Zadržování nadměrného odpočtu DPH správcem daně

Spory se správcem daně nastávají zejména v těchto oblastech:

Přestože jde o již řadu let trvající problém, nepodařilo se v praxi dosáhnout shody. Finanční orgány často zahajují postup k odstranění pochybností (v rozporu s požadavky zákona i judikatury) výzvou, která žádné opravdu konkrétní pochybnosti neobsahuje. Stejně tomu tak bylo za platnosti dřívějšího zákona o správě daní a poplatků, problémy neustaly ani za platnosti daňového řádu. Základním východiskem pro řešení tohoto problému tak zůstává i nadále usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 110/2007-102 ze dne 8. července 2008. Vzhledem k tomu, že jsme tento rozsudek podrobněji zmiňovali ve výběrech z judikatury v minulých létech, na tomto místě použijeme jen krátkou citaci: „Je tedy povinností správce daně, aby své pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil. Nepostačí proto, vyzve-li správce daně daňový subjekt toliko k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání – taková výzva totiž postrádá uvedení pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová.“

... „Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že pochybnost ve smyslu § 43 odst. 1 ZSDP nemusí být jistotou správce daně o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové důvody. V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu.“

Na citovaný rozsudek navazuje řada dalších rozhodnutí správních soudů. Je třeba však postupovat s maximální opatrností, protože (jak bude patrné z dalšího textu) existují rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která se na něj sice odvolávají, nicméně vyzní v neprospěch daňového subjektu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 105/2012 ze dne 4.4.2013)

Otázkou konkrétnosti výzvy k odstranění pochybností se zabývá náš první případ, přičemž je velmi důležitý i kontext k jiným soudním rozhodnutím. Jak již bylo uvedeno v předchozím textu, základní východiska z citovaného usnesení rozšířeného senátu NSS o nutnosti specifikace konkrétních pochybností ve výzvě k odstranění pochybností platí i nadále. V posledních létech však vyvstal problém s praktickou aplikací tohoto usnesení. Často totiž nastávají případy, kdy výzva konkrétní pochybnosti neobsahuje, ale daňový subjekt v obavě ze správce daně vyhoví tím, „že předloží všechno, co má“. Správce daně pak vyměří daň jinak, než znělo daňové přiznání a daňový subjekt namítá nezákonnost výzvy až následně při zpochybňování platebního výměru. (Pro úplnost je nutno dodat, že přesně tak tomu bylo i v případě, který řešil již zmiňovaný rozšířený senát NSS a kvůli nezákonné výzvě označil i celé další vytýkací řízení za nezákonné). Některým soudcům se tento stav ale nelíbí a tak jsme se mohli v praxi setkat např. s rozsudkem NSS čj. 8 Afs 38/2011-117 ze dne 23. února 2012. (O tomto rozsudku jsme informovali též v zmiňovaném článku z roku 2012), proto opět jen krátká citace:

„V konkrétní věci je proto třeba vždy nejen zkoumat, zda výzva správce daně byla či nebyla způsobilá informovat daňový subjekt o pochybnostech správce daně, ale i to, zda daňový subjekt byl či nebyl schopen vzhledem k jejímu obsahu adekvátně reagovat a zda tak fakticky učinil. Nepřípustně formálním shledává Nejvyšší správní soud přístup, který by vedl ve všech případech ke zrušení rozhodnutí, pokud pochybnosti správce daně nejsou popsány v maximální míře již v okamžiku zahájení vytýkacího řízení, aniž by soud zohledňoval, zda a jak daňový subjekt následně reagoval a jakým způsobem se dále vyvíjelo vytýkací řízení...“ „... Výzvy sice naznačovaly jisté pochybnosti správce daně o uplatněném nadměrném odpočtu za daná zdaňovací období, nebyly vzhledem na vyslovené závěry rozšířeného senátu dostatečně konkrétní. Přesto s ohledem na posuzovaný případ tato pochybení nedosáhla takové intenzity, která by představovala důvod pro vyslovení nezákonnosti výzev a zároveň na ně navazujících vytýkacích řízení.“

Zjednodušeně řečeno - výzva byla sice v rozporu s požadavky zákona i judikatury nekonkrétní, ale daňový subjekt na ni zareagoval, tak ji tedy asi pochopil a nemá si nač stěžovat. Pro úplnost je třeba dodat, že vůči tomuto rozsudku byla podána ústavní stížnost čj. IV. ÚS 1716/12 ze dne 11. července 2013, která byla odmítnuta.

Před daňovými subjekty tak vyvstal problém, že pokud budou nezákonnost výzvy namítat až po proběhlém postupu k odstranění pochybností, může být již pozdě.

V dále uvedeném případě však byl již daňový subjekt úspěšný, a přestože nekonkrétnost výzvy rozporoval též až po vydání platebního výměru, soud uznal celé vytýkací řízení za nezákonné. Vymezil se též k výše uvedenému rozsudku 8 Afs 38/2011 - ten dle názoru NSS upozornil na možnost zhojení vadné výzvy v průběhu vytýkacího řízení. K tomu může dojít tehdy, jestliže si adresát výzvy správně vyloží její obsah. V nyní posuzované věci nicméně nebyla v průběhu vytýkacího řízení vydána žádná další výzva k odstranění pochybností, ani při jednání se stěžovatelkou správce daně neuvedl, z jakých skutečností své pochybnosti o správnosti daňového přiznání dovozuje.

Při studiu zmíněných rozsudků lze tedy konstatovat, že pokud je výzva nezákonně nekonkrétní, daňový subjekt na ni přesto vstřícně zareaguje a „předloží všechno“ a správce daně si dá tu práci a na základě předložených dokumentů vytvoří další, již podrobnější a konkrétnější výzvy, může mít daňový subjekt s „pozdními“ námitkami proti „první“ nekonkrétní výzvě větší riziko neúspěchu. (Za samostatný zdroj dalších problémů pak je nutno označit řešení otázky, zda by vůbec měly být přípustné nějaké další výzvy na v původní výzvě neobsažené pochybnosti, či zda by v takovém případě měl být postup k odstranění pochybností překlopen do daňové kontroly).

Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala, že výzvy k odstranění pochybností zaslané správcem daně stěžovatelce neobsahovaly ani v jednom případě skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních. Správce daně ve výzvě ze dne 21.8.2007 uvedl, že mu po přezkoumání přiznání k DPH za 2. čtvrtletí roku 2007 vznikly pochybnosti o správnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu B. přiznání, neboť stěžovatelka uvádí vysoká přijatá zdanitelná plnění na ř. 310. Proto správce daně vyzval stěžovatelku k předložení evidence dle § 100 zákona o DPH a důkazních prostředků prokazujících skutečnosti uvedené v přiznání, včetně daňových dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním uvedeného období. Shodný text obsahuje i výzva ze dne 15.11.2007 vztahující se ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí roku 2007.

Z textu výzev k odstranění pochybností jasně vyplývá, že správce daně nesdělil stěžovatelce, na základě jakých skutečností pochybuje o správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních. Sdělení, že důvodem pro vydání výzvy je příliš vysoká hodnota přijatých plnění udávaná na řádku č. 310, nepředstavuje žádný dostatečně konkrétní a přesvědčivý skutkový poznatek správce daně, který by zakládal pochybnosti o pravdivosti údaje uvedeného na tomto řádku daňového přiznání. Ostatně i další část výzvy, v níž správce daně požaduje po stěžovatelce, aby předložila celou evidenci vedenou podle § 100 zákona o DPH a daňové doklady vztahující se nejen k přijatým zdanitelným plněním, ale rovněž k poskytnutým zdanitelným plněním (ty nemají k řádku č. 310 daňového přiznání přímý vztah), nasvědčuje tomu, že výzvy správce daně nejsou založeny na pochybnostech podložených konkrétními skutkovými okolnostmi, porovnáním vykázané daňové povinnosti (resp. nadměrného odpočtu) s údaji předchozích zdaňovacích období nebo finanční analýzou. Naopak, vše nasvědčuje tomu, že správce daně zahájil vytýkací řízení u stěžovatelky jen proto, že nárokovala vyplacení vysokého nadměrného odpočtu za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2007. Ze správního spisu totiž nevyplývá, že by správce daně měl před vydáním výzev jakékoliv relevantnější poznatky o podnikatelské činnosti stěžovatelky.

Před vydáním výzvy ze dne 15.11.2007 již správce daně měl poznatky o podnikatelské činnosti stěžovatelky, které mohly založit pochybnosti o správnosti výše deklarovaných přijatých plnění s nárokem na odpočet DPH. Tyto poznatky však správce daně do textu výzvy ze dne 15.11.2007 nevtělil. Soud proto již nemusel řešit dopady toho, že správce daně tyto poznatky shromáždil díky nezákonně vedenému vytýkacímu řízení zahájenému výzvou ze dne 21.8.2007. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že obě výzvy správce daně k odstranění pochybností jsou nezákonné (obdobně viz rozsudek NSS ze dne 9.9.2009, čj. 2 Afs 58/2009-85).

V rozsudku ze dne 23.2.2012, čj. 8 Afs 38/2011-117 ve věci TLC czech s. r. o., soud korigoval dopady shora uvedeného usnesení rozšířeného senátu tím, že poukázal na možnost zhojení vadné výzvy v průběhu vytýkacího řízení. K tomu může dojít tehdy, jestliže si adresát výzvy správně vyloží její obsah. V nyní posuzované věci nicméně nebyla v průběhu vytýkacího řízení vydána žádná další výzva k odstranění pochybností (na rozdíl od případu, jímž se NSS zabýval v rozsudku ze dne 30.9.2010, čj. 9 Afs 46/2010-227), ani při jednání se stěžovatelkou správce daně neuvedl, z jakých skutečností své pochybnosti o správnosti daňového přiznání dovozuje. Namísto toho si správce daně nechal předložit kompletní daňovou evidenci vedenou podle § 100 zákona o DPH, všechny faktury přijaté a vystavené ve 2. a 3. čtvrtletí roku 2007, pokladní doklady zaúčtované v daňové evidenci za 3. čtvrtletí roku 2007, bankovní výpisy, nájemní smlouvu od Arcibiskupství pražského, smlouvu o nájmu nebytových prostor, zaúčtování dopravních prostředků na účtu 029, přehled zaúčtování na účtu 042, kopii technických průkazů na automobily, dohody o dlouhodobém pronájmu automobilů včetně výpůjčních karet, smlouvy o uzavření budoucích smluv a smlouvy o úvěru. Výhrady sdělil správce daně stěžovatelce až před vydáním platebních výměrů v rámci seznámení s výsledky vytýkacího řízení.

Správce daně tedy zahájil vytýkací řízení v rozporu s § 43 ZSDP, v průběhu vytýkacího řízení si nechal předložit účetnictví stěžovatelky v plném rozsahu (nikoliv jen cíleně ve vztahu k otázce pronájmu automobilů stěžovatelkou třetím osobám), včetně smluvní dokumentace, aniž by stěžovatelce sdělil, k jakým obchodním případům či účetním skutečnostem se jeho pochybnosti vztahují a na jakých skutkových okolnostech či poznatcích spočívají. Správce daně si při vytýkacím řízení, zejména s ohledem na rozsah prověřovaných skutečností, počínal jako při daňové kontrole, tj. vyhledával případy, které jsou z hlediska daňového chybně deklarované.

Jedním z rozdílů mezi vytýkacím řízením a daňovou kontrolou však je, že před zahájením vytýkacího řízení již musí správce daně disponovat poznatky, které odůvodňují pochybovat o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání, přičemž tyto konkrétní důvody pro zahájení vytýkacího řízení musí daňovému subjektu sdělit (viz rozsudek NSS ze dne 3.12.2009, čj. 2 Aps 2/2009-52, bod 31, E. T. , č. 2000/2010 Sb. NSS).

