Malé zamyšlení nad odůvodněnou obavou (a někdy i značnými obtížemi) a správním uvážením v daňovém řízení

Dle § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), platí, že „je-li odůvoděná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“. Jak zákonodárce stanovil přímo v textu DŘ, podmínkou pro aplikaci zajištění úhrady touto formou je důvodná obava správce daně, že úhrada daně bude v budoucnu buď zcela, anebo částečně nedobytná, anebo její výběr bude spojen se značnými obtížemi. Zajišťovací příkaz by proto měl být vydán jen tehdy, existují-li na straně správce daně tyto důvodné obavy.¹⁾ S přihlédnutím k výše uvedenému proto správce daně musí v odůvodnění zajišťovacího příkazu popsat, jaké konkrétní důvody ho vedou k obavě, že daň bude v době vymahatelnosti nedobytná zcela či ji bude možné vybrat jen se značnými obtížemi.²⁾ Základní otázkou, která se v tuto chvíli a v dané souvislosti nabízí a je důležitá pro další postup správce daně, je: co může být zdrojem důvodných obav správce daně? Na tuto otázku již zákonodárce žádnou bližší odpověď přímo v textu DŘ neposkytuje.

Z toho důvodu nezbývá proto nic jiného, než to, aby správce daně při hledání odpovědi na tuto otázku vycházel ze svých dřívějších poznatků o chování daňového subjektu, včetně jeho platební morálky.³⁾ Takový přístup však ve všech souvislostech nebude možný v případě, že půjde o zajištění na dani z přidané hodnoty dle § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o DPH“), kde poznatky z dřívějška z praktických důvodů není možno v plné šíři využít, a to nejen s ohledem na specifika této daně, ale i specifika samotných podvodů s nadměrnými odpočty DPH. Současně s tím netřeba připomínat, že tato právní úprava je navíc vůči právní úpravě v DŘ. Není žádným tajemstvím, že v praxi přesná formulace konkrétních důvodů, pro které správce daně spatřuje obavy z pozdější vymahatelnosti daně, popř. má obavy z toho, že pozdější vybrání daně bude spojeno se značnými obtížemi, činí největší potíže a nelze je jakkoli obecně popsat.⁴⁾ Jak konstatoval Nejvyšší správní soud „naplnění odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 DŘ je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity (než je např. hrozba insolvence či účelový odprodej majetku daňovým subjektem) svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolává odůvodněnou obavu (§ 167 odst. 1 DŘ) o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.⁵⁾ Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že je velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. Z toho důvodu se proto Nejvyšší správní soud pokusil svým způsobem některé průvodní jevy, které mohou vést ke vzniku důvodné obavy na straně správce daně zobecnit v těchto několika svých výše uvedených právních větách.“

To má svůj význam i v situaci, kdy nezřídka správce daně spatřuje odůvodněnou obavu v tom, že předpokládaná daňová povinnost bude několikanásobně převyšovat zajišťovanou částku, avšak ⁶⁾ v tomto předpokladu naplnění odůvodněné obavy nespatřuje. Současně s tím však připomíná, že § 167 odst. 1 DŘ nevychází z prokazování skutkového stavu, nýbrž ze zjištění indicií, které důvodně nasvědčují závěru o předpokladu nedobytnosti či značných obtíží při vybírání daně.⁷⁾ I když Nejvyšší správní soud kromě hrozby insolvence či účelového rozprodeje majetku daňovým subjektem řadí mezi nasvědčující tomu, že zde může existovat odůvodněná obava správce daně o pozdější vybrání daně zejména též nedobrou ekonomickou situaci daňového subjektu, která znevěrohodňuje daňový subjekt co do očekávané možnosti nesplatnou či nestanovenou daň uhradit, některé krajské soudy spatřují pod tímto znakem i tu skutečnost, že daňový subjekt nedisponuje nemovitým majetkem a ani jiným dlouhodobým majetkem vyšší hodnoty, ačkoli jinak je jeho majetek tvořen alespoň zásobami zboží. Odůvodněnou obavu o budoucí vymahatelnost daně může správce daně spatřovat i v opakovaném neplnění daňových povinností ve stanovených lhůtách - současně s tím, že daňový subjekt nekomunikuje se správcem daně a ani nenavrhuje žádná opatření k nápravě, popř. se nesnaží ani dílčí část daňového dluhu uhradit. Obtížnou ekonomickou situaci daňového subjektu, která může v budoucnu ohrozit výběr daně, je možno spojovat i s indikátory nižší intenzity, nicméně v takových případech je nutné, aby správce daně své úvahy o možném ohrožení vybrání daně podložil dostatečným množstvím indicií, které ve svém souhrnu poskytují zcela dostatečně základy pro formulování obavy správce daně ve vztahu k možnému budoucímu výběru daně, včetně vnímání prostředků k jeho ohrožení.

