Mezinárodní zdanění
Ing.
Václav
Zíka
Jsem českým státním občanem a od 1.11.2013 zaměstnancem firmy se sídlem v německých Drážďanech. Tato společnost má na území ČR stálou provozovnu, ve které pracuji od 1.1.2014. V listopadu a v prosinci 2013 jsem pracoval na území SRN (seznámení se s chodem firmy, zaškolení apod.), z čehož údajně vyplynula povinnost platit daň ze mzdy tam. Od 1.7.2014 mi již německý zaměstnavatel daň ze mzdy v SRN nestrhával, protože jsem již více jak půl roku pracoval pro německou firmu tady doma v ČR.
V kontextu nastalých problémů u českého správce daně se ptám, jaké mé příjmy mám zdanit v roce 2015 zde doma v ČR. Jestli celkové za rok 2014, nebo pouze ty, z kterých už mi nebyla v Německu strhávána daň?
A pokud mám tady v Čechách zdanit veškeré příjmy, dá se zažádat v Německu o vrácení daně tam zaplacené, resp. jakým způsobem se tu vyloučí mezinárodní dvojí zdanění?
Existuje současně povinnost aplikovat v tomto případě pravidlo tzv. superhrubé mzdy, které vyplývá z českých zákonů?
ODPOVĚĎ
V souvislosti s řešením tohoto případu nelze opomenout v prvé řadě skutečnost, že ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Německem se v současné době nadále uplatňuje Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, která je v České republice publikována ve Sbírce zákonů č. 18/1984.
Jedná se o mezinárodní daňovou smlouvu tzv. komplexní, z čehož tedy vyplývá, že upravuje zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, včetně tedy příjmů pobíraných z titulu výkonu závislé činnosti (zaměstnání).
Při komplexním řešení daňových případů, které svým charakterem spadají do oblasti mezinárodních daňových vztahů, je třeba vždy posoudit otázku daňového domicilu, daňového rezidentství zúčastněných osob.
Na jednoznačném určení jednoho konkrétního státu daňového domicilu daňového poplatníka je totiž založena možnost správného daňového řešení takovýchto konkrétních případů.
V České republice je třeba v dané souvislosti aplikovat ustanovení § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (komentář k předmětnému zákonnému ustanovení je i předmětem Pokynu GFŘ č. D–22, který je zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 3/2015), přičemž tedy není samozřejmě možné opomenout existenci výše uvedené mezinárodní daňové smlouvy.
Ze zadání případu bohužel nevyplývají všechny rozhodné skutečnosti a okolnosti (zmiňované státní občanství České republiky není až tak směrodatné), nicméně vychází se z předpokladu, že daná fyzická osoba (zaměstnanec) byla a je daňovým rezidentem České republiky, a to tedy jak v kontextu § 2 výše uvedeného vnitrostátního daňového zákona, tak i v kontextu článku 4 (Daňový
domicil
) výše uvedené mezinárodní daňové smlouvy. Vychází se tedy z toho, že měla a má vůči našemu státu tzv. neomezenou daňovou povinnost, z čehož vyplývá, že v České republice podléhaly a podléhají zdanění její veškeré příjmy pobírané z celého světa, včetně tedy příjmů pobíraných z titulu dvouměsíčního výkonu zaměstnání na území Německa v roce 2013.Problematika zdaňování příjmů (platů, mezd apod.) pobíraných z titulu výkonu závislého povolání je řešena ustanoveními článku 15 (Zaměstnání) uváděné smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Německem.
Pokud tedy předpokládaný český daňový rezident pracoval po část roku 2013 na území Německa pro německého zaměstnavatele (nepracoval však jako zaměstnaný sportovec, umělec, nevykonával veřejné funkce apod.), který je tedy ve smyslu německých právních předpisů a ve smyslu článku 4 česko – německé smlouvy o zamezení dvojího zdanění německým daňovým rezidentem, není sporu o tom, že právo na daň z předmětných příjmů má v takovém případě i stát zdroje příjmu, tj. v tomto případě stát, kde je závislá činnost vykonávána (tedy Německo).
Výše daně, způsob jejího vybrání apod. se tam řídí v takovém případě výlučně právními předpisy Německa. Skutečnost, že tedy v Německu německá strana vybírala v této situaci daň, je zcela v pořádku a v souladu s mezinárodní daňovou smlouvou.