Z toho, že stěžovatelka se výzvě správce daně podrobila a předložila mu požadované účetní záznamy, tedy chovala se tak, jako by byla výzva k odstranění pochybností učiněna v souladu se zákonem, nelze dovozovat, že došlo ke zhojení vady řízení spočívající v jejím zahájení v rozporu se zákonem. Tím by totiž soud ignoroval, že správce daně smí zahájit vytýkací řízení pouze za podmínek stanovených zákonem a nepřípustně by upřednostnil zájem státu na řádném výběru daní na úkor ochrany práv daňových subjektů.

Nejvyšší správní soud uzavírá, že vytýkací řízení bylo zahájeno v rozporu se zákonem, a proto i samotné vytýkací řízení je nezákonné, včetně platebního výměru, jímž bylo završeno. Vzhledem k tomu, že vůbec nebyly splněny podmínky pro to, aby správce daně vedl vytýkací řízení, nemohla být tato vada odstraněna ani v odvolacím řízení. Městský soud měl pro tuto důvodně vytýkanou vadu daňového řízení zrušit rozhodnutí žalovaného. Námitka stěžovatelky je tedy důvodná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 57/2012-35 z 13.12.2013)

V dalším judikátu se dočteme, že konkrétní pochybností může být např. skutečnost, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání v porovnání s předcházejícími zdaňovacími obdobími vyšší přijatá a uskutečněná plnění. Dále se Nejvyšší správní soud přiklonil k východiskům rozsudku čj. 8 Afs 38/2011 (viz komentář k předcházejícímu judikátu) o možnosti původní nekonkrétní výzvu upřesňovat v průběhu vytýkacího řízení.

Ve výzvě k odstranění pochybností správce daně uvedl, že v souvislosti s podaným daňovým přiznáním vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů, vykázaných v oddílu B přiznání, neboť „v porovnání s předešlými měsíci vykazujete zvýšená přijatá a uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Prokažte zejména uskutečnění zdanitelných plnění vykázaných na řádku 210 přiznání k dani z přidané hodnoty a nárok na odpočet daně z plnění vykázaných na řádku 310 přiznání k dani z přidané hodnoty“. Dále byl žalobce vyzván k předložení evidence podle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty a k předložení originálů všech písemností, které se vztahují k přijatým a uskutečněným plněním za období prosince 2008 a mohou být důkazním prostředkem v daňovém řízení. Jednalo se zejména o smlouvy, objednávky, dodací listy, předávací a přebírací protokoly, doklady o přepravě, bankovní výpisy a doklady o úhradách za přijatá a uskutečněná zdanitelná plnění, vykázaná k přiznání k DPH. V obdobné výzvě pak správce daně uvedl, že vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů vykázaných v oddílu C přiznání, neboť „výše přijatých zdanitelných plnění od tuzemských plátců a rovněž výše uskutečněných zdanitelných plnění značně přesáhly hodnoty vykazované v předchozích zdaňovacích obdobích, a to v lednu 2009 a v únoru 2009. Správce daně má pochybnosti o tom, co způsobilo nárůst ekonomické činnosti, zda tato činnost je předmětem CPH a zda u souvisejících plnění bylo možné uplatnit nárok na odpočet“. V další části této výzvy byl žalobce vyzván, aby předložil evidenci podle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty, doklady vztahující se ke zdaňovacímu období, zejména daňové doklady, přijaté, vydané pokladní doklady, výpisy z bankovních účtů, příp. další důkazní prostředky, na jejichž základě prokáže, že přijatá plnění byla uplatněna v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty.

V návaznosti na citovanou judikaturu se Nejvyšší správní soud domnívá, že správce daně měl pochybnosti vyslovené ve výzvách ze dne 5. 2 a 5.6.2009 podložené konkrétními skutkovými okolnostmi spočívajícími v porovnání deklarovaných nadměrných odpočtů s daňovými povinnostmi v jiných zdaňovacích obdobích; dané pochybnosti vyplývaly z relevantních poznatků o podnikatelské činnosti žalobce. Tyto své pochybnosti správce daně v předmětných výzvách také vyjádřil (přesto lze mít za to, že dané výzvy mohly a měly být formulovány precizněji).

Daňová kontrola x postup k odstranění pochybností

V poslední době přibylo sporů ohledně stanovení hranic mezi daňovou kontrolou a postupem k odstranění pochybností. I když jsme zvyklí spíše na to, že daňová kontrola se obvykle provádí až po vyměření daně, často s odstupem několika let, při studiu daňového řádu zjistíme, že provedení daňové kontroly ještě před vyměřením daně nelze obecně kvalifikovat jako nepřípustné. A zde se právě objevuje těžiště současných sporů. Ze zákonné úpravy a postupně se vyvíjející judikatury k postupu k odstranění pochybností, resp. dřívějšímu vytýkacímu řízení je patrné, že postup k odstranění pochybností by měl být rychlou, přímočarou cestou k odstranění jednotlivých konkrétních pochybností, daňová je naopak širší invazivnější i časově náročnější cesta k prověření rozsáhlejších oblastí u daňového subjektu. Pozornost je třeba věnovat obavám z možného zneužití kontroly před vyměřením daně ze strany státní správy. Nelze přehlédnout, že zejména v poslední době se zintenzivňuje snaha státní správy o to, aby:

První rozsudky vymezující terén mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou před vyměřením daně již máme k dispozici.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Aps 20/2013-61 z 25.6.2014, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 10/2014 pod č. 3091/2014)

Správce daně zahájil u daňového subjektu postup k odstranění pochybností, který se táhnul dva roky a teprve poté jej převedl do daňové kontroly. Nepřiměřená délka postupu k odstranění pochybností pak byla soudy označena jako nezákonný zásah, protože v případě, kdy správce daně má pocit, že nelze postup k odstranění pochybností rychle uzavřít a naopak vznikají pochybnosti další, nemá situaci řešit vydáváním dalších a dalších výzev v rámci postupu k odstranění pochybností, ale převést jej do daňové kontroly. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku též deklaruje nemožnost postupného vydávání více výzev při postupu k odstranění pochybností. (Je však pravdou, že existují i opačné názory a není v této oblasti jednotná).

