Účetní a daňový režim pozemků

Podle zákona č. 256/2013 Sb., katastrální zákon [§ 2 písm. a)], je pozemkem část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí jednotky (parcely) nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí danou územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí práva stavby nebo hranicí využívání pozemků.

Podle nového občanského zákoníku č. 89/2012 Sb. (zejména § 486 a § 506 až 509) je pozemek nemovitou věcí. Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem. Především jsou součástí pozemku takové věci, které nelze přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty. To jsou především stavby spojené s pozemkem pevným základem s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé.

Součástí pozemku nejsou podzemní stavby se samostatným technicko-ekonomickým určením, např. metro nebo vinný sklep pod cizím pozemkem. Naopak vinný sklep pod vlastním pozemkem, který je příslušenstvím rodinného domu, je součástí pozemku.

Stroj nebo jiné zařízení upevněné ve zdech stavby není součástí pozemku (resp. stavby) jen tehdy, když je to zapsáno ve veřejném seznamu (v katastru). Jinak je součástí pozemku, stejně jako stavba, ve které je stroj pevně zabudován.

Součástí pozemku nejsou inženýrské sítě a stavby a technická zařízení, která s nimi souvisejí (např. rozvodny apod.).

Účetní předpisy, tj. zákon č. 563/1991 Sb. a prováděcí vyhlášky k tomuto zákonu, nemají vlastní definici pozemků. Pro vymezení pozemků v účetnictví lze proto přiměřeně použít definici pozemku uvedenou v katastrálním zákoně a v občanském zákoníku. Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví však nařizují evidovat v účetnictví a oceňovat zvlášť položky, které jsou dle občanského práva součástí pozemku, tj. stavby, pěstitelské celky trvalých porostů a jiný dlouhodobý hmotný majetek.

Dle účetních předpisů jsou pozemky dlouhodobým hmotným majetkem, pokud nejsou zbožím (viz např. § 7 a § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Zbožím jsou pozemky u účetních jednotek, které mají v předmětu činnosti nákup a prodej nemovitých věcí, pozemky nakupují za účelem jejich prodeje a samy je nepoužívají, nepronajímají a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Zákon o DPH (zákon č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů) definuje pozemek v § 4 odst. 2 písm. d) bod 3. Odvolává se zde na předpisy o účetnictví. To znamená, že i pro účely DPH je třeba pozemek chápat jako věc, která musí být samostatně evidována a samostatně oceňována, bez ohledu na vymezení pozemků v občanském zákoníku.

Zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) neuvádí žádnou samostatnou definici pozemků. Pozemky však nejsou uvedeny ve vymezení hmotného majetku v § 26 zákona. Z toho vyplývá, že dle zákona o daních z příjmů nemůže být považován pozemek za hmotný majetek, a to ani za hmotný majetek vyloučený z odepisování. Daňový režim při prodeji pozemků je uveden v § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů.

U fyzických osob, které vedou daňovou evidenci podle § 7b zákona, se uvádí, že pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy pro účetnictví, pokud zákon neuvádí jinak. Pozemek však musíme v daňové evidenci evidovat pouze v případě, že se podnikatel rozhodne jej zahrnout do svého obchodního majetku. Toto rozhodnutí je pro podnikatele dobrovolné a má důsledky ve zpřísnění podmínek pro osvobození příjmů z jeho následného prodeje. Pozemky zahrnuté do obchodního majetku podnikatele se vykazují v daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob v příloze č. 1 tabulka D jako „Jiný majetek“.

Pořízení pozemků evidujeme v účetnictví v účtové skupině 03, nejčastěji na účtu 031-Pozemky. Analytickou evidenci vedeme podle jednotlivých pozemků vymezených dle definice uvedené v katastrálním zákoně nejčastěji zvlášť pro každou parcelu evidovanou samostatně v katastru nemovitostí. Pokud je splněna podmínka uvedená v § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., evidujeme pozemky v účetnictví v účtové skupině 13 - Zboží, nejčastěji na účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách. V případě, že účetní jednotka, která eviduje pozemky jako zboží, používá způsob B evidence zásob, zaúčtuje pořízení pozemku přímo na účet 504-Prodané zboží.

Součástí ceny pozemků jsou veškeré náklady související s jejich pořízením. V praxi jde nejčastěji o náklady spojené s geometrickým zaměřením pořizovaných pozemků, služby realitní kanceláře a právní služby. Součástí ceny pozemku není nikdy placená daň z nabytí nemovitých věcí.

