Zastavení řízení v daňovém řádu, 1. část

Již ze samotného pojmu „zastavení řízení“ vyplývá, že tento institut je možné využít pouze u řízení, tedy nikoli u postupů při správě daní (např. daňová kontrola, postup k odstranění pochybností, místní šetření) či jiných činností správce daně (např. vyhledávací činnost). Zastavení řízení dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), přichází v úvahu v případě řízení definovaných v části třetí daňového řádu. Těmi jsou registrační řízení, řízení o závazném posouzení, a hlavně veškeré druhy řízení zahrnuté pod pojem daňové řízení.

Aby mohlo být řízení vůbec zastaveno, musí být nejprve nějakým způsobem zahájeno. To se může stát dle § 91 daňového řádu buď na návrh osoby zúčastněné na správě daní (jejím prvním podáním ve věci), nebo z moci úřední (prvním úkonem správce daně ve věci). Až do 31.12.2014 daňový řád vyžadoval, aby bylo zahájení řízení z úřední povinnosti osobě zúčastněné na správě daní výslovně oznámeno.²⁾

Ustanovení § 106 daňového řádu upravuje obecné zastavení řízení následovně:

„(1) Správce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže

(2) Týká-li se některý z důvodů zastavení řízení jen části jeho předmětu, zastaví se řízení jen v této části.

(3) Dojde-li k zastavení řízení podle odstavce 1 písm. c), správce daně rozhodnutí nedoručuje a nelze vůči němu uplatnit opravné prostředky; to neplatí, pokud je ve věci více příjemců rozhodnutí. Za den doručení rozhodnutí se považuje den založení do spisu.“

K zastavení řízení dle § 106 odst. 1 písm. a) daňového řádu může dojít např. v situaci, kdy žadatel vezme zpět žádost o vrácení přeplatku. V určitých případech však zákon zpětvzetí podání neumožňuje: dle § 73 daňového řádu není možné vzít zpět podání, k němuž je osoba zúčastněná na správě daní povinna buď přímo ze zákona, nebo na výzvu správce daně (typickým případem je daňové přiznání). Pokud by se osoba zúčastněná na správě daní pokusila vzít takovéto své podání zpět, tento úkon by byl neúčinný a správce daně by ji o tom měl v souladu se zásadou spolupráce neformálně vyrozumět.

Zastavení řízení dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu přichází v úvahu v případech, kdy zákon určité podání výslovně označuje jako „nepřípustné“ (např. dodatečné daňové přiznání na daň nižší v případě, kdy poslední známá daň byla stanovena podle pomůcek⁴⁾), ale také tehdy, pokud zákon s určitým podáním vůbec nepočítá - pokud osoba zúčastněná na správě daní žádá o něco, čemu správce daně nemůže vůbec vyhovět (např. žádost o prominutí správního poplatku nebo žádost poplatníka daně vybírané srážkou, aby správce daně nařídil plátci změnu metody výběru daně⁵⁾).

Předmětem daňového řízení je ukládání povinností a přiznávání práv - pokud se ale stane, že osoba, jíž má být právo přiznáno či povinnost uložena, zanikne bez právního nástupce, bylo by nesmyslné pokračovat v řízení. Takovéto řízení pak musí být zastaveno dle § 106 odst. 1 písm. c) daňového řádu. S tímto důvodem zastavení řízení se pojí i speciální pravidlo obsažené v § 106 odst. 3 daňového řádu, které upravuje, jakým způsobem dojde k „vydání“6 rozhodnutí, když již není fakticky možné doručit je osobě zúčastněné na správě daní, která byla účastníkem řízení. Rozhodnutí o zastavení řízení se v této situaci pouze založí do spisu, přičemž den založení do spisu se považuje za den jeho doručení. Ani toto ustanovení však nebylo v aktuálním znění již od počátku účinnosti daňového řádu: až do 31.12.2013 nebyla explicitně vyloučena možnost odvolání, proti tomuto rozhodnutí tak bylo dle obecného § 109 daňového řádu odvolání přípustné (přestože již neexistoval žádný příjemce rozhodnutí, který by se mohl odvolat). Oproti současnému znění navíc nebyl stanoven den doručení rozhodnutí - rozhodnutí o zastavení řízení dle § 106 odst. 1 písm. c) daňového řádu tak vlastně nemohla nabýt právní moci.⁶⁾ Tyto nesrovnalosti však jsou v současnosti již napraveny.