V České republice následně muselo docházet k vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů, a to v souladu s článkem 23 (Vyloučení dvojího zdanění) uváděné daňové smlouvy s Německem, tj., uplatňovala se metoda vynětí, která má dnes v České republice, z logiky věci, podobu vynětí úplného. Tento postup by byl uplatněn i za situace, kdy by ve SRN z jakéhokoliv důvodu ke zdaňování předmětných příjmů (tj. tedy příjmů za listopad a prosinec 2013) české fyzické osoby (rezidenta ČR) nedocházelo.
Platí přitom, že kdyby český daňový rezident (zaměstnanec) neměl žádné jiné příjmy, nemusel v České republice podávat ani daňové přiznání (viz příslušná ustanovení § 38g odst. 2 uváděného českého zákona o daních z příjmů). To však v daném případě lze jen těžko předpokládat.
Platí přitom samozřejmě současně, že pokud by ve smyslu německých právních předpisů a současně i tedy ve smyslu článku 4 uvedené daňové smlouvy byla fyzická osoba v roce 2013 daňovým rezidentem SRN, předmětné příjmy by podléhaly zdanění výlučně na území Německa, a to v souladu s německými právními předpisy. V České republice, z logiky věci, k žádnému zdanění příjmů německého daňového rezidenta, které pobírá ze zdrojů na území Německa, samozřejmě nedochází. Ani to se však za dané situace nepředpokládá.
Jestliže předpokládaný daňový rezident České republiky pracoval v roce 2014 na území České republiky, a to tedy ve stálé provozovně svého německého zaměstnavatele, je třeba jednoznačně uvést, že Německo nemá žádné právo na vybrání daně z jeho mzdy, platu apod. Český daňový rezident pobírá v takovém případě příjem, který tedy v žádném případě nemůže být podroben dani na území Německa. V zadání případu uváděný půlroční časový test je v této situaci zcela irelevantní a jeho praktická aplikace německým zaměstnavatelem pro účely vybrání daně v Německu je zcela v rozporu s pravidly mezinárodního zdaňování tak, jak jsou upravena výše uváděnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, která se prakticky aplikuje mezi Českou republikou a Německem.
Předmětný příjem podléhá za daných okolností zdanění pouze v České republice, a to tedy výlučně v souladu s českými právními předpisy. Jinými slovy platí, že v České republice nelze za těchto okolností uplatnit žádnou metodu za účelem vyloučení mezinárodního dvojího zdanění pobíraných příjmů.
Postup, kdy tedy byla daň „strhávána“ v této situaci v Německu je chybný a je zcela jednoznačně v rozporu s článkem 15 výše uvedené mezinárodní smlouvy.
Za splnění všech předpokladů je tedy třeba požádat v Německu o refundaci daně, která tam byla vybrána v rozporu s mezinárodní smlouvou. Za tím účelem lze využít i ustanovení článku 25 (Řešení případů cestou dohody) zmiňované smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Německem.
Německý zaměstnavatel je navíc v České republice v postavení plátce daně pro účely české daně z příjmů, a to v souladu s ustanoveními § 38c odst. 2 vnitrostátního českého zákona o daních z příjmů (za předpokladu, že nemá na území České republiky tzv. službovou stálou provozovnu), z čehož mu plynou v České republice také další povinnosti (registrace apod.).
Je třeba podotknout, že i kdyby byla v souladu s výše uvedeným fyzická osoba v roce 2014 daňovým rezidentem SRN (což se však nepředpokládá), její mzda, plat apod. pobíraná z titulu závislé činnosti vykonávané na území České republiky by za dané situace podléhala dani z příjmů od prvního dne zahájení výkonu závislé činnosti v České republice a k vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmu by docházelo „zrcadlově“ na území SRN.
V České republice tedy v tomto případě podléhají dani veškeré příjmy pobírané v roce 2014 z titulu výkonu zaměstnání vykonávaného na území České republiky.
Způsob stanovení základu daně je upraven příslušnými ustanovení § 6 českého zákona o daních z příjmů, a to jak pro případ příjmů pobíraných z titulu výkonu závislé činnosti na území České republiky, tak i pro případ příjmů pobíraných z titulu výkonu závislé činnosti v zahraničí. Koncept tzv. super hrubé mzdy se uplatní v obou případech.