Dotazy a odpovědi: Důkazní břemeno

Jak plní daňový subjekt svou povinnost prokazovat výši daně podle daňového řádu a co to vlastně znamená povinnost unést důkazní břemeno? Zatěžuje důkazní břemeno pouze daňový subjekt?

Otázka se zdá být jednoduchá a krátká, ale týká se vlastně celé podstaty daňového procesu, proto jen pár poznámek k této věci. Základem je procesní povinnost daňového subjektu, kterou mu ukládá § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“). Z tohoto ustanovení se daňový subjekt dovídá, že je povinen prokazovat všechny skutečnosti, na které spadá jeho druhé břemeno v rámci daňového procesu, tj. břemeno tvrzení (§ 135 odst. 1 a 2 DŘ).

Důkazní břemeno uložené daňovému subjektu se však týká kromě tvrzených údajů i dalších skutečností, které je daňový subjekt povinen uvádět ve svých nejrůznějších podáních učiněných vůči správci daně, tedy nejen v podáních zahajujících daňové řízení či některé z dalších dílčích daňových řízení (řádné daňové tvrzení, resp. dodatečné daňové tvrzení podle zmíněného ustanovení), ale i v ostatních řízeních vedených podle daňového řádu.

Ovšem důkazní povinnost daňový subjekt stíhá i ohledně dalších skutečností potřebných pro správné stanovení daně, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván (§ 92 odst. 4 DŘ). Správce daně však může vyzvat daňový subjekt k prokázání takových skutečností jen tehdy, pokud nemůže získat tyto informace z vlastní úřední evidence.

V této souvislosti je třeba zmínit § 58 odst. 3 DŘ, které omezuje pravomoc správce daně si vyžádat údaje podle § 57 DŘ od orgánů veřejné moci a všech osob (právnických i fyzických), které získávají údaje nezbytné pro správu daní. Tato pravomoc správce daně je omezena pravidlem přednostního použití vlastních zdrojů údajů a posléze vyžádáním údajů od jiného orgánu veřejné moci. Je tedy otázkou, zda stejné omezení pro správce daně platí i v případě, kdy správce daně vyzývá daňový subjekt k prokázání dalších skutečností, než které je tento povinen tvrdit ve svých podáních. S tím pochopitelně úzce souvisí respektování interpretačních zásad, zejména zásady vyjádřené v § 5 odst. 3 a § 7 odst. 2 DŘ. Autorka by se přikláněla k tomu, že údaje, které může správce daně získat od jiného veřejnoprávního orgánu, by mohl považovat za informace, které může získat z vlastní úřední evidence. Takový názor bude jistě i nadále poplatný rozvoji elektronické podpory výměny informací v rámci veřejné správy.

Povinnost prokázat, co účastník řízení tvrdil, nebo podle zákona měl tvrdit, se v určité podobě vyskytuje ve všech procesních předpisech. Jednotlivé procesní předpisy a podle nich probíhající řízení se odlišují zejména postupy a řízeními, kterými plnění důkazní povinnosti prochází.

Zmíněné procesní předpisy určují pravidla pro navrhování a získávání důkazních prostředků, způsob jejich hodnocení a určení důkazů určitých, pro daný proces relevantních, skutečností, jinými slovy jak veřejnoprávní orgán, ať již správní orgán či soud, zjistí, že navrhovaný a posléze provedený důkazní prostředek prokazuje, že dokazovaná skutečnost opravdu nastala. Rejstřík důkazních prostředků a jejich volné hodnocení je do jisté míry obdobné ve všech procesech. Poměrně rozdílně je však upravena povinnost důkazního břemene, tedy kdo má procesní povinnost navrhovat, zjišťovat a získávat k určité skutečnosti vhodný důkaz.

Pro správu daní obsahuje daňový řád:

1. Základní pravidlo pro použití důkazních prostředků je nezbytná zákonnost při správě daní zakotvená v ustanovení § 5 DŘ. Na to navazuje § 93 odst. 1 DŘ, který určuje, že jako důkazní prostředek lze užít všechny podklady, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, pokud nejsou získány v rozporu s právním předpisem, tedy se zásadou zákonnosti. V citovaném ustanovení je rovněž stanoveno, jak níže zmíněno, i to, že se toto pravidlo týká i těch důkazních prostředků, resp. důkazů, které byly získány před zahájením řízení.