Zveřejněná právní věta:

„Postup k odstranění pochybností (§ 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) je procesním prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu břemene důkazního. Legislativní koncepce daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností nedává správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností nesmí být volně zaměňován s daňovou kontrolou.“

Žalobkyně podala přiznání k DPH za březen 2011 dne 22.4.2011. Dne 19.5.2011 následovala stěžovatelova výzva k odstranění pochybností o údajích v přiznání (první výzva), na což žalobkyně reagovala dne 31.5.2011. Dne 7.6.2011 došlo k výslechům svědků a jednatele žalobkyně. Stěžovatel současně dožádal Finanční úřad pro Prahu 5 o ověření tvrzení žalobkyně co do obchodních transakcí s AVARRIO; odpověď Finančního úřadu pro Prahu 5 na dožádání došla dne 27.6.2011. Dne 10.8.2011 došlo k dalšímu výslechu svědků. Dne 26.9.2011 poskytl Finanční úřad v Hradci Králové stěžovateli informace o řetězci podvodů v obchodech se zlatem. Tři dny nato následoval prvý (a stejně jako podněty další neúspěšný) podnět žalobkyně na ochranu před nečinností. Dne 4.10.2011 dožádal stěžovatel Finanční úřady pro Prahu 5 a Prahu 8 o provedení výslechů dalších svědků. Dne 9.12.2011 byl vyslechnut svědek - jednatel společnosti AVARRIO, který měl sjednávat obchody se žalobkyní. Stěžovatel následně dne 6.1.2012 doplnil dožádání Finančního úřadu pro Prahu 5, odpověď přišla 23.1.2012, 1.2.2012 a 28.3.2012. Dne 10.9.2012 stěžovatel ustanovil znalce k vypracování posudku ve věci nákupu a prodeje zlatých slitků, znalecký posudek byl stěžovateli doručen 11.10.2012. Mezitím stěžovatel vyzval žalobkyni dne 11.9.2012 k prokázání dalších rozhodných skutečností. Dne 14.3.2013 byl proveden výslech dalších tří svědků. Teprve 15.3.2013 byl žalobkyni sdělen výsledek postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně na to reagovala návrhem na pokračování v dokazování. Dne 18.4.2013, bezmála dva roky po zahájení postupu k odstranění pochybností, stěžovatel zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu za březen 2011.

Výše vymezená legislativní koncepce postupu k odstranění pochybností nedává správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností správce daně využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo o rozsáhlé odstraňování pochybností. Ačkoliv postup stěžovatele v konkrétní věci sloužil k odstranění pochybností o vnitřně komplikované a průkazně složité věci, jeho téměř dvouletý postup a množství procesních úkonů tam uskutečněných se vymykalo institutu postupu k odstranění pochybností. Zdejší soud tedy stěžovateli vytýká, že v momentě, kdy poznal, že se proces začal svým rozsahem vymykat postupu k odstranění pochybností, tento postup neukončil a nepřešel do daňové kontroly. Tento moment musel přijít záhy, neboť stěžovatel ve vztahu ke skutkově zcela srovnatelným pochybnostem ohledně bezprostředně následujících kalendářních měsíců bezodkladně zahájil daňovou kontrolu (dne 7.6.2011 daňovou kontrolu DPH za duben 2011 a dne 26.7.2011 za květen 2011). Ve vztahu k měsícům duben a květen 2011 tak stěžovatel učinil správně, neboť právě daňová kontrola má sloužit k důkladnějšímu objasňování pochybností o daňových skutečnostech a právě zde má i daňový subjekt širší prostor ke své důkazní aktivitě.

Postupem stěžovatele v této věci tedy byly překročeny zákonné mantinely použitého procesního postupu. Už jen samotný fakt, že stěžovatel vydával opakované výzvy k odstranění pochybností, svědčí o nevhodnosti zvoleného postupu, neboť „výzvy k odstranění pochybností nelze vůči daňovému subjektu ve stejné věci vydávat opakovaně. Správce daně si musí před vydáním výzvy, např. i s využitím místního šetření, ujasnit, co považuje v daňovém řízení za sporné, nepřesné nesprávné, neúplné nebo nepravdivé, a k odstranění těchto pochybností v celistvosti daňový subjekt vyzvat. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti (§ 7 odst. 2), zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti (§ 5 odst. 3) a se zásadou rychlosti (§ 7 odst. 1), pokud by správce daně pochybnosti seznatelné již na počátku oznamoval daňovému subjektu po částech. Prodlužoval by tak zbytečně postup odstraňování pochybností a oddaloval vyměření (doměření) daně. Může však nastat situace, kdy pochybnosti ve výzvě sdělené v procesu jejich odstraňování vyvolají pochybnosti další. K jejich uplatnění má správce daně prostor v protokolu (úředním záznamu) předvídaném v § 90 odst. 1 a ve sdělení výsledku postupu k odstranění pochybnosti (§ 90 odst. 2)“ (Žišková, M. In Baxa, J. a spol.: Daňový řád. Komentář. I. Díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 489).