Pokud je pozemek z účetního pohledu dlouhodobým hmotným majetkem, účtujeme o jeho pořízení vždy prostřednictvím účtu 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Na tomto účtu evidujeme i veškeré vedlejší náklady související s pořízením pozemku. Na účet 031 pozemek zaúčtujeme až v okamžiku, kdy je proveden vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí.

V praxi se velmi často stává, že pořizujeme na základě kupní smlouvy pozemek včetně budov na něm stojících, jejich příslušenství a vzrostlých stromů a keřů. V kupní smlouvě je však sjednána kupní cena za všechny nemovitosti celkem, bez jejího rozdělení na jednotlivé složky majetku, které musíme v účetnictví evidovat samostatně.

V tomto případě musíme u podnikatelů postupovat podle § 61a odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a celkovou pořizovací cenu poměrně rozúčtovat na jednotlivé složky majetku. Vycházet přitom můžeme z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem. Pokud jde o ocenění vzrostlých stromů a keřů, které nesplňují definici pěstitelského celku trvalých porostů (sady, vinice, chmelnice), tak to je vždy součástí ocenění příslušného pozemku.

V účetní závěrce vykazujeme pozemky jako dlouhodobý hmotný majetek, který se neodepisuje. V některých případech je však nutné zaúčtovat korekci ocenění pozemku formou opravné položky, čímž realizujeme účetní zásadu opatrnosti. Opravnou položku k pozemku účtujeme v případě, že dojde k přechodnému snížení hodnoty pozemku vůči jeho pořizovací ceně (např. když bude pozemek dodatečně zahrnut do záplavového území, když se dodatečně zjistí, že na pozemku váznou věcná břemena třetích osob, restituční nároky, a v obdobných případech). Tvorbu opravné položky k takovému pozemku zaúčtujeme zpravidla zápisem MD 559/D 092.

Častou chybou bývá neuvedení významných informací souvisejících s pořízeným pozemkem v příloze účetní závěrky. Zde musí být popsána zejména všechna zástavní práva k pozemku, věcná břemena, práva stavby a jiná práva dalších osob.

Při pořízení pozemku, který je zatížen DPH, musíme pečlivě zvažovat, zda můžeme uplatnit nárok na odpočet daně. Odpočet DPH můžeme uplatnit, pokud jsou splněny podmínky nároku na odpočet daně uvedené v § 72 a 73 zákona o DPH. Nejdůležitější z těchto podmínek je následné využití pozemku pro ekonomické činnosti plátce, které jsou na výstupu předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny s nárokem na odpočet daně. Je-li však pozemek nakoupen za účelem jeho dalšího prodeje, který je osvobozen od DPH dle § 56 zákona o DPH bez nároku na odpočet, nemá plátce nárok na odpočet DPH, a to ani u nákladů souvisejících s pořízením pozemku (např. geometrické zaměření, právní služby, služby realitní kanceláře).

V praxi také často vznikají problémy u plátců, kteří jsou povinni krátit svůj nárok na odpočet koeficientem dle § 76 zákona. Podle § 76 odst. 4 zákona se do výpočtu koeficientu nezapočítávají tržby z prodeje dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti. Jestliže tedy plátce nakoupí pozemek, který nijak nevyužívá pro svoje další ekonomické činnosti a posléze jej prodá, je třeba takový příjem zahrnout do výpočtu koeficientu pro účely krácení odpočtu DPH. Využitím pozemku pro ekonomické činnosti plátce se přitom rozumí využití pozemku pro účely jeho předmětu podnikání. Nestačí, aby na příslušném pozemku byl před jeho prodejem pouze umístěn reklamní poutač, což konstatoval ve svém rozsudku i Nejvyšší správní soud.

Z hlediska daně z příjmů není pořízení pozemku výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to bez ohledu na jeho vstupní cenu. Vstupní cenu pozemků lze uznat do výdajů až v okamžiku jeho prodeje při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů. Do těchto výdajů nelze uznat ani výdaje přímo související s pořízením pozemku, tj. zejména geometrické zaměření, služby realitní kanceláře a právní služby.

V průběhu držby pozemků je možno zahrnovat do daňově účinných výdajů takové výdaje, které spočívají v opravách a údržbě nakupovaného pozemku. Za opravu nebo údržbu pozemků můžeme považovat takové zásahy do pozemku, jejichž cílem je zachování původních vlastností pozemku, tj. např. čištění pozemku, udržování odtokových poměrů, obnova a údržba rostlinstva vzešlého na pozemku.