2. Důležité je také pravidlo, podle něhož navrhuje-li daňový subjekt v účast třetí osoby, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti. Není-li návrhu vyhověno, správce daně o tom vyrozumí daňový subjekt s uvedením důvodu. Zde vzniká otázka, zda toto pravidlo platí i v případě, že je dokazování prováděno např. v rámci daňové kontroly, která probíhá před zahájením daňového řízení podle § 91 DŘ, tedy již v rámci procesu správy daní, kde nenastaly ještě časové podmínky pro zahájení daňového řízení, což je pro tento proces specifické, avšak odůvodnitelné konstrukčními prvky výběru daní, viz dále. Autorka by se přikláněla k interpretaci tohoto pravidla i v průběhu celé správy daní, což je širší pojem než daňové řízení, tedy např. v rámci dokazování v postupu, kterým je daňová kontrola před zahájením daňového řízení stejně, jako je tomu s pravidlem dodržování zákonnosti ad 1.

3. Za důkazní prostředky jsou označeny zejména tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Jako důkazní prostředky lze dále použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů, popřípadě i při správě jiných daní téhož daňového subjektu. K jednotlivým vyjmenovaným důkazním prostředkům obsahuje daňový řád zvláštní úpravu pro Ke svědecké výpovědi náleží i § 93 odst. 3 DŘ, které řeší situaci, kdy je podkladem předaným jiným orgánem veřejné moci správci daně pro potřeby správy daní svědecká výpověď. V takovém případě je správce daně povinen na návrh daňového subjektu provést svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti podle pravidel správy daní. Jinak lze tuto svědeckou výpověď použít v rámci dokazování přímo. Do základního výčtu důkazních prostředků je třeba zařadit i záznamní povinnost upravenou v § 97 DŘ, neboť lze předpokládat, že v případě záznamů prováděnýchna základě rozhodnutí správce daně vzniká poměrně kvalitní důkazní prostředek.

1. Daňovému subjektu je vymezeno důkazní břemeno již zmíněnou povinností prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních, jakož i rovněž zmíněnou povinností, která odpovídá oprávnění správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence správce daně.

2. Správci daně je uložena povinnost, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není při tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Současně zákon vymezuje i důkazní břemeno, které musí unést správce daně pokud se jedná o určité skutečnost.

3. Ohledně výsledku dokazování je kromě základní zásady volného hodnocení důkazů správcem daně přijaté § 8 odst. 1 DŘ, správci daně uložena povinnost po provedeném dokazování v souladu s touto zásadou určit, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazů, jakož i povinnost sepsat o hodnocení důkazních prostředků úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise, např. ve zprávě o daňové kontrole.

4. Zmíněné důkazní břemeno správci daně vymezuje § 92 odst. 5 DŘ a ukládá mu prokazovat:

Zde je třeba připomenout, že důkazní prostředky pro svoji důkazní povinnost získává správce daně především vyhledávací činností. Vyhledávací činnost umožňuje správci daně naplňovat zejména zásadu oficiality zakotvenou v § 9 odst. 2 DŘ. Vyhledávací činnost je výkon pravomoci správce daně, který není vždy charakterizován interakcí s daňovým subjektem, tak jak je tomu u postupů, jako je např. daňová kontrola či postup k odstranění pochybností. Tato činnost umožňuje správci daně vyhledávat důkazní prostředky k daňovým povinnostem, a daňové subjekty, u nichž zjišťuje, zda plní své daňové povinnosti při správě daní, a to jak před zahájením daňového řízení, tak i v jeho průběhu. V rámci vyhledávání správce daně používá při své činnosti zejména pravidla pro místní šetření podle § 80 a násl. DŘ, získává nezbytná vysvětlení podle § 79 DŘ, která sama o sobě nemohou sloužit jako důkazní prostředek, avšak mohou přinést správci daně informaci, např. kde a jaký důkaz pro unesení svého důkazního břemene může získat, dále se správce daně při vyhledávání seznamuje s dalšími relevantními informacemi pro dosažení cíle správy daní.

Na tuto otázku již za platnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se snažila najít kvalifikovanou odpověď zejména správních soudů. A jak to dopadlo? To lze zjistit prostudováním např. Rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22.8.2013, čj. l Afs 130/2013, dostupné na www.nssoud.cz:

Lze to shrnout tak, že v daňovém procesu, i když primárně tíží důkazní břemeno daňový subjekt, přechází, někdy i opakovaně na správce daně podle podmínek vzniklých při dokazování. I toto je neboť např. v Rozsudku Nejvyššího soudu České republiky sp. zn. 21 Cdo 1241/2003, ze dne 18.12.2003 se ohledně občanskoprávního procesu uvádí:

Dříve, než si na závěr připomeneme základní specifika správy daní, která zásadním způsobem ovlivňují dokazování, tak mi dovolte malou vzpomínku na letošní dovolenou. Měla jsem to potěšení jet se vykoupat do Chorvatska. Srdce „berňáka“ se mi pochopitelně nepodařilo nechat doma a tak vzhledem k předpokládanému přijetí vládního návrhu zákona o evidenci tržeb, který je aktuálně projednáván v Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR jako tisk č. 513/0, jsem bedlivě sledovala, jak funguje evidence v jednom pobřežním obchůdku. Dovoluji si připojit naskenovaný doklad, který mi byl jako zákaznici vydán.