Řízení se zastaví rovněž v případech, kdy již bylo v dané věci pravomocně rozhodnuto. Tento důvod zastavení řízení vyplývá ze zásady (ne dvakrát o tomtéž) -stejná povinnost by neměla být ukládána (či stejné právo přiznáváno) z téhož důvodu více než jednou. Při správě daní se však objevují různé výjimky z tohoto pravidla: jednak jsou to rozhodnutí prozatímní povahy, příp. rozhodnutí, kterými nebylo určité právo přiznáno (a situace příjemce rozhodnutí se tak nijak nezměnila)⁷⁾, významnějším zásahem do tohoto pravidla je však možnost správce daně (obsažená v § 143 odst. 1 daňového řádu) doměřit daň z moci úřední i přesto, že tato daň již byla pravomocně stanovena. Jak však uvádí např. Jarešová, tento případ nepředstavuje klasickou překážku věci rozhodnuté, neboť správce daně doměřuje rozdíl oproti poslední známé dani a nikoli celou daň jako takovou.⁸⁾

V některých případech zákon stanoví určité podmínky, aby vůbec mohlo být nějaké podání posouzeno. Pokud tyto podmínky naplněny nejsou, správce daně zastaví řízení dle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu. Tak se tomu stane např. v případě, kdy je žádost o prodloužení lhůty dle § 36 daňového řádu podána až po uplynutí lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno.

V praxi nemusí být úplně jasná hranice, kdy má být ještě rozhodnutí z důvodu nesplnění podmínek zastaveno, a kdy už je namístě vydat nevyhovující rozhodnutí ve věci samé. Jak uvedl např. Městský soud v Praze v rozsudku sp. zn. 28 Ca 161/2002 ze dne 5.4.2003⁹⁾ při nenaplnění některé ze zákonných podmínek vrácení daně by měl správce daně žádost věcně zamítnout, nikoli zastavit řízení dle § 27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). Z toho lze dovodit, že v případě, kdy správce daně přistoupí k posuzování důvodnosti určité žádosti (např. existenci důvodů pro povolení obnovy řízení dle § 117 odst. 1 daňového řádu), je třeba vydat rozhodnutí a žádosti buď vyhovět, nebo ji věcně zamítnout. Naopak v případě, kdy není splněna nějaká esenciální podmínka pro samotné posouzení žádosti (např. podání návrhu na obnovu řízení v 6měsíční lhůtě dle § 118 odst. 2 daňového řádu), správce daně má povinnost řízení zastavit dle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

K zastavení řízení dle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu dojde v případě, kdy by další pokračování v řízení zjevně nemělo smysl. To může nastat např. při řízení o posečkání, pokud byl předmětný nedoplatek před vyřízením žádosti uhrazen. Do 31.12.2012 zněl tento důvod zastavení řízení „podání se stalo bezpředmětným“ - dle čistě jazykového výkladu tak bylo možné zastavit bezpředmětné řízení pouze v případě, že bylo zahájeno podáním osoby zúčastněné na správě daní. V praxi by však tento výklad neměl logiku, neboť i řízení zahájená z moci úřední se mohou stát bezpředmětnými. Baxa v komentáři k daňovému řádu dokonce uvádí, že ustanovení § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu je pouze jiným legislativním vyjádřením formulace „odpadl důvod řízení“ obsažené v § 27 odst. 1 písm. g) ZSDP.¹⁰⁾ Aby však byla zajištěna právní jistota ohledně možností správce daně zastavit řízení, bylo slovo „podání“ od 1.1.2013 nahrazeno slovem „řízení“. Typickým případem zastavení řízení zahájeného z úřední povinnosti je doměřovací řízení zahájené spolu s daňovou kontrolou, při níž správce daně dojde k závěru, že nebude doměřovat daň. Takovéto doměřovací řízení by pak mělo být zastaveno právě dle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu.