Jinými slovy, neodstranila-li žalobkyně pochybnosti o výši své daňové povinnosti již po první výzvě k jejich odstranění, a viděl-li stěžovatel, že ve věci bude třeba obsáhlejšího šetření, měl tento postup protokolem uzavřít a zahájit podle § 90 odst. 3 daňového řádu daňovou kontrolu. Namísto toho stěžovatel usiloval o odstranění pochybností ve smyslu § 89 a § 90 daňového řádu během téměř dvou let a v průběhu tohoto postupu zatížil žalobkyni řadou procesních úkonů, které se ve svém souhrnu již povaze postupu k odstranění pochybností vymykají.

Stěžovatel se dále domnívá, že jeho postup k odstranění pochybností nemůže být posouzen jako nezákonný zásah, a to z toho důvodu, že žalobkyně nebyla na svých právech nijak zkrácena.

K tomu Nejvyšší správní soud uvádí následující.

Subjektivním veřejným právem žalobkyně, které bylo dotčeno, je právo na to, aby nebyla ve své autonomii omezována kroky správního orgánu jinak, než jak stanoví zákon. Daňový subjekt má tedy proti správci daně právo na to, aby správce daně využíval postupu k odstranění pochybností k účelům, ke kterým tento procesní instrument slouží. Správce daně nesmí svévolně zaměňovat jednotlivé procesní instituty s procesními instituty jinými. Tato úvaha je v samotném základu demokratického právního státu, který je založen na vázanosti státních orgánů zákonem a jen na takových zásazích do sféry fyzických a právnických osob, které stanoví zákon.

Nesprávný postup stěžovatele prokazuje i to, že ve skutkově a právně zcela srovnatelných věcech zahájil, co se týče března 2011, postup k odstranění pochybností, zatímco ve dvou chronologicky navazujících zdaňovacích obdobích (duben a květen 2011) u žalobkyně zahájil daňovou kontrolu. Ostatně ani v kasační stížnosti stěžovatel vůbec nevysvětluje důvody, které jej k takto rozdílnému postupu vedly.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 107/2014-31 ze dne 10.9.2014)

V následující kauze řešena otázka, zda je možné zahájit kontrolu před vyměřením daně, aniž by předtím byl zahájen postup k odstranění pochybností. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že to možné je. Pokud správce daně již dopředu ví, že se „nevejde“ do limitů postupů k odstranění pochybností, nemusí jej napřed zahajovat a následně překlopit do daňové kontroly, ale může rovnou zahájit kontrolu před vyměřením daně.

Klíčovou otázkou tohoto případu je, zda může správce daně zahájit a provádět daňovou kontrolu, aniž by před tím zahájil a provedl postup k odstranění pochybností. Jinak řečeno, zda předchozí postup podle § 89 a násl. daňového řádu je nutnou podmínkou pro zahájení a provedení daňové kontroly.

V souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu, dříve vyjádřeným v rozsudku ze dne 10.10.2012, č. j. 1 Ans 10/2012-52, č. 2729/2013 Sb. NSS, shrnout, že zákonodárce v současné úpravě postupu k odstranění pochybností sleduje „důsledné stanovení na sebe těsně navazujících kroků, které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů“.

Jak již Nejvyšší správní soud v cit. rozsudku č. j. 1 Ans 10/2012-52 uvedl, postup k odstranění pochybností uvedený v § 89 a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3).

Výše vymezená legislativní koncepce postupu k odstranění pochybností nedává tedy správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností správce daně využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo o rozsáhlé odstraňování pochybností.

V posuzovaném případě se do popředí dostává otázka vztahu a rozdílů postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly.

Ze správního spisu je zřejmé, že bezprostředně po podání daňových přiznání za zmíněná období dospěl správce daně k jistým předběžným pochybnostem (vzhledem k obchodní komoditě a inkasnímu postavení stěžovatele na konci řetězce); prověřující pracovnice zachytila tato svá zjištění do úředního záznamu, který interním postupem předala dalšímu oddělení. V úředním záznamu poznamenala vhodnost prověření postupem k odstranění pochybností nebo kontrolou, neboť ta již u žalobce probíhala, byť pro jiná zdaňovací období. Příslušný správce daně se přiklonil z důvodu vhodnosti ke druhé alternativě a řádně, protokolem ze dne 23.1.2013, zahájil u žalobce daňovou kontrolu. Ostatně stěžovatel nenamítá, že by kontrola nebyla zahájena řádně, ale vytýká správci daně, že mu nebyly sděleny konkrétní pochybnosti, jako by tomu bylo u postupu podle § 89 a násl. daňového řádu. V tomto názoru se však stěžovatel mýlí.

Daňová kontrola (jak bylo již zmíněno shora), je klasickým daňovým mechanizmem, pomocí něhož má správce daně právo kdykoliv (v průběhu prekluzivní lhůty) prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových povinností subjektů, okolnosti rozhodné pro stanovení daně a rovněž také tvrzení daňových subjektů. Z uvedeného vyplývá, že je na správci daně, aby přistoupil k prověření i tehdy, nemá-li pochybnosti žádné; zkrátka pouze prověří správnost tvrzení daňového subjektu (např. těch informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních - § 135 a násl. daňového řádu). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), jako tomu bylo v souzeném případě anebo i poté, co již dříve daň vyměřil. Je jisté, že včasné a co nejrychlejší zjištění rozdílu mezi daní tvrzenou a skutečnou a správnou přinese i rychlejší nápravu a omezí tak užití sankčních ustanovení v co nejnižší míře. Takový postup správci daně umožňuje nejen výslovná právní úprava v § 85 a násl. daňového řádu, jež je rovněž logickým i historicky daným prostředkem k prověřování správnosti tvrzené daně. Jak bylo řečeno, správce daně je k takovému postupu oprávněn i tehdy, nemá-li pochybnosti žádné. Z toho pak logicky vyplývá, že nemusí-li správce daně disponovat konkrétními pochybnostmi před zahájením daňové kontroly, není tedy v tomto ohledu co daňovému subjektu sdělovat; sdělit však musí rozsah kontrolního prověřování.