Na dokladu se zřetelně projevila nesrovnalost, která se může objevit i ve spojitosti s nově začleňovaným způsobem správy daní zmíněným zákonem do českého daňového procesu. Jedná se o to, že paní prodavačka mi po uskutečnění pokladní operace předala doklad a srozumitelnou chorvatštinou mi sdělila, že domácí sýr, který jsem si zakoupila, není ještě v počítačové evidenci, a tudíž ani nemůže být uveden na dokladu o evidenci tržeb. Promptně částku 32,50 HRK připsala na doklad tužkou. Nepřísluší mi hodnotit, zda se jednalo o pokus o daňový únik či o nedostatek času před otevřením obchodu. Za druhé je zřejmě správně, neboť za 2 dny při nákupu téhož zboží v té samé prodejně již toto bylo uvedeno v elektronické evidenci tržeb.

Čeká nás, jak daňové subjekty, tak správce daně mnoho otázek ohledně toho, jak je to s důkazním břemenem daňového subjektu v případě, že údaje o svých tržbách již daňový subjekt zaslal správci daně a ten je má tedy ve své elektronické evidenci tržeb. Jistě dojde k zásadnímu posunu v dosud navyklé a bohatou judikaturou potvrzené ustálené správní praxi vztahující se ke zde popsanému rozdělení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt. Bohužel, projednávaný zákon se zatím k těmto budoucím otázkám týkajícím se začlenění nového instrumentu do dokazování při správě daní nevyjadřuje, pouze v odůvodnění předpokládá, že odpověď na ně nalezne praxe. Z toho vyplývá, že správa daní bude opět na dlouhé cestě hledání racionálního řešení, které bude nalézáno jak jinak, než po letech nejistoty již tak dostatečně vytíženými soudy, zejména pak judikaturou vrcholných soudů. Přitom by stačilo doplnit zřetelnou formou nabízející se řešení nezbytné změny do návrhu nového zákona jako speciální ustanovení o dokazování.

Zopakujme si specifika a základní potíž správy daní, při které probíhá daňové řízení. Tato potíž spočívá i dnes, po téměř pěti letech účinnosti daňového řádu, evolučním nástupci zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tom, že se příliš často vyskytuje nedůvodná a ve své podstatě matoucí komparace se správním řádem. Není pochyb o tom, že daňový proces je specifickým správním procesem, ale při přijímání daňového řádu byla již velmi pečlivě a opakovaně provedena komparace oprávněnosti odchylek daňového řízení a celé správy daní od obecné úpravy správního řádu. Tyto odchylky vyplývající z bazálních potřeb správy daní je třeba respektovat. Proč to opět zmiňovat? Tato obtíž se objevuje nejen v praxi, v jednotlivých individuálních správních aktech, v soudních rozhodnutích, ale i v literatuře. V loňském roce vyšla poměrně zajímavá publikace o lhůtách při správě daní z dílny autora blízkého správcům daní a nutno podotknout, že i její recenzi provedli dva velmi erudovaní odborníci daňového procesu. Zmíněný názor předpokládá absenci formálních hranic daňového řízení, odmítá nezbytnost období procesní pasivity, z čehož autor vyvozuje, že daňové řízení vlastně řízením není. Podstatnější však je tvrzení, že daňový řád s daňovým řízením nespojuje žádná práva ani povinnosti, nýbrž upravuje jen v souvislosti s řízeními dílčími. Takové teoretické vynětí daňového řízení z množiny „klasických řízení“ v jednotlivých oborech, a v tomto případě podoboru právního řádu, popírá nezbytná specifika, kterými je daňové řízení již dost dlouhou dobu charakteristické. Má-li být výběr daní úspěšný, je nezbytné přiznat daňovému procesu nezpochybňované právo na odchylnou konstrukci a poměrně jednoduchá a jednoznačná pravidla, i když specifická, respektovat. Pro všechny správce daně a daňové subjekty je nezbytné ustálit zřetelný prostor pro naplňování cíle správy daní, tj. správné zjištění a stanovení daní, jakož i zabezpečení jejich úhrady. Není na místě neustálé rozdmýchávání sporů o tom, co je přípustné jako specifikum výběru daní. Touto cestou si prošel již evoluční vývoj změny zákonné úpravy daňového procesu a je třeba toho využít.