Kromě obecných pravidel pro zastavení řízení obsahuje daňový řád rovněž další ustanovení, která správci daně ukládají zastavení řízení:

Tato ustanovení jsou vůči § 106 daňového řádu speciální -jelikož přímo stanoví, že správce daně v určitých případech řízení zastaví¹¹⁾, není třeba zastavovat řízení dle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu v kombinaci se speciálním ustanovením, stačí pouze zastavit řízení např. dle § 141 odst. 7 daňového řádu. Případné uvedení § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu ve výroku rozhodnutí navíc kromě příslušného speciálního ustanovení by však zřejmě nemělo žádný vliv na zákonnost takového rozhodnutí.

Dalším speciálním případem, kdy správce daně zastavuje řízení, je neuhrazení správního poplatku. Správce daně v takovém případě nejprve vydá výzvu dle § 5 odst. 2 zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správních poplatcích“), a až když není správní poplatek uhrazen ani na základě výzvy, řízení bude zastaveno § 5 odst. 4 zákona o správních poplatcích.

Z textu obecného ustanovení § 106 daňového řádu i ze speciálních ustanovení je zřejmé, že situace, kdy správce daně musí zastavit řízení, jsou určeny taxativně. Správci daně tak není dána žádná možnost správního uvážení, jestli má v určitém případě řízení zastavit, nebo v něm pokračovat.

Jako každé jiné rozhodnutí, i rozhodnutí o zastavení řízení musí obsahovat náležitosti dle § 102 daňového řádu. Ve výroku rozhodnutí by měla být (kromě formálních náležitostí) samozřejmě obsažena informace, které řízení se zastavuje, a dále odkaz na ustanovení zákona, dle něhož je řízení zastavováno. V případě zastavení řízení dle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu je vhodné uvést rovněž odkaz na další zákonné ustanovení, které obsahuje konkrétní důvody, pro něž nelze v řízení pokračovat. Dle § 102 odst. 1 písm. e) daňového řádu by sice mělo stačit pouze uvedení právního předpisu, dle něhož je rozhodováno, ovšem podle rozsudku Krajského soudu v Plzni sp. zn. 30 Ca 145/2003 ze dne 13.4.2004 je v zájmu jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti rozhodnutí nutné vyžadovat, aby výrok rozhodnutí obsahoval i konkrétní ustanovení právního předpisu, dle něhož bylo rozhodnuto.

Jelikož rozhodnutí o zastavení řízení se vydává mimo jiné z důvodu hospodárnosti (v případech, kdy není možné nebo účelné řízení v řízení pokračovat), v jeho odůvodnění musí správce daně uvést pouze okolnosti a důvody, které k zastavení řízení vedly. Jelikož správce daně v případech, kdy zastavuje řízení, nepřistupuje k věcnému posouzení předmětu řízení, nemůže se v odůvodnění rozhodnutí o zastavení řízení zabývat ani věcnými námitkami účastníků řízení. Pokud by správce daně zastavil řízení a zároveň se zabýval věcnými námitkami účastníka řízení, bylo by to jednak v rozporu se zásadou hospodárnosti, ale hlavně by to mohlo zapříčinit pochybnosti o tom, zda mělo být řízení opravdu zastaveno, když bylo možné věc meritorně posoudit. Pouze v případě, kdy účastník řízení přímo namítá okolnosti, pro které řízení zastaveno být nemá, se musí správce daně i těmito námitkami ve svém odůvodnění zabývat.

Nezbytnou součástí rozhodnutí o zastavení řízení je dle § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu taktéž poučení o možnosti podat odvolání. Proti rozhodnutí o zastavení řízení je dle § 109 odst. 1 daňového řádu v drtivé většině případů¹²⁾ odvolání připuštěno. Za určitých okolností tak může dojít dokonce k situaci, kdy je pro příjemce rozhodnutí výhodnější právě zastavení řízení, proti němuž se lze odvolat, neboť v případě rozhodnutí ve věci samé je možnost odvolání vyloučena (např. u žádosti o prodloužení lhůty dle § 36 daňového řádu nebo u žádostí o prominutí příslušenství daně dle § 259 a násl. daňového řádu).

Redakční poznámka: Pokračování článku zveřejníme v čísle 4/2015 časopisu Daně a právo v praxi.