V souvislosti s odůvodněním zajišťovacího příkazu správce daně zastává Nejvyšší správní soud názor, že „odůvodnění každého rozhodnutí představuje ucelený soubor v něm uvedených skutečností, které mají svůj význam nejen každá jednotlivě, ale i v jejich vzájemné souvislosti“.⁸⁾ V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud v konečném důsledku přisvědčil názoru, že uvede-li správce daně v komplexu svého rozhodnutí třebas i více skutečností, které se - pokud by byly posuzovány samostatně - mohou jevit v kontextu s celkovou situací jako méně významné - tvoří v celkovém rámci ucelený komplex indicií odůvodňujících obavy správce daně. V podstatě to znamená, že správní soudy by měly zkoumat, zda správce daně správně posoudil zákonem stanovený předpoklad, že zajišťovací příkaz je možno vydat pouze v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolává obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Správce daně musí vedle toho vždy v odůvodnění zajišťovacího příkazu přesvědčivě popsat objektivně zjištěné závěry o ekonomické situaci daňového subjektu, které vedou k naplnění zákonného požadavku existence odůvodněné obavy. Pokud tedy např. vydání zajišťovacího příkazu probíhá v době, kdy je současně u daňového subjektu prováděna daňová kontrola a reálně hrozí, že daň bude stanovena na základě pomůcek, přičemž bude v konečném důsledku významně převyšovat výši aktiv vykazovaných daňovým subjektem, případně výši jeho kapitálu tak, že v době vymahatelnosti by byla daň nedobytná anebo by bylo její vybrání spojeno se značnými obtížemi, existuje na straně správce daně v kontextu s tímto stavem odůvodněná obava, jak je ostatně obsaženo v rozhodnutí správního soudu v konkrétní věci.⁹⁾

Je zřejmé, že správce daně se bude nejčastěji uchylovat k vydání zajišťovacího příkazu v situaci, kdy reálně hrozí doměření daně v rámci probíhající daňové kontroly a vedle toho může i docházet k neočekávaným změnám v majetkové struktuře daňového subjektu, popř. s tím souvisejícími ekonomickými potížemi v činnosti daňového subjektu. Správce daně nezřídka využívá zajišťovacího příkazu i vůči tzv. nespolehlivému plátci z důvodu jeho zapojení do obchodů, u kterých existuje jeho odůvodněná obava, že z nich nebude daň z přidané hodnoty uhrazena, ačkoli zde existuje podezření, že zavedení institutu nespolehlivého plátce a s ním spojeného ručení podle § 109 zákona o DPH, není zcela v souladu se závěry judikatury Soudního dvora EU (viz např. rozsudek C-384/04). Ve vztahu k podvodům na DPH musí správce daně, jak např. plyne nejen z rozsudku C-643/11, prokazovat neexistenci dobré víry na straně daňového subjektu, který si nárokuje odpočet. V rámci boje proti tzv. daňovým podvodům musí správce daně posuzovat, zda daňový subjekt, který přijal plnění společně s fakturou, na níž je uvedeno DPH, se nestal obětí podvodu na DPH svého dodavatele. Pod pojmem „podvodu na DPH“ totiž nelze rozumět pouze tzv. karuselové podvody, ale i tento druh podvodu, kdy daňový subjekt uplatňuje odpočet z plnění přijatého od osoby, která není v době poskytnutí plnění plátcem DPH - k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 59/2013.

