Problematika stanovení a počítání lhůt je při správě daní velmi důležitá, a to jak z pohledu osob zúčastněných na správě daní, tak i z pohledu správce daně. Pro osoby zúčastněné na správě daní jsou lhůty důležité z hlediska ochrany práv a oprávněných zájmů. Pro správce daně jsou významné především lhůty procesní, které slouží k dosažení hospodárnosti a efektivity řízení. Lhůty obecně jsou upraveny v § 32 až 38 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád , ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “).
Stanovení a počítání lhůt při správě daní
Bc.
Pavel
Matějka
1. Základní rozlišení lhůt
Lhůty lze obecně rozlišit objektivní a subjektivní, přičemž kritériem tohoto členění je skutečnost, zda uplynutí lhůty je spojeno s nějakou subjektivní okolností, která nastane.
Lhůta objektivní
Počátek objektivní lhůty nastává v okamžiku, kdy došlo ke konkrétní skutečnosti, jež zakládá běh této lhůty. Objektivní lhůta je lhůtou, kterou nelze překročit, což znamená, že po jejím uplynutí zaniká právo na učinění konkrétního úkonu.
Lhůta subjektivní
Počátek subjektivní lhůty nastává v okamžiku, kdy osoba zúčastněná na správě daní určitou skutečnost zjistila, nebo v okamžiku, kdy určitou skutečnost zjistil správce daně. Subjektivní lhůta je vždy kratší než lhůta objektivní a nejpozději končí uplynutím lhůty objektivní. K učinění konkrétního úkonu osobou zúčastněnou na správě daní, nebo správcem daně, může tedy dojít za současného běhu lhůty subjektivní a objektivní.
2. Lhůta procesní a hmotněprávní
Lhůty lze členit na lhůty procesní a hmotněprávní.
Lhůta procesní
Lhůty procesní jsou lhůtami k učinění určitého procesního úkonu. Jejich cílem je zajištění efektivity a hospodárnosti řízení. Procesní lhůty lze prodloužit či navrátit v předešlý stav, a to za splnění zákonem stanovených podmínek. V případě procesních lhůt lze rozlišit lhůty stanovené zákonem a lhůty stanovené správcem daně. Lhůtám stanoveným správcem daně se v praxi též říká lhůty správcovské.
Procesní lhůta je zachována, je-li podání v poslední den lhůty podáno u provozovatele poštovních služeb.
Lhůta hmotněprávní
Hmotněprávní lhůty jsou stanoveny zákonem a vyznačují se tím, že jejich běh nelze ovlivnit jednáním konkrétní osoby. Tyto lhůty nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Konec hmotněprávní lhůty je pevně zákonem stanoven a po jejím uplynutí dochází k zániku práva. Hmotněprávní lhůta je zachována, pokud je podání, jímž je právo uplatňováno, doručeno správci daně nejpozději v poslední den lhůty.
3. Určení lhůty k provedení úkonu a její počítání
Lhůtu pro konkrétní úkon při správě daní, pokud tuto nestanoví zákon a je třeba ji stanovit, stanoví správce daně osobě zúčastněné na správě daní rozhodnutím, které obsahuje veškeré náležitosti stanovené § 102 daňového řádu. V některých případech daňový řád stanoví minimální délku lhůty. Pokud správce daně ukládá rozhodnutím povinnost, ke které se váže stanovená lhůta, musí být v poučení takového rozhodnutí obsaženy i právní důsledky nedodržení této lhůty.
Lhůta stanovená dobou kratší než jeden den
Nejkratší lhůtou, kterou daňový řád umožňuje stanovit, je lhůta kratší než 1 den. Taková lhůta však může být osobě zúčastněné na správě daní stanovena pouze s jejím souhlasem, a to jen pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé. Nutno zmínit, že obě podmínky, tj. jednoduchost a zvláštní naléhavost úkonu, musí být splněny současně. Za úkon jednoduchý a zvlášť naléhavý je nutno považovat takový úkon, jehož učinění ve velmi krátké lhůtě není pro osobu zúčastněnou na správě daní spojeno s vynaložením nepřiměřeného úsilí a nákladů. Při stanovení lhůty kratší než 1 den musí být v rozhodnutí navíc odůvodněna délka takové lhůty, a to i v případě, že by dané rozhodnutí jinak odůvodnění obsahovat nemuselo. Lhůta kratší než 1 den je počítána od okamžiku, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.