Z výše popsaných obou kontrolních instrumentů tedy plyne, že se jedná o postupy odlišné, každý slouží k prověření správnosti daňových povinností a o jejich použití se dle vhodnosti rozhodne správce daně.

Zvolil-li tedy v nyní souzené věci k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného odpočtu) správce daně mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval postup podle § 89 daňového řádu, nevybočil ze zákonných mantinelů. V tomto ohledu souhlasí Nejvyšší správní soud se závěry krajského soudu, s nimiž se zcela ztotožňuje.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 57/2014-30 ze dne 20.8.2014)

I v dalším rozsudku potvrzuje Nejvyšší správní soud možnost provádění daňové kontroly před vyměřením daně a upozorňuje na rozdíly mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou. V případě použití daňové kontroly pak není nutné daňovému subjektu sdělovat konkrétní důvody, proč bylo ke kontrole přistoupeno.

Ačkoli stěžovatel v řízení před krajským soudem důrazně nesouhlasil s tím, že mu žalovaný nevrátil nadměrný odpočet DPH, z předloženého daňového spisu vyplývá, že se stěžovatelem byla v květnu 2013 ve vztahu k DPH za zdaňovací období březen 2013 zahájena daňová kontrola (což stěžovatel nezpochybnil ani v kasační stížnosti, naopak z této skutečnosti vychází) a že s ním tedy bylo vedeno vyměřovací řízení, tudíž z povahy věci nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně, jak dovozoval stěžovatel v řízení před krajským soudem.

Z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27.7.2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147, vyplývá, že „daňovou kontrolu lze za splnění dalších podmínek zahájit výjimečně i před vznikem daňové povinnosti, v průběhu vyměřovacího řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího řízení či po vyměření nebo dodatečném vyměření daně.“

Správce daně tudíž neměl za povinnost zahájit pouze postup k odstranění pochybností, pokud považoval za nutné prověřit daňové tvrzení stěžovatele, ale mohl v průběhu vyměřovacího řízení zahájit daňovou kontrolu, která z povahy věci je přípustná i v průběhu vyměřovacího prvoinstančního řízení. Nelze tudíž dospět k závěru, že pokud nebyla vydána výzva dle § 89 a násl. daňového řádu, došlo ke konkludentnímu vyměření daně, jak fakticky míní a dovozuje stěžovatel.

Podle závěru Nejvyššího správního soudu nelze všechny požadavky kladené na správce daně při provádění postupu k odstranění pochybností automaticky přenášet na daňovou kontrolu, jak požaduje stěžovatel, neboť se jedná o dva různé instituty, byť mohou být za určitých okolností provedeny ve vztahu k téže daňové povinnosti, avšak pouze za splnění příslušných procesních podmínek, které se liší - srov. § 85 a 90 daňového řádu.

K požadavku stěžovatele, aby správce daně při zahájení daňové kontroly dodržel stejnou informační povinnost jako v případě postupu k odstranění pochybností, tj. aby mu sdělil konkrétní pochybnosti, pro něž zahajuje daňovou kontrolu, Nejvyšší správní soud uvádí, že názor Ústavního soudu obsažený v nálezu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, byl podstatným způsobem revidován Ústavním soudem ve stanovisku pléna ze dne 8.11.2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, v němž dospěl k závěru, že „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“

Není proto podmínkou pro účinné zahájení daňové kontroly, aby správce daně sdělil daňovému subjektu zcela konkrétní pochybnosti odůvodňující její zahájení, resp. aby mu sdělil konkrétní důvody, neboť tento požadavek stěžovatele nemá zákonný podklad. Jestliže daňový subjekt nemá právo na to, aby mu správce daně tyto pochybnosti sděloval, nemá ani právo se k nim vyjádřit, resp. vést se správcem daně v tomto směru „dialog“. Z tohoto důvodu je zcela nadbytečné blíže se zabývat použitelností a přípustností úředního záznamu, který podle stěžovatele zachycuje pochybnosti správce daně, neboť stěžovatel neměl na tyto informace nárok, stejně jako tím, zda důvody v něm zachycené jsou dostatečné, protože daňový subjekt nemá oprávnění, aby s ním byla vedena daňová kontrola jenom v případě, kdy správce daně má konkrétní pochybnosti.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Aps 3/2013-34 ze dne 25.9.2014 ve znění opravného usnesení ze dne 5. listopadu 2014)

V závěrečném, rozsudku dnešního výběru, (který se ujal podle žalobce pod názvem „Kordárna“) se Nejvyšší správní soud pokusil spory o zadržování nadměrného odpočtu vyřešit z jiného úhlu. Nevěnuje se konkrétnosti výzev či stanovování lhůt kontrol či postupů k odstranění pochybností, ale přiznává daňovému subjektu úrok od správce daně ve výši REPO sazby ČNB zvýšené o 14% v případě, že postup k odstranění pochybností bude trvat déle než tři měsíce (a nadměrný odpočet je nakonec obhájen). Vzhledem k tomu, že jde o velmi čerstvý rozsudek, na jeho obecnější dopady si budeme muset ještě počkat a srovnat ho s výsledky dalších budoucích obdobných řízení. Výše zmíněný úrok totiž daňový řád přímo neobsahuje a vznikl na základě inspirace soudu judikaturou Evropského soudního dvora. Na jedné straně je mu tak vytýkána malá vstřícnost (někteří odborníci jsou přesvědčeni, že správnou aplikací evropských judikátů bychom došli k úročení již od začátku postupu k odstranění pochybností a ne až po třech měsících trvání). Na straně druhé tento rozsudek velmi nepotěšil státní správu, která ústy některých svých představitelů zpochybňuje oprávněnost soudců „dotvářet“ tímto způsobem tuzemský daňový zákon. Kromě toho byl (zřejmě ne náhodou) od roku 2015 novelizován daňový řád, který po pěti měsících trvání postupu k odstranění pochybností též přiznává úrok ve výši REPO sazby ČNB, zvýšené ale o pouhé jedno procento. (Toto ustanovení však nepamatuje na daňovou kontrolu před vyměřením a hrozí tak, že pokud se bude státní správa přiznání úroku vyhnout, po pěti měsících trvání postupu k odstranění pochybností jej překlopí do daňové kontroly a úrok nepřizná žádný). Zcela jistě tak dojde k dalším soudním sporům, ze kterých se dozvíme, zda a jaké úroky budou při dlouho zadržovaném nadměrném odpočtu přiznávány.