Ostatně z obdobné koncepce vychází právní úprava tzv. předběžného opatření na Slovensku, kde dle § 50 odst. 1 zákona č. 563/2009 Sb., o správe daní a o změně a doplnení niektorých zákonov, musí správce daně prokázat též existenci odůvodněné obavy. Správce daně při splnění zákonem stanovených podmínek, včetně existence odůvodněné obavy, ukládá předběžné opatření zpravidla po zahájení daňové kontroly, nejpozději v den ukončení daňové kontroly - po předchozím důkladném uvážení účelu pro jeho uložení. Správce daně je oprávněn uložit předběžné opatření, jestliže na základě předběžných výsledků už probíhající daňové kontroly anebo při určování daně podle pomůcek předpokládá budoucí daňovou povinnost na základě zjištěných nedostatků v rámci prověřování a zjišťování skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Předběžné opatření je možno aplikovat i vůči plátci daně v rámci kontroly k zjištění oprávněnosti nároku na vrácení nadměrného odpočtu anebo jeho části. Důležitou skutečností při uložení předběžného opatření pro zabezpečení účelu daňové kontroly na každý druh daně jsou zjištění a důkazy, že uložení předběžného opatření je důvodné a je zde předpoklad budoucího vyměření vlastní daňové povinnosti anebo nepřiznání nároku na nadměrný odpočet. V rozhodnutí o předběžném opatření správce daně též konkretizuje zjištění o obchodní transakci, kterou kontrolovaný daňový subjekt dostatečně neprokázal, a podle správce daně proto jde o fiktivní obchodní transakci bez reálného plnění, přičemž způsob dokazování o prověřování tzv. fiktivní transakce bude v potřebném rozsahu uveden v protokolu o daňové kontrole. I když by se mohlo zdát, že předběžné opatření má své hlavní místo zejména v daňové kontrole, slovenský správce daně je používá i ve vyměřovacím řízení, pakliže nastane důvod pro jeho uložení.¹⁰⁾

I když jak zajišťovací příkaz, tak i předběžné opatření směřují vůči ještě nestanovené daňové povinnosti (není-li zajišťována dosud nesplatná daň), účinky spojené s vydáním a doručením tohoto rozhodnutí správce daně tyto právní skutečnosti předbíhají.¹¹⁾ I přesto, že je Slovensko z hlediska inspirace nyní českému zákonodárci v mnohém blízké, je jistým překvapením, že rozhodnutí o předběžném opatření – ač představuje bezesporu významný zásah do majetkových práv daňového subjektu – nemusí být odůvodněno, přestože odborná veřejnost je jiného názoru. Pokud by totiž takové rozhodnutí nebylo odůvodněno, neboť to zákon výslovně nevyžaduje, byla by zde na pořadu dne otázka přezkoumatelnosti takovéhoto rozhodnutí z hlediska důvodů, které správce daně vedly k jeho vydání.¹²⁾