Pozemek nelze technicky zhodnotit, což vyplývá i z Českého účetního standardu č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, bod 5.3. Na pozemku lze však vybudovat stavbu dle stavebních předpisů. Častou otázkou v praxi bývá, jak účtovat a daňově posoudit například výsadbu okrasných stromů na pozemku za 100 000 Kč. V těchto případech jde zpravidla o budování stavebního díla zatříděného v klasifikaci CZ-CC v položce 241211 - Parky a zahrady, tedy samostatné stavby, která je předmětem daňového odepisování, a to bez ohledu na pořizovací cenu takové stavby. Pokud však není toto dílo zhotovováno za pomocí stavebních a montážních technologií, nejde o stavbu, ale o provozní náklad, který lze považovat za údržbu pozemku (rostliny udržují odtokové vlastnosti pozemku a brání jeho erozi).

O prodeji pozemků, které jsou dlouhodobým majetkem, účtujeme dvěma účetními zápisy. Pohledávku a s ní související výnos účtujeme na základě uzavřené smlouvy zápisem MD 315/D 641. O vyřazení pozemku účtujeme na základě interního dokladu zápisem MD 541/D 031. Náklad a výnos přitom musí být zaúčtován ve stejném účetním období, a to v tom období, ve kterém došlo ke změně vlastnického práva v katastru nemovitostí.

Obdobně jako při pořízení pozemku často nastane situace, že se prodává pozemek včetně staveb, které jsou z občanskoprávního hlediska jeho součástí, přičemž cena není ve smlouvě rozlišena dle jednotlivých složek majetku, které jsou evidovány v účetnictví samostatně. V tomto případě lze zejména z daňových důvodů doporučit, aby výnos z prodeje byl i v účetnictví analyticky rozdělen dle jednotlivých složek prodávaného majetku. Pro poměrné rozlišení výnosů můžeme pomocně využít znalecký posudek.

Podle § 56 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném od 1.1.2014, je pozemek vybranou nemovitou věcí, jejíž dodání je při splnění zde uvedených podmínek v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet. Osvobozeno od daně bez nároku na odpočet je přitom vždy dodání pozemku, který je:

U dodání pozemku, který nesplňuje tyto podmínky, se uplatní osvobození od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, která je pevně spojena s příslušným pozemkem, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plátce se však může rozhodnout, že i po uplynutí lhůty 5 let uplatní na výstupu daň.

Tento režim na rozdíl od předchozí úpravy zavedl povinnost zdaňovat prodej pozemků, na kterých je postavena stavba nebo inženýrská síť a u nichž dosud neuplynula lhůta 5 let od kolaudačního souhlasu nebo prvního užívání uvedené stavby.

Aplikace tohoto ustanovení však přináší v praxi nemalé problémy. Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) proto vydalo informaci k uplatňování DPH u dodání vybraných nemovitých věcí po 1.1.2014, ve které uvádí, že pozemkem se rozumí pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem. Za pozemek, na kterém je zřízena stavba, je třeba dle GFŘ chápat parcelu (samostatné parcelní číslo), na které je zřízena stavba. Pokud je stavba umístěna byť i částečně na více parcelách, je třeba všechny tyto parcely považovat za pozemky, na kterých je zřízena stavba.

Tento výklad je však zpochybňován některými daňovými poradci. Např. podle názoru PhDr. Milana Skály publikovaného v e-bulletinu Komory daňových poradců č. 1/2014 se pozemkem, na kterém je zřízena stavba, rozumí pozemek zastavěný, a to jen a pouze v půdorysu stavby či inženýrských sítí bez ohledu na to, zda se jedná o jednu nebo více nebo jen část parcely podle katastru nemovitostí. Skála navrhuje zdaňovat DPH pouze prodej té plochy pozemku, která je skutečně zastavěna stavbou (SKÁLA Milan. Pozemky, parcely a chyby v Informaci GFŘ. E-Bulletin Komory daňových poradců. 2014, č. 1, s. 13.).

Vzhledem k těmto diametrálně odlišným názorům je třeba při aplikaci § 56 zákona o DPH vzít v úvahu znění Směrnice EU o společném systému zdanění DPH. Zde upravuje problematiku zdanění pozemků čl. 135 písm. j), kde se uvádí, že členské státy osvobodí od daně dodání budovy nebo její část a pozemku k ní přiléhajícího kromě těch převodů, které jsou uvedeny v článku 12 odst. 1 písm. a). V tomto článku jsou uvedeny převody budovy a pozemku k ní přiléhajícího před jejím prvním obydlením, případně v určité lhůtě od jejího dokončení či obydlení. Článek 12 Směrnice o DPH uvádí, že členské státy mohou vymezit pojem „pozemek přiléhající ke stavbě“.