Kromě toho i jinak sympatický úrok přiznaný v tomto rozsudku neřeší ekonomickou situaci daňových subjektů do doby, než příslušný postup či kontrola skončí. V praxi nejsou výjimkou případy, kdy daňový subjekt zaplatí svému dodavateli DPH i ve výši několika desítek milionů korun a nárok na jejich vrácení není vyřízen po dobu delší jednoho roku. V takových případech hrozí ekonomická likvidace daňového subjektu, protože těžko lze předpokládat, že firmy jsou schopné na tak dlouhou dobu vytvářet tak velké finanční rezervy, aby nezbankrotovaly. Ani nadále tak není možno ze zřetele pouštět otázku maximálního urychlení příslušných řízení bez ohledu na případnou satisfakci v podobě úroků.

Stěžovatelka podala dne 29.9.2010 přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2010, v němž uplatnila nadměrný odpočet DPH ve výši 676.433 Kč. Výzvou ze dne 27.10.2010 zahájil Finanční úřad ve Veselí nad Moravou (dále jen „finanční úřad“) vytýkací řízení podle § 43 ZSDP. V průběhu vytýkacího řízení stěžovatelka s finančním úřadem komunikovala. Finanční úřad nicméně dopěl k závěru, že pochybnosti o oprávněnosti nároku nebyly odstraněny a dne 26.4.2011 vydal platební výměr, v němž z uplatněné částky nadměrného odpočtu ve výši 676 433 Kč přiznal stěžovatelce částku 187 433 Kč.

Proti tomuto platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání a Finanční ředitelství v Brně změnilo napadený platební výměr tak, že přiznalo stěžovatelce nadměrný odpočet v původně uplatněné výši, tedy v částce 676 433 Kč. Rozhodnutí finančního ředitelství nabylo právní moci 17.4.2012.

Dne 30.4.2012 byla na základě toho stěžovatelce poukázána zbývající částka nadměrného odpočtu, tj. 489 000 Kč. Dne 7.5.2012 podala stěžovatelka Finančnímu ředitelství v Brně podnět k odstranění nečinnosti. Tímto podnětem se domáhala, aby finanční ředitelství uložilo finančnímu úřadu předepsat úrok z neoprávněného jednání správce daně za období od 27. 10 2010 (ode dne zahájení vytýkacího řízení) do 2.5.2012 (do dne připsání finančním úřadem poukázané částky 489 000 Kč na stěžovatelčin účet). Podle názoru finančního ředitelství není důvod k připsání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu, protože stěžovatelka neuhradila částku daně na základě rozhodnutí o stanovení daně, které bylo zrušeno, změněno, nebo prohlášeno nicotným. Na úrok za část nadměrného odpočtu ve výši 489 000 Kč, který byl vrácen dne 30.4.2012, se vztahuje § 155 odst. 5 daňového řádu, nikoli § 254 daňového řádu.

Správce daně je povinen (§ 7 odst. 1 daňového řádu) při vypořádání uplatněného nároku postupovat bez zbytečných průtahů. To však neznamená, že nemá k dispozici nástroje k prověřování správnosti plátcem uplatněného nároku (zejména postup k odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu), pokud jsou pro jejich použití splněny zákonem stanovené podmínky. Vnitrostátní právní úprava vracení nadměrného odpočtu nestanovuje striktní časové omezení pro takové prověřování.

Vnitrostátní právní úpravou reflektována okolnost, že správce daně prověřoval oprávněnost nároku na nadměrný odpočet, a často jistě zcela zákonně, tj. na základě skutkově opodstatněných pochybností, bez průtahů, účelně, nicméně vzhledem k okolnostem (např. kvůli mezinárodnímu dožádání) dlouho, takže plátce obdrží nadměrný odpočet se značným časovým odstupem od podání svého daňového přiznání. Se stěžovatelkou je proto nutno souhlasit v tom, že takto doslovně vyložená vnitrostátní právní úprava má v určitých ohledech diskriminační účinek. V určitých případech tak jeden plátce obdrží nadměrný odpočet krátce poté, co podá daňové tvrzení, zatímco v jiných, třebaže v ničem nemusel pochybit, až po delším prověřování, které pouze potvrdí, že jím původně uplatněný nárok na nadměrný odpočet je oprávněný.

Je zřejmé, že takový efekt vnitrostátní procesní úpravy nadměrného odpočtu má významné hmotněprávní dopady, neboť v některých případech znamená faktické oddálení výplaty nadměrného odpočtu o velmi dlouhou dobu, což může znamenat pro některé plátce velmi zásadní zásah do toku peněz v jejich hospodaření a vyvolat významné dodatečné náklady, např. na překlenovací úvěrování či v podobě ušlých obchodních příležitostí, které by jim nevznikly, pokud by jim nadměrný odpočet byl vyplacen krátce po podání příslušného daňového tvrzení.

Na druhé straně je však všeobecně známo, že nadměrný odpočet je institutem daně z přidané hodnoty, který je v řadě případů terčem pokusů o daňové podvody. V některých případech je právo na nadměrný odpočet i zneužíváno. Nelze proto připustit, aby stát byl striktně vázán nepřekročitelnými lhůtami pro prověření oprávněnosti takového nároku a vystaven časové tísni, která by mohla vést k tomu, že nárok nebude v potřebné míře prověřen, takže bude možno docílit inkasa nadměrného odpočtu DPH i v případě, že půjde ve skutečnosti o podvod na DPH. Naopak, je třeba, aby správce daně měl přiměřený časový prostor potřebný k uskutečnění všech účelných a bez průtahů učiněných kroků k prověření nároku na nadměrný odpočet. Takové prověřování může být podle okolností velmi časově variabilní a zcela legitimně se může „táhnout“ v některých výjimečných případech i po dobu několika let.