Bez ohledu na výše uvedené má zajišťovací příkaz, popř. předběžné opatření, vést k tomu, aby bylo jeho prostřednictvím předejito možným budoucím problémům při vybírání daně. Za tím účelem DŘ pouze alternativně stanoví možnost vydání zajišťovacího příkazu pro případ odůvodněné obavy správce daně, že bude doměřovaná daň v době její vymahatelnosti nedobytná, popř. že bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Současně s tím není zákonodárcem stanoveno, že musí být vždy naplněny oba uvedené důvody, postačuje proto naplnění pouze jednoho z nich. Protikladem odůvodněné obavy je obava nedůvodná, tudíž v případě, že pracovníci oddělení řízení rizik nebo daňové kontroly správce daně nemají např. bezpečně zjištěno, že dochází k účelovým převodům finančních prostředků, nemovitého majetku a dalšího druhu majetku spřízněným osobám - a přes to požadují vydání zajišťovacího příkazu -a současně s tím je jim známo, že eventuálně doměřená výše daně např. nedosahuje ani poloviny hodnoty majetku daňového subjektu, popř. naopak - ač není splněna podmínka odůvodněné obavy na straně správce daně – tedy správce daně nedisponuje žádnými relevantními signály, že daňový subjekt odklání svůj majetek, má správce daně díky koncepci DŘ možnost tvrdit, že se odůvodněně obává, že v době předpokládaného vybrání daně bude tento úkon spojen se značnými obtížemi a vyhotoví zajišťovací příkaz, který několikanásobně převyšuje hodnotu majetku daňového subjektu. Tím, že zákonodárce nestanoví, že musí být naplněny oba uvedené důvody současně (popř. nestanoví žádnou další selekci) a připouští, že postačí naplnění pouze jednoho z nich, navozuje minimálně dojem, že správce daně zde má poskytnut prostor, aby v některých případech učinil z tohoto nástroje nástroj k tzv. kobercovým náletům – v krajním případě i k ekonomické likvidaci konkrétního daňového subjektu. Ač tedy úvahu o tom, zda jsou či nejsou splněny podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, nelze oddělit od vydání samotného zajišťovacího příkazu, má správce daně víc než dostatečný prostor k tomu, aby mohl řádně posoudit, zda tyto podmínky splněny jsou anebo nikoliv.¹³⁾ A bohužel - případně nelze ani vyloučit, že takovéhoto nástroje lze v krajním případě zneužít i k jiným účelům, než výše popsaným - už i z toho důvodu, že se jedná o rozhodnutí předběžné, které má povahu dočasného prostředku k dosažení cíle správy daní - a byť je přezkoumatelné správním soudem - je současně i exekučním titulem, který umožňuje správci daně vést k vymožení platební povinnosti takto předběžně stanovené i tzv. zajišťovací exekuci dle § 169 DŘ. Díky této právní úpravě se pak účinky spojené s vydáním zajišťovacího příkazu několikanásobně v praxi zvyšují.