které vede ke správnému stanovení výše daně, je omezeno v počátku buď podáním tvrzení, tedy jednáním daňového subjektu, nebo výkonem pravomoci správce daně, zahájením řízení z moci úřední, např. výzvou k podání daňového tvrzení, a končí uplynutím lhůty pro stanovení daně či lhůty pro placení daně, to podle situace v platební rovině plnění daňové povinnosti. Toto je, ať se to líbí či nikoliv, daňové řízení. Vzhledem k nutnosti daně co nejpečlivěji zjistit a vybrat je vytvořen dostatečně dlouhý časový prostor, chcete-li lhůtami vymezená doba, ve které lze naplnit cíl správy daní v rámci daňového řízení. Jak ze zmíněného názoru vyplývá, činí i odborníkům problém uchopit dílčí daňová řízení, která vedou v aktuálním čase k racionálnímu ukončení jednotlivých etap zjišťování dílčích částek daně (v součtu poslední známé daně) a jejich průběžné úhradě. Současně toto umožnění etapizovat daňové řízení přispívá zejména k právní jistotě daňových subjektů ohledně již konstatované výše daně, otevírá formální právní mocí vůči zjištění v určitém úseku možnost soudní ochrany práv daňového subjektu, avšak nezbavuje ani jednu stranu základních práv a povinností, které jsou zákonem dány pro celé daňové řízení a zanikají až s jeho koncem, tj. uplynutím zmíněných lhůt. S tímto koncem daňového řízení dochází k nabytí právní moci v materiálním slova smyslu všech dosud vydaných rozhodnutí o stanovení daně k určitému zdaňovacímu období či k jednotlivé dani podléhající skutečnosti. Nejedná se o žádnou novinku v českém právním řádu, nicméně obtížně uchopitelnou i v době, kdy se věcí podrobně zabýval např. Jiří Hoetzel, profesor Karlovy university v Praze, Československé správní právočást všeobecná, vydáno v Řadě spisů právnických a hospodářských, svazek 1. Melantrichem a.s. v Praze, 1934, str. 339 a násl.

Kromě zmíněného daňového řízení je specifikem výběru daní širší pojem Jedná se o pojem, který zahrnuje:

Vraťme se k dokazování v reakci na zmíněná specifika. Porovnáme-li daňové řízení ohledně stanovení výše daně, tedy řízení probíhající v nalézací rovině (§ 134 DŘ) s během ostatních „klasických“ řízení, např. s nejbližším řízením správním, ale i řízením trestním či občanskoprávním, tak je pro tato zmíněná řízení typické, že také začínají úkonem účastníka či příslušného veřejnoprávního orgánu z moci úřední, ale vždy končí po provedeném dokazování právní mocí rozhodnutí, ve smyslu nejen formálním, ale většinou i materiálním. Je tomu tak proto, že již v rámci zmíněných řízení proběhlo dokazování, věc se zcela ozřejmila a teprve následně bylo vydáno rozhodnutí. (Ponechme vzhledem k rozsahu příspěvku stranou soudní ochranu, opravné prostředky proti pravomocným rozhodnutím, jakož i prostředky dozorčího práva proti pravomocným rozhodnutím a navazující možnou diskusi o jejich vlivu na materiální právní moc každého rozhodnutí.)

Při výběru daní musí být zohledněna především četnost vedených řízení a náklady na výběr jedné koruny české. Tyto okolnosti vedou k specifikům daňového řízení a jeho rozčlenění na dílčí daňová řízení. Z jeho konstrukce také vyplývá, že většinu důkazů v době stanovení daně (tj. v prvním dílčím řízení probíhajícím v daňovém řízení ohledně určitého zdaňovacího období či určité skutečnosti, která podléhá zdanění, např. převod nemovitého majetku) má ve svém držení daňový subjekt a správci daně předkládá pouze to, co vyžaduje jako přílohu tiskopis k podání tvrzení a údaje požadované k tvrzení.

Před rozhodnutím o dani v prvním dílčím řízení může dojít k dokazování:

Lze se domnívat, že kromě všech žádoucích technických podpor zaváděných k lepšímu výběru daní a nových podmínek zdanění, může přispět i stabilní, ustálená správní praxe založená na zřetelných pravidlech a rovněž ustálené judikatuře. Při přijímání těchto „novot“ by mělo být vždy zřejmé řešení jejich správy již z pera zákonodárce, což by umožnilo vyhnout se nalézání pravidel cestou soudní. Pro soudy zbude vždy dost práce k nápravě chyb, kterých se obě strany „jistě z pouhé nedbalosti“ dopustí a to i tehdy, když pravidla budou co nejzřetelnější a nejstabilnější.