Z tohoto úhlu pohledu se jeví jako nejvhodnější takový výklad vnitrostátního práva, který zákonodárcem sice zřejmě zamýšlenou, nicméně ústavně nepřijatelnou „mezeru“ v procesní úpravě vyplácení nadměrného odpočtu vyplní tak, že stát nebude omezen ve svém právu i delší dobu prověřovat oprávněnost plátcem uplatněného nároku na odpočet, včetně odpočtu nadměrného, avšak zároveň bude plátce povinen takové prověřování snášet „bezplatně“ jen po určitou přiměřenou dobu. Nad rámec této doby pak musí od státu obdržet kompenzaci přiměřenou délce zadržování nadměrného odpočtu a výši oprávněného nároku na nadměrný odpočet, který byl zadržován. Účelem takové je nahradit plátci paušalizovaným způsobem majetkovou újmu spočívající v tom, že plátce nemohl po danou dobu disponovat prostředky v hodnotě nadměrného odpočtu.

Výše uvedenému výkladu opřenému o ústavní principy vnitrostátního práva odpovídá i výklad ve světle práva Evropské unie.

Nejvyšší správní soud upozornil např. na rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 18.12.1997 ve spojených věcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96 (Garage Molenheide aj., rozsudku ze dne 10.7.2008 ve věci C-25/07 (Alicja Sosnowska, řízení o předběžné otázce), rozsudek ze dne 27. září 2007, Teleos a další, C-409/04, jakož i rozsudek ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, rozsudek ze dne 12.5.2011 ve věci C-107/10 (Enel Maritsa Iztok 3 AD, řízení o předběžné otázce) a další.

Česká vnitrostátní právní úprava má při svém doslovném výkladu nepřijatelné dopady z hledisek ústavněprávních i z hledisek práva Evropské unie.

Lze předpokládat, že plátci své povinnosti vůči správci daně plní řádně a že jejich neřádné plnění lze očekávat v menšině případů. Proto lze za typický případ považovat situaci, že uplatňuje-li plátce v daňovém přiznání nadměrný odpočet, bude mu v uplatněné výši také přiznán, a to postupem podle ust. § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu, tj. zjednodušeným vyměřením. V takovém případě platí, že za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání.

Lze tedy usuzovat, že lhůta tří měsíců, počítaná od uplynutí zdaňovacího období, za které je nárok na nadměrný odpočet uplatňován, vyhovuje požadavkům plynoucím z judikatury Soudního dvora, a přitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v České republice o lhůtu, která dává správci daně přiměřený prostor k základnímu prověření uplatněného nároku na nadměrný odpočet, a zároveň jde o takový časový úsek, po který lze ještě po plátci spravedlivě požadovat, aby v poměrech vcelku častých případů podvodných jednání v souvislosti s nadměrným odpočtem, jimž je třeba účinně čelit, unesl zadržování nadměrného odpočtu správcem daně bez toho, aby byl tento odpočet úročen.

V případech, které správce daně podrobí důkladnějšímu zkoumání typicky pomocí postupu k odstranění pochybností, si musí být vědom „ceny“, kterou pro něho čas věnovaný prověřování bude mít v případě, že se po prověření ukáže, že plátcova tvrzení odpovídají skutečnosti. Touto „cenou“ je úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu za dobu od uplynutí tříměsíční lhůty počínající běžet dnem následujícím po posledním dni příslušného zdaňovacího období do dne uhrazení nadměrného odpočtu správcem daně. Pokud však správce daně prověřováním zjistí, že nárok plátce na nadměrný odpočet je zcela či zčásti neoprávněný, nemá plátce za tu část uplatněného nároku, která mu nebyla přiznána, nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 d. ř. proto, že mu takový přeplatek nevznikl.

Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku. Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním „pozitivnímu“ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má „negativní“ podobu. Plátci se odepírá nárok na vyplacení nadměrného odpočtu nebo jeho části, tedy se mu ukládá povinnost strpět, že mu částka, o níž měl za to, že na ni má nárok, nebude vyplacena. Zásah do majetkové sféry plátce je v obou případech zcela stejný. Jde o majetkovou újmu buď v podobě protizákonného zmenšení majetku, kterým plátce disponuje, anebo v podobě protizákonného nezvětšení takového majetku.

V daném případě to znamená, že za období od 1.12.2010, tj. za období od počátku čtvrtého měsíce po skončení zdaňovacího období srpna 2010, za které stěžovatelka daňové přiznání podala, do dne doručení platebního výměru finančního úřadu náleží stěžovatelce podle § 155 odst. 5 daňového řádu úrok z vratitelného přeplatku z částky 676 433 Kč. Za období ode dne následujícího po dni doručení platebního výměru finančního úřadu do dne uhrazení částky 187 433 Kč na základě tohoto platebního výměru jí z této částky náleží úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu a dále jí za období ode dne následujícího po dni doručení platebního výměru finančního úřadu do dne uhrazení částky 489 000 Kč na základě rozhodnutí odvolacího orgánu, kterým byl platební výměr finančního úřadu změněn ve prospěch stěžovatelky, náleží úrok z neoprávněného jednání finančního úřadu podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Dnem úhrady částky 489 000 Kč je den, kdy se uvedená částka dostala do sféry stěžovatelky, tj. den, kdy jí byla připsána na její bankovní účet, příp. den, kdy jí sice připsána nebyla, nicméně stalo se tak z důvodu na straně stěžovatelky.