, že disponuje příslušnými analytickými útvary v rámci Sekce řízení rizik při správě daní, kam by takováto činnost z hlediska svého obsahu bezesporu zapadala.¹⁶⁾

Pakliže by se vyšlo z těchto poznatků, znamenalo by to, že nejen Ministerstvu financí, ale i vládě České republiky chybí zpětná vazba k posouzení účinnosti dosud přijatých právních úprav na úseku daní, která by jim umožnila adekvátní a včasnou reakci. Současně s tím se ovšem nabízí i otázka, jak Ministerstvo financí vykonávalo svou analytickou činnost ve vztahu k výstupům finanční správy, pakliže se spokojilo pouze s informacemi o vesměs pozitivním dopadu zavedených institutů, aniž by tato tvrzení žádalo podpořit nějakými konkrétními výstupy a údaji od orgánů finanční správy. To, že potřeba určitým způsobem efektivně koordinovat změny v daňových předpisech tak, aby nebyly příliš časté a nenarušovaly nejen právní jistotu daňových subjektů, ale i schopnost státu daně vybírat, příp. i vymáhat, je akutní, konstatuje ostatně i Nejvyšší kontrolní úřad.

Koneckonců i samotný stát, který si může pravidla v oblasti daňové legislativy na rozdíl od běžného daňového subjektu nastavit sám, si ve většině případů častými a leckdy i nekoncepčními změnami v oblasti daňové legislativy výrazným způsobem komplikuje život i v rámci vlastní správy daní - nejčastěji neschopností řádně a včas proškolit metodicky na tyto změny příslušné pracovníky finanční správy a vedle toho i nutností zásadním způsobem zasáhnout do ADIS (Automatizovaný daňový informační systém), který jakékoli změny daňových předpisů citelně postihují.¹⁷⁾ Oproti tomu Finanční správa České republiky ve svém vyjádření z 27.4.2015, které je k dispozici na jejích webových stránkách, zastává názor, že přínos institutů -v oblasti zákona o dani z přidané hodnoty - které by měly směřovat ke zlepšení výběru inkasa této daně nelze přesně kvantifikovat, resp. přesně změřit, navíc ještě v krátkém čase od jejich zavedení. Finanční správa České republiky dále tvrdí, že všechny informace zveřejňuje a řádně předkládá vládě a zákonodárnému sboru, přičemž při zadávání podnětů k návrhům nových zákonů čerpá též ze zkušeností správců daně.¹⁸⁾ Lze jen doufat, že tato tvrzení či činnost se pozitivně odrazí ve výsledcích činnosti orgánů finanční správy v následujících obdobích.

Nicméně k obdobným závěrům jako Nejvyšší kontrolní úřad dospívá celá řada renomovaných právních odborníků, kteří volají vedle jiného i po tom, aby byl vytvořen orgán, který by se zabýval účinností dosavadní regulace, analyzoval potřebnost či nepotřebnost navrhovaných změn v této oblasti a který by byl navíc důsledně oddělen od tvůrců politiky i od běžného exekutivního provozu. Cílem by mělo být, aby kvalita právní regulace, včetně té, kterou produkuje například Ministerstvo financí, nebyla závislá jako doposud na tom, jestli na nějakém útvaru nějakého ministerstva jsou nebo nejsou zrovna k dispozici ti kompetentní pracovníci legislativy.¹⁹⁾ Doposud se sice hodně mluvilo o zpřehlednění a zjednodušení českého právního řádu, včetně daňové legislativy, avšak pro naplnění tohoto stavu bylo fakticky uděláno ještě stále velmi málo.