Ačkoli, jak již uvedeno shora, není možné podat přesný výčet případů, při jejichž naplnění vznikne odůvodněná obava, že daň bude v budoucnu ohrožena, např. v podobě její nevymahatelnosti, nepostačí pouhé konstatování obavy, že se něco může stát, nýbrž je povinností správce daně podrobně uvést, v čem spatřuje značné obtíže při budoucím výběru daně. Tyto důvody by pak měl správce daně odpovídající měrou promítnout do odůvodnění zajišťovacího příkazu s přihlédnutím k náležitostem rozhodnutí dle § 102 DŘ a takto je i sdělit příslušnému daňovému subjektu.¹⁴⁾ Slouží-li zajišťovací příkaz k tomu, aby svým způsobem zaručil právní jistotu správci daně, že daň bude uhrazena, nelze cokoli namítat. Na druhé straně by však zajišťovací příkaz neměl být nástrojem k tomu, kdy daňový subjekt - ač v minulosti řádně plnil svou daňovou povinnost vůči správci daně - bude nyní podroben např. bezdůvodně tomu, že mu bude zajišťovacím příkazem stanovena v podstatě téměř k okamžité úhradě platební povinnost, která několikanásobně převyšuje hodnotu jeho majetku s poukazem, že správce daně vychází z důvodné obavy, že vybrání této daně by bylo spojeno se značnými obtížemi. Připočteme-li k tomu skutečnost, že dle soudobé judikatury správce daně není v případě vydání zajišťovacího příkazu povinen spolehlivě doložit, v jaké výši bude nakonec daň stanovena,¹⁵⁾ je pozice daňového subjektu – obzvláště nejedná-li se o daňový subjekt, který by byl zapleten do daňových podvodů, o to méně záviděníhodná. Je-li správce daně povinen tvrdit, že jsou (alternativně) splněny podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, je pozice daňového subjektu již díky této zákonem nastavené koncepci značně oslabená a správce daně se pravděpodobně ve většině případů nebude dostávat do situace, kdy nebude schopen osvědčit, že jsou naplněny podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. Rozhodující tedy bude, jak správce daně, resp. Generální finanční ředitelství ve spolupráci s Ministerstvem financí, nastaví tyto parametry ve své metodice a doporučeních pro jimi řízené orgány finanční správy. Tedy - jak bude právo dotvářeno cestou výkladových a metodických materiálů orgánů finanční správy v rámci tzv. měkkého práva - v podobě právně nevynutitelných nástrojů, resp. jak nadřízený orgán v rámci principu upraví svým vnitřním pokynem tyto aspekty ve vztahu k podřízeným orgánům.¹⁶⁾ Otázkou je, zda - hodnoceno v širším kontextu - jsou takto nastavená pravidla zcela v pořádku jak v souladu s požadavky na správu daní, tak i s principy priority občana před státem. Ale to je již otázka, na kterou nemohu dát zcela pochopitelně závaznou a konečnou odpověď.

Podle § 194a odst. 1 DŘ „správce daně provádí dražbu elektronicky, pokud je k tomu techniky vybaven – to nebrání správci daně, aby v odůvodněných případech provedl dražbu jinak, než elektronicky“. I když tedy povinnost správce daně provádět dražbu elektronicky není absolutní a vzniká až v okamžiku, kdy je správce daně odpovídajícím způsobem technicky vybaven, zavádí zde zákonodárce v případě správců daně další obvyklý správní postup - tedy to, že neprokáželi správce daně dostatečně důvody, které ho vedou k využití tzv. tradiční dražby, je povinen provádět dražbu elektronicky.¹⁷⁾ Pokud by se např. osoba zúčastněná na dražbě správce daně písemně dotázala, proč neprobíhala dražba elektronicky, nýbrž klasicky, měl by být správce daně schopen objasnit důvody, které ho v konkrétním případě vedly k použití klasického způsobu dražby.

Zatímco v případě prodeje movitých věcí a nemovitých věcí soudem nebo soudním exekutorem, což jsou stejně jako správce daně orgány veřejné moci, zákonodárce např. v § 336o zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, dává těmto orgánům veřejné moci na výběr¹⁸⁾, zda dražbu provedou klasicky anebo elektronicky, a současně s tím nestanoví těmto orgánům povinnost odůvodňovat, proč dražbu provedly v tom kterém konkrétním případě jinak, než elektronicky, správce daně je zákonodárcem veden k tomu, aby - neexistují-li odůvodněné případy - prováděl většinu svých dražeb v rámci obvyklé správní praxe elektronicky.