Příklad 1
U daňového subjektu probíhá daňová kontrola, v rámci které se konalo ústní jednání, při němž správce daně přistoupil k vyhlášení rozhodnutí procesní povahy - výzva k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně ve smyslu § 92 daňového řádu, a to vzhledem k nutnosti prokázání tvrzení, která pronesla osoba oprávněná jednat jménem daňového subjektu. V okamžiku, kdy správce daně sdělil osobě oprávněné jednat jménem daňového subjektu svůj záměr vydat výzvu k prokázání tvrzení, tato osoba sdělila, že svá tvrzení je schopna prokázat (doložit) ještě dnes. Vzhledem k této skutečnosti byla správcem daně, se souhlasem zmíněné osoby, který byl zaznamenán do protokolu, stanovena v předmětné výzvě lhůta k prokázání tvrzení v délce 4 hodin. Vzhledem k tomu, že výzva byla vyhlášena při ústním jednání, byla osobě zúčastněné na jednání (osobě oprávněné jednat jménem daňového subjektu) doručena předáním stejnopisu protokolu. Ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty došlo v okamžiku (v hodině a minutě) předání stejnopisu protokolu osobě zúčastněné na jednání.
Lhůta stanovená podle dní
Lhůta stanovená podle dní počíná běžet tím dnem, jenž následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek jejího běhu. V některých případech může správce daně stanovit osobě zúčastněné na správě daní lhůtu sice delší než 1 den, avšak kratší než 8 dnů. I v takovém případě platí, stejně jako v případě lhůty stanovené dobou kratší než 1 den, že se musí jednat o úkony jednoduché a zvlášť naléhavé.
Příklad 2
Daňový subjekt podal žádost o rozložení úhrady daně na splátky, ve které uvedl, že neprodlená úhrada daně by pro něj znamenala vážnou újmu. V žádosti dále uvedl, že své tvrzení je schopen doložit bankovními výpisy a přehledem o peněžních tocích. Tyto dokumenty však daňový subjekt ke své žádosti nepřiložil. Správce daně tak vydal výzvu k prokázání skutečností ve smyslu § 92 daňového řádu a vyzval daňový subjekt k doložení dokumentů zmíněných v jeho žádosti o rozložení úhrady daně na splátky. Vzhledem k tomu, že dokumenty, na něž je odkazováno v předmětné žádosti, má daňový subjekt zjevně aktuálně k dispozici, stanovil správce daně ve zmíněné výzvě lhůtu k jejich doložení v délce 4 dnů. V tomto případě byla splněna podmínka, že se jedná o úkon jednoduchý a zvláště naléhavý, neboť daňový subjekt správci daně pouze zašle dokumenty, které má k dispozici.
Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let
Jedná-li se o lhůtu stanovenou podle týdnů, měsíců nebo let, tato počíná běžet dnem následujícím po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Pokud není takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na poslední den měsíce. Jde-li o konec lhůty, pamatuje daňový řád na situaci, kdy poslední den lhůty připadne na sobotu, neděli nebo svátek. V takovém případě je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.
4. Běh lhůty pro správce daně
Právní předpisy stanoví lhůty jak pro osoby zúčastněné na správě daní, tak i pro správce daně.
Běh lhůty pro správce daně upravuje § 34 daňového řádu, které stanoví, že pokud je den, kdy osoba zúčastněná na správě daní učinila podání, dnem počátku běhu lhůty pro vydání rozhodnutí nebo provedení jiného úkonu správce daně nebo pokud je počátek běhu lhůty od tohoto dne odvozován, běh lhůty se staví ode dne vydání rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, do dne, kdy dojde k požadované součinnosti. Okamžikem, k němuž dojde k požadované součinnosti, se rozumí den, kdy je podání doručeno správci daně. Problematiku běhu lhůty pro správce daně řeší blíže Pokyn Ministerstva financí MF-4 o stanovení lhůt při správě daní, který byl vydán pod čj. MF-111307/2013/39 (dále jen „Pokyn MF-4“). Pokyn MF-4 bude dále v tomto článku blíže popsán.
Příklad 3
Daňový subjekt podal odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, která však trpělo vadou spočívající v tom, že neobsahovalo náležitost stanovenou § 112 odst. 1 písm. d) daňového řádu, tj. nebyly v něm uvedeny důvody, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Vzhledem k této skutečnosti vydal správce daně výzvu ve smyslu § 112 odst. 2 daňového řádu a stanovil lhůtu k odstranění této vady v délce 15 dnů, neboť stanovení lhůty kratší daňový řád nepřipouští. V daném případě se lhůta stanovená Pokynem MF-4 staví ode dne vydání výzvy k odstranění vad až do dne, kdy bude odpověď na tuto výzvu doručena správci daně.
5. Zachování lhůty
Zachování lhůty upravuje ustanovení § 35 daňového řádu.
"Lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty
a)
učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně,
b)
podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně,
c)
podána datová zpráva adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně na technické zařízení správce daně nebo na technické zařízení společné pro několik správců daně,
d)
podána datová zpráva do datové schránky věcně a místně příslušného správce daně.
Jde-li o lhůtu určenou dobou kratší než jeden den, je tato lhůta zachována, je-li požadovaný úkon učiněn před jejím uplynutím."
Zvláštní případ zachování lhůty je u lhůty kratší než 1 den. Tato je zachována, pokud je požadovaný úkon učiněn před jejím uplynutím.
Lhůta se považuje za zachovanou rovněž v případě, kdy nebyl úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, jestliže je nejpozději v poslední den této lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně. V pochybnostech se považuje lhůta za zachovanou, pokud se neprokáže opak.
Příklad 4
Daňovému subjektu byla doměřena daň na základě dodatečného platebního výměru. V poslední den odvolací lhůty proti tomuto rozhodnutí byla u provozovatele poštovních služeb podána zásilka obsahující odvolání. V tomto případě se, ve smyslu § 35 daňového řádu, lhůta považuje za zachovanou.
6. Prodloužení lhůty
Nastanou-li na straně osoby zúčastněné na správě daní závažné důvody, pro které není tato schopna dodržet lhůtu stanovenou zákonem nebo rozhodnutím správce daně, může tato osoba požádat o prodloužení lhůty. Správce daně ze závažného důvodu povolí prodloužení lhůty, kterou stanovil, pokud byla žádost o prodloužení lhůty podána před jejím uplynutím. Jedná-li se o první žádost o prodloužení lhůty, správce daně této vyhoví, pakliže nejde o lhůtu stanovenou zákonem, a lhůtu prodlouží alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, není-li žádáno o lhůtu kratší. Pokud se jedná o lhůtu, se kterou zákon spojuje zánik práva, tuto nelze prodloužit.
Daňový řád pamatuje na dobu, ve které má správce daně vydat rozhodnutí o prodloužení lhůty. Nevydá-li správce daně rozhodnutí o prodloužení lhůty do doby, o niž má být lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, platí, že žádosti bylo vyhověno. Je-li rozhodnutí, kterým nebylo žádosti plně vyhověno, oznámeno po uplynutí stanovené lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, končí běh této lhůty uplynutím tolika dnů po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty.
Na žádost daňového subjektu nebo z vlastního podnětu může správce daně prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení až o 3 měsíce. Pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Proti rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty nelze uplatnit opravné prostředky.
Příklad 5
Správce daně vydal výzvu k odstranění pochybností ve smyslu § 89 daňového řádu a v této výzvě daňovému subjektu stanovil lhůtu 15 dnů, neboť v tomto případě nemůže být stanovena lhůta kratší. Daňovému subjektu byla řádně doručena a následně požádal před uplynutím stanovené lhůty o její prodloužení. Svoji žádost nijak neodůvodnil, pouze uvedl, že žádá o prodloužení lhůty stanovené výzvou, a to o dalších 15 dnů. V den podání žádosti zbývalo ze lhůty, o jejíž prodloužení daňový subjekt žádal 5 dnů. Vzhledem ke skutečnosti, že v žádosti daňového subjektu o prodloužení lhůty nebyly uvedeny důvody, vydal správce daně rozhodnutí o prodloužení lhůty, kterým, ve smyslu § 36 odst. 2 daňového řádu, původně stanovenou lhůtu prodloužil o 5 dnů.
7. Navrácení lhůty v předešlý stav
Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna požádat správce daně o navrácení lhůty v předešlý stav, pakliže lhůta před podáním této žádosti již uplynula. Žádost musí být podána do 15 dnů ode dne, kdy pominul důvod zmeškání lhůty. Může se jednat jak o lhůtu stanovenou daňovým zákonem, tak i o lhůtu, která byla stanovena správcem daně. Vyhoví-li správce daně takové žádosti, stanoví rozhodnutím den nového uplynutí lhůty. Rozhodnutí neobsahuje odůvodnění.
Daňový řád v § 37 odst. 4 stanoví, v jakých případech nelze navrácení lhůty v předešlý stav povolit. Je tomu tak, pokud od posledního dne zmeškané lhůty uplynul více než 1 rok, nebo jedná-li se o lhůtu pro stanovení daně, lhůtu pro placení daně, nebo lhůtu pro podání řádného či dodatečného daňového tvrzení.
"Navrácení lhůty v předešlý stav nelze povolit, pokud od posledního dne zmeškané lhůty uplynul více než 1 rok, nebo pokud jde o lhůtu
a)
pro stanovení daně,
b)
pro placení daně, nebo
c)
pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení."