Směrnice EU tak dává za pravdu spíše výkladu GFŘ. Problém je však v tom, že český zákon o DPH platný od 1.1.2014 nevymezil, co se rozumí pozemkem přiléhajícím ke stavbě. Tento nedostatek je však již napraven v tzv. velké novele DPH, jejíž platnost je navržena od 1.1.2015, kterou v současné době projednává Senát Parlamentu ČR.

Nicméně pokud bychom postupovali striktně v souladu s výkladem GFŘ a prodávali parcelu o rozloze několika hektarů, na které bude např. umístěn reklamní panel spojený se zemí pevným základem či jakákoliv jiná drobná stavba nesplňující podmínky osvobození, byl by prodej celého tohoto pozemku zatížen DPH. Stejně tak by byl zatížen např. prodej zemědělského pozemku, na jehož nepatrné části by byl zřízen např. stožár elektrického vedení nebo nějaká inženýrská síť ve vlastnictví třetí osoby. To je však v rozporu s ekonomickou podstatou celé transakce. Zákazník si v tomto případě primárně nekupuje předmětnou stavbu (např. uvedený reklamní panel či například jenom zabetonovanou lavičku) jako samostatné plnění, ale uvedený jinak nezastavěný pozemek.

V novele zákona o DPH platné od 1.1.2015, kterou projednává v současné době Senát Parlamentu ČR, se mění ustanovení § 56 zákona o DPH tak, že od daně bude nově osvobozeno dodání pozemku:

Definice pozemku tvořícího funkční celek se stavbou je pak uvedena v § 48 odst. 3 navrhované novely zákona a zní takto:

„Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo k plnění její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku“.

Lze tedy doufat, že nejasnosti při zdaňování prodeje pozemků DPH tak budou od 1.1.2015 odstraněny. Daňový režim stavby stojící na pozemku tedy bude nést pouze pozemek tvořící jeden funkční celek se stavbou, a to bez ohledu na číslování parcel vyznačených v katastru nemovitostí.

Při prodeji pozemku fyzickou osobou musíme nejdříve posoudit, zda se jedná o příjem zdanitelný nebo o příjem osvobozený od daně dle § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Od daně z příjmů je osvobozen příjem z prodeje rodinného domu, jednotky nezahrnující nebytový prostor nebo spoluvlastnického podílu a souvisejícího pozemku, pokud v něm měl prodávající bydliště po dobu nejméně 2 let bezprostředně před prodejem.

Dále je osvobozen příjem z prodeje rodinného domu, jednotky nezahrnující nebytový prostor nebo spoluvlastnického podílu včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm měl prodávající bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší jak 2 roky a pokud použije získané prostředky z prodeje na uspokojení bytové potřeby.

Není-li splněna ani jedna z výše uvedených podmínek, je příjem z prodeje pozemku zdanitelný, přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k pozemku a jeho prodejem dobu 5 let.

V případě prodeje rodinného domu, jednotky nezahrnující nebytový prostor nebo spoluvlastnického podílu a souvisejícího pozemku, který byl zahrnut do obchodního majetku podnikatele, je příjem z prodeje osvobozen po uplynutí lhůty 2 let od vyřazení z obchodního majetku. V případě ostatních pozemků zahrnutých do obchodního majetku je příjem z jejich prodeje osvobozen po uplynutí lhůty 5 let od vyřazení z obchodního majetku.

U právnických osob je příjem z prodeje pozemků vždy zdanitelným výnosem. Neuplatňuje se zde žádný časový test.

Daňová účinnost výdajů ve výši pořizovací ceny prodaných pozemků byla až do konce roku 2013 řešena v § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů celkem jednoznačně. Pořizovací cena pozemků byla daňově účinným nákladem až do výše příjmů z takového prodeje. Jinými slovy tak nebylo možno uplatnit případnou ztrátu z prodeje pozemků.

Novela zákona o daních z příjmů situaci zkomplikovala. Úprava je nyní rozdílná pro fyzické osoby a pro obchodní .

U fyzických osob je pořizovací cena pozemku daňově účinným nákladem jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.

U obchodních korporací je řešena daňová uznatelnost vstupní ceny pozemku v § 24 odst. 2 písm. ta) pouze pro případy pozemku vloženého členem obchodní . Pro ostatní případy zákonná úprava chybí a lze tak dovodit, že u právnických osob je pořizovací cena daňově účinným nákladem bez omezení. Tato úprava zůstává v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zachována i pro rok 2015.