Článek je upraveným výňatkem z publikace „Zvláštnosti zdaňování nemovitých věcí“, jejíž vydání připravuje nakladatelství Wolters Kluwer. Věci nemovité mohou být - mimo jiné - dlouhodobým hmotným majetkem, nebo zásobou. Každá z těchto kategorií se může daňově chovat jinak. Může odlišně ovlivňovat daňovou povinnost. Chybné posouzení může mít za následek chybné určení daně. Je na účetní jednotce, potažmo daňovém subjektu, aby věc nemovitou zařadila správně. V souladu s objektivním právem.
Dlouhodobý hmotný majetek, nebo zásoba
PhDr.
Milan
Skála
daňový poradce 014, Cicero s.r.o.
Dlouhodobý hmotný majetek
Vymezuje ho § 7 účetní vyhlášky1), na jejíž text odkazuji. Pro zdaňování nemovitých věcí jsou podstatné tyto alternativy dlouhodobého hmotného majetku:
a)
pozemky, pokud nejsou zbožím. Položka nezahrnuje ty součásti pozemku, které se odpisují; například, pěstitelské celky trvalých porostů, popřípadě ložiska nevyhrazeného nerostu,
b)
stavby2) včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů3). Opět: pokud nejsou zbožím. Je nepodstatné, zda stavba je samostatnou věcí, a nebo je součástí pozemku,
c)
právo stavby, pokud není zbožím,
d)
otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
e)
technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,
f)
byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky, bez pozemku, který se vykazuje samostatně. Opět: pokud nejsou zbožím,
g)
pěstitelské celky trvalých porostů, a to:
(i)
ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,
(ii)
trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí,
h)
jiný dlouhodobý hmotný majetek, a to:
(i)
ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku,
(ii)
umělecká díla, která nejsou součástí stavby,
(iii)
věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky stavby, nebo součást ocenění položky zásoby,
i)
technické zhodnocení, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku.
Marginálně připomínám, že pojem „dlouhodobý hmotný majetek“ z účetní vyhlášky nelze zaměňovat s pojmem „hmotný majetek“ ze zákona o daních z příjmů4), ani s pojmem „dlouhodobý majetek“ ze zákona o dani z přidané hodnoty5). Mezi těmito pojmy je vztah logického průniku. To znamená, že některé prvky mají všechny pojmy společné (například pojem stavba, jednotky), ale jiné prvky nikoli. Spadají jen do některých pojmů. Například pozemek je součástí pojmu dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý majetek, nikoli pojmu hmotný majetek. Odpisovaný nehmotný majetek je součástí pojmu dlouhodobý majetek, nikoli však součástí pojmů zbývajících.
V objektivním právu to nikde uvedeno není. Ale z povahy dlouhodobého hmotného majetku vyplývá, že je určen k přímému užívání a uživatel, typicky vlastník, provádí účetní odpisy majetku podle odpisového plánu 6). Samozřejmě, jde-li o majetek, který lze odpisovat. Odpisy představují simulaci opotřebovávání majetku jeho užíváním. Zejména tím se liší dlouhodobý hmotný majetek od zásob.
Zásoby
Zásoba je (zjednodušeně) označení pro suroviny, materiály, součástky, polotovary, moduly, hotové výrobky, které v daném momentu určitý podnik vlastní, nebo vlastnit bude (výroba, na cestě apod.).
Věci nemovité mohou být za splnění některých podmínek zásobou, konkrétně:
(i)
výrobkem určeným k prodeji či k pozdější spotřebě uvnitř účetní jednotky, a nebo
(ii)
zbožím.
Zbožím v případě těch nemovitých věcí, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení 7). Neslouží jí tedy v daném stavu pro dosažení výnosů. Proto zásoby nelze účetně, ostatně ani daňově odpisovat.
V jednoduchých případech není odlišení dlouhodobého hmotného majetku a zásob složité. Pokud účetní jednotka nakoupí dům, který bude využívat jako kanceláře či pronajímat, jde nepochybně o dlouhodobý hmotný majetek. Pokud stejný dům nakoupí za účelem dalšího prodeje a splňuje další podmínky z účetní vyhlášky, jde nepochybně o zásobu, konkrétně zboží.
Podstatně složitější situace je u developerů.
Příklad
Developer koupí pozemek, který geometrickým plánem rozdělí na pět parcel, na kterých bude stavět domy. Jeden dům pro sebe jako administrativní budovu - kanceláře. Čtyři na prodej, třeba jako rodinné domy.
První otázkou je klasifikace staveb. Není složitá. Stavba kanceláří pro vlastní potřeby je výstavbou dlouhodobého hmotného majetku a stavby rodinných domů pro prodej jsou zásobou. Páteřní rozvody vody, kanalizace plynu apod. budou obvykle zásobou (developer je nechce sám provozovat a má záměr převést je na jiný subjekt) a přípojky budou obvykle jako příslušenství sledovat právní osud věci hlavní. Bude-li věcí hlavní stavba kanceláří pro vlastní potřebu, pak i související přípojka bude dlouhodobým hmotným majetkem (i když v praxi ji účetní jednotka často zahrne do ocenění hlavní stavby). Bude-li věcí hlavní rodinný dům na prodej, pak i související přípojka bude zásobou.