Příklad 6
Správce daně vydal dne 4.6.2013 dodatečný platební výměr, který byl ještě tohoto dne dodán do datové schránky daňového subjektu. Vzhledem ke skutečnosti, že dne 3.6.2013 ve večerních hodinách měl jednatel daňového subjektu (oprávněná osoba) vážnou dopravní nehodu, nemohl se přihlásit do datové schránky, a to ani v desetidenní lhůtě. Nastala tedy
fikce
doručení dne 14.6.2013. Dne 18.7.2013 byl jednatel daňového subjektu propuštěn z nemocnice a následující den (19.7.2013) se přihlásil do datové schránky. V tu chvíli zjistil, že do datové schránky daňového subjektu byl doručen dodatečný platební výměr, u něhož nastala fikce
doručení dne 14.6.2013. Daňový subjekt neprodleně dne 20.7.2013 podal žádost o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48 daňového řádu, ve vazbě na ustanovení § 17 odst. 5 zákona o elektronických úkonech), neboť se ze závažného a nepředvídatelného důvodu nemohl přihlásit prostřednictvím oprávněné osoby do datové schránky a vzhledem k tomu mu uplynula lhůta pro podání odvolání. Svoji žádost doplnil záznamem Policie České republiky o dopravní nehodě a protokolem z nemocnice. Žádost byla doručena správci daně prostřednictvím datové schránky dne 20.7.2013. Správce daně shledal žádost důvodnou a dne 23.7.2013 vydal rozhodnutí o vyslovení neúčinnosti doručení výše uvedeného dodatečného platebního výměru. Rozhodnutí bylo dodáno do datové schránky daňového subjektu dne 23.7.2013 a doručeno dne 24.7.2013. Dodatečný platební výměr byl tak považován za doručený dne 24.7.2013.8. Ochrana před nečinností, Pokyn MF-4
Ochranu před nečinností upravuje ustanovení § 38 daňového řádu:
"Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna dát podnět nejblíže nadřízenému správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože
a)
marně uplynula zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon,
b)
neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá, nebo
c)
nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí."
Nejsou-li splněny výše uvedené podmínky, lze podnět na ochranu před nečinností dát, jestliže správce daně nevydal rozhodnutí, ačkoli uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy byl učiněn vůči osobě, která podala podnět, nebo touto osobou poslední úkon v řízení, kterého se předpokládaná nečinnost týká.
Nejblíže nadřízený správce daně podnět na ochranu před nečinností prověří, a pokud jej shledá důvodným, přikáže nejpozději do 30 dnů po jeho obdržení správci daně, aby zjednal nápravu. Pokud správce daně nápravu do 30 dnů ode dne přijetí uvedeného příkazu nezjedná, bezodkladně zjedná nápravu nejblíže nadřízený správce daně a o provedených opatřeních vyrozumí osobu, která podala podnět.
V případě, že nejblíže nadřízený správce daně neshledá podnět na ochranu před nečinností důvodným, odloží jej a současně o tomto vyrozumí osobu, která podnět podala, včetně uvedení důvodů. Vyrozumění musí být provedeno do 30 dnů. Je-li důvodem odložení podnětu na ochranu před nečinností skutečnost, že správce daně dosud neshromáždil podklady potřebné k rozhodnutí, musí být ve vyrozumění uvedena i informace o tom, které podklady dosud chybí.
Ve vazbě na již zmíněné ustanovení § 38 daňového řádu jsou již zmíněným Pokynem MF-4 stanoveny správci daně lhůty k vyřízení určitých podání osob zúčastněných na správě daní.
Rozhodnutím o odvolání ve smyslu § 116 odst. 1 daňového řádu odvolací orgán napadené rozhodnutí změní, napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení, nebo odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí. Výjimkou jsou případy, kdy odvolací orgán rozhoduje o odvolání proti rozhodnutí o atrakci, které bylo vydáno ve smyslu § 19 daňového řádu, nebo o odvolání proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti, jež bylo vydáno ve smyslu § 97 daňového řádu. V uvedených dvou případech stanová Pokyn lhůtu pro vydání rozhodnutí o odvolání v délce 3 měsíců.
Obnova řízení je složena ze dvou fází, které lze označit jako fázi procesní a fázi hmotněprávní. Fáze procesní je tvořena řízením, kterým se obnova řízení povoluje nebo nařizuje a fáze hmotněprávní je tvořena samotným provedením obnoveného řízení. Vzhledem k uvedené skutečnosti upravuje Pokyn MF-4 lhůtu jak pro vydání rozhodnutí o povolení obnovy řízení nebo o zamítnutí obnovy řízení, tak i lhůtu pro samotné vydání rozhodnutí ve věci obnovy řízení.
Má-li orgán veřejné moci ze zákona