Nemůže být sporu o to, že s výjimkou parametrů stanovených v § 194a odst. 2 DŘ bude většina podmínek, ze kterých bude správce daně vycházet při dodržování těchto výše stanovených limitů, obsažena v tzv. (měkkém právu nebo chcete-li právně nevynutitelných nástrojích). Nelze popřít, že pakliže Generální finanční ředitelství vydá k provedení tohoto ustanovení nějaké metodické usměrnění, ať již formou Informace anebo pokynu řady „D“, který bude mít díky zveřejnění ve Finančním zpravodaji k dispozici i široká veřejnost, bude toto v souladu se zásadou legitimního očekávání pro správce daně (nepřímo) závazné, resp. správní orgán se přijetím dobrovolně zavazuje k tomu, že bude postupovat v něm popsaným způsobem, čímž bude založena tzv. obvyklá správní praxe.¹⁹⁾ Vzhledem k tomu, že DŘ kromě základních zásad správy daní, kterými je nutno se řídit vždy, neobsahuje v konkrétním § 194a DŘ žádné další konkrétní limity pro provádění elektronických dražeb - pomineme-li stránku technickou a odůvodněné případy, které již nejsou nikterak blíže konkretizovány, pak další absence ustanovení o hlediscích staví vždy aplikující správní orgán do obtížné situace, zvláště pokud jde o výkon pravomocí orgánu veřejné moci. A tím je bezesporu i provádění dražby orgánem veřejné moci za účelem vymožení daňového nedoplatku. Tím, že zákonodárce stanovil toliko základní hlediska pro zaplnění volné úvahy, ponechává záměrně prostor pro eventuální uplatnění hledisek dalších, výslovně v právní normě neuvedených. Současně s tím platí, že vytvoří-li si správce daně určitá vnitřní kritéria pro svoje rozhodování, musí se jimi nadále řídit a nemůže je bez dalšího měnit.²⁰⁾ Je otázkou, jak Generální finanční ředitelství přikročí k další praktické aplikaci tohoto ustanovení DŘ, leč způsob provedení by měl být co nejvíce transparentní. Ostatně k otázkám vázanosti správce daně vytvořenou správní praxí se již Nejvyšší správní soud vyjádřil dříve, např. ve svém rozhodnutí č.j. 2 Azs 1/2005-61. K závaznosti metodických opatření a návodů se vyjadřoval taktéž i Nejvyšší soud, který ve svém rozhodnutí sp.zn. 30 Cdo 3255/2006 dospěl kromě jiného i k závěru, že takovéto materiály mají charakter tzv. vnitřních předpisů, slouží ke konkretizaci anebo k výkladu obecně závazných předpisů vyšší právní síly, přičemž nesmějí být s těmito předpisy v rozporu. Vzhledem k tomu, že tyto předpisy vydává orgán odvozující tuto pravomoc ze svého nadřízeného postavení vůči ostatním orgánům v rámci svého resortu, mají tyto předpisy charakter doplňujících interních předpisů bez obecně závazného charakteru. V rámci principů tzv. tak budou bez dalšího v rámci postupu zavazovat toliko příslušné pracovníky resortu - v daném případě např. pracovníky orgánů finanční správy na úseku vymáhání daňových nedoplatků.

Stanoví-li zákonodárce správci daně povinnost odůvodnit vždy své rozhodnutí, proč přikročil k tzv. klasické dražbě, bude muset správce daně vydat na základě této povinnosti rozhodnutí vydané na základě správního uvážení, které je v důsledku toho přezkoumatelné správním soudem. Jakmile budou stanovena i bližší pravidla pro provádění těchto dražeb, nemůže si již správce daně při tomto svém uvážení počínat libovolně. Tento vnitřní předpis (pakliže bude v této věci k usměrnění správní praxe Generálním finančním ředitelstvím nakonec vydán) a další předpisy, které musí být v souladu se zákonem, pro něj budou vytvářet kritéria, podle nichž a v jejich rámci uskutečňuje výběr a zjišťování skutečností konkrétního případu, jež jsou potřebné pro jeho rozhodnutí. Předmětem soudního přezkumu takovéhoto rozhodnutí bude zákonnost, resp. nezákonnost, která v případě diskrečního oprávnění může spočívat v překročení zákonných mezí správního uvážení nebo jeho zneužití. Jelikož zákonodárce ukládá správci daně, aby většinu svých dražeb realizoval elektronicky, stanovuje takto určité kritérium, které přináší v konečném důsledku i to, že předmětem soudního přezkumu může v takovém případě být zřejmě i kritérium účelnosti a vhodnosti provedené dražby. Tato samotná aplikace by měla respektovat tzv. princip oprávněné důvěry, který by neměl být následně bezdůvodně kdykoli měněn, aniž by byl adresát s jakoukoli zásadní změnou seznámen v dostatečném předstihu. Správní praxe tedy nemusí být torpidní, což znamená, že dospěje-li správce daně, např. na základě nových odborných posouzení k závěru, že je nutno dosavadní správní praxi změnit, je nejen oprávněn, ale i povinen tak učinit a diskreci učinit v souladu s těmito poznatky.²¹⁾

Na druhou stranu si však nelze nepovšimnout, že takováto právní úprava byla zvolena navzdory tomu, že jiné orgány veřejné moci, kterým je dána pravomoc exekučního orgánu, takovouto povinnost zakotvenu ve své právní úpravě, jak již zmíněno dříve, nemají. Takovýto přístup svým způsobem může narušit předvídatelnost práva coby součást zásad právní jistoty. Jak bývá nezřídka připomínáno, princip právní jistoty znamená, že právo tíhne ke stálosti a ten, jenž se na něj spolehne, nemá být zaskočen nějakým překvapivým a neočekávaným zvratem. Ústavního soudu, kterou lze prezentovat v podobě závěrů např. z nálezu ÚS č. 112/2003 Sb., vychází navíc z toho, že transparentní a předvídatelná shoda mezi deklarovaným pravidlem a postupem orgánů veřejné moci je nezbytnou podmínkou právního státu. K jednomu ze základních předpokladů materiálního právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy) patří taktéž princip právní jistoty a s ním spojená předvídatelnost právního řádu a seznatelnost důsledků rozhodnutí na jeho základě vydaných, které jsou a musí být co do svých záležitostí formálně i materiálně ve shodě se zákonem.

Z tohoto úhlu pohledu se proto nabízí další otázka, proč zákonodárce připustil, aby v rámci právní úpravy exekučního, resp. vykonávacího řízení, kam pochopitelně náleží i oblast daňových exekucí, došlo k vytvoření této svým způsobem dvojkolejnosti v rámci způsobu provádění dražeb, kdy soud a soudní exekutor mají právo volby, zda provedou dražbu klasickým způsobem anebo elektronicky, zatímco správce daně již musí vždy řádně odůvodnit, proč - v případě, že je k provedení elektronické dražby řádně techniky vybaven - neprovedl dražbu elektronicky, nýbrž klasickým způsobem. Nemůže být pochyb o tom, že v rámci této právní úpravy může být správce daně opět jako v jiných případech zahlcen další dodatečnou administrativou spojenou s řešením případných námitek, proč v tom kterém případě byla dražba provedena tak a ne jinak, což na celkové efektivitě spojené s vymáháním daní v dobách, kdy je zde nepsaná společenská poptávka po zlepšení výběru daní, nikterak nepřidá.

Nelze si nepovšimnout, že od přijetí DŘ nebyla tato právní norma dosud podrobena jakémukoli odpovědnému vyhodnocení, resp. poznatkům, které dosud vyplynuly z její aplikace. A to již i s ohledem na fakt, že od nabytí účinnosti této právní normy uplynuly v podstatě celé čtyři roky, což je jistě doba dostatečná k dosavadnímu bilancování. Nezaškodilo by proto dle mého názoru, aby normotvůrce uvážil, zda není nyní právě ta příhodná doba, kdy by takovéto vyhodnocení bylo zcela na místě a v zájmu objektivity připustit do této diskuse nejen samotné správce daně, ale i širokou odbornou veřejnost - nejen na platformě tzv. Expertní skupiny. Možná by se tím podařilo minimálně z části navodit stav, kdy novely zákona adekvátně a včas reagují nikoli jednostranně na převážnou část nedostatků zjištěných z aplikační praxe.