Složitější je posouzení pozemků. V jejich posuzování myslím nejsou sjednocené názory. Přikláním se k tomu, že jakýkoli pozemek, na kterém se staví, je nutně dlouhodobým hmotným majetkem a nikoli zásobou. Pokud na pozemku konkrétního parcelního čísla probíhá výstavba, těžko lze tvrdit, že pozemek není využíván. Je. A to dokonce do té míry, že cílová stavba zcela naplní, ba vyčerpá jeho společenskou funkci, danou územním plánem, územním rozhodnutím či stavebním povolením. Na pozemku se chodí, jezdí po něm stavební technika, odčerpává se a odváží zemina, často se i mění výškové a odtokové poměry na pozemku. Pod povrchem se přivede elektřina, voda, kanalizace, plyn. Soukromoprávně se pozemek zcela změní: jeho součástí se nově stává dům, k jehož výstavbě pozemek slouží. Takový shon nevidím jako splnění podmínky pro zásobu z účetní vyhlášky, podle které účetní jednotka pozemek nepoužívá.
Výsledné rozdíly
Proč nás vlastně vztah dlouhodobého hmotného majetku a zásob trápí. Důvodů je několik. K těm podstatným patří:
a)
Oceňování. Součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku jsou i úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne 8). Účetní jednotka obvykle zahrne úroky do ocenění majetku. Pokud by je účtovala přes nákladový účet, bude v průběhu výstavby v účetní a daňové ztrátě, což se úvěrujícím bankám obvykle nelíbí. Naopak součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení 9). Což vede nutně k uvedené ztrátě v průběhu výstavby a ke snížení ocenění zásob. Prvním rozdílem je tedy účtování úroků z úvěrů a zápůjček a jejich zahrnutí či nezahrnutí do ocenění stavby.
b)
Úprava odpočtu DPH. Ustanovení § 78 ZDPH upravuje korekci DPH na vstupu v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Jde o úpravu odpočtu daně při změně způsobu použití majetku. Tato korekce se použije pouze na dlouhodobý majetek. Součástí vymezení dlouhodobého majetku jsou i stavby a pozemky, jež jsou dlouhodobým hmotným majetkem. Nikoli však stavby a pozemky, které jsou zásobou. Druhý rozdíl tedy spočívá v tom, že pro dlouhodobý hmotný majetek se použije ustanovení § 78 ZDPH, zatímco pro zásoby nikoli.
c)
Vracení odpočtu daně. Pro zásoby se ustanovení § 78 ZDPH nepoužije. Pokud však developer bude prodávat stavbu jako zásobu po uplynutí pětileté lhůty z § 56 ZDPH a nevyužije práva uplatnit při dodání (převodu) daň na výstupu, vrátí původní daň na vstupu - domnívám se - v plné výši 10). To neplatí pro dlouhodobý hmotný majetek, podléhající § 78.
d)
Součást stavby. Zvláštní úprava součásti stavby pro účely zákona o daních z příjmů 11) se vztahuje jen na stavby, které jsou hmotným majetkem, nikoli na zásoby.
e)
Rezervy na opravy podle zákona o rezervách 12). Lze je vytvářet na stavby, které jsou hmotným majetkem, nikoli na zásoby. Připomínám v této souvislosti, že zákonné rezervy lze vytvářet i na novostavby 13).
f)
Zásoby jako náklad. Pro neúčetní jednotky platí, že výdaje na pořízení zásob, zde konkrétně zboží, jsou daňově uznatelným výdajem. U staveb a pozemků samozřejmě za splnění podmínek z § 9 odst. 5 účetní vyhlášky (předmět činnosti nákup a prodej nemovitých věcí - nákup za účelem prodeje - absence užívání, nájmu a technického zhodnocení). Tato daňově nesporně zajímavá možnost se nevztahuje na účetní jednotky. I tak jde o další, v pořadí šestý rozdíl mezi dlouhodobým hmotným majetkem a zásobou.
g)
Odpisy. Jen pro úplnost, neboť je to zcela zřejmé: účetní a daňové odpisy lze uplatnit u dlouhodobého hmotného majetku, nikoli u zásob, které se nespotřebovávají ve výrobním či obdobném procesu.
Je to hodně rozdílů. Proto je důležité, aby účetní jednotka správně klasifikovala stavby a pozemky. Záměnou dlouhodobého hmotného majetku za zásobu a obráceně můžeme dojít k chybným daňovým výsledkům.
1) Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
2) S odkazem na již zrušený zákon č. 50/1976 Sb., stavební zákon. Ale i tak lze dovodit záměr otců vyhlášky deklarovat pojem stavba ve smyslu stavebně právním.
3) S odkazem na například zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích.
4) § 26 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
5) § 4 odst. 3 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
6) § 56 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví...
8) § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
9) § 49 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
10) Viz obdobně 9 Afs 86/2013-34 ze dne 23. října 2014.
11) § 26 odst. 2 a odkaz +++++) z Přílohy č. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
12) § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
13) 2 Afs 5/2006 - 96 ze dne 23.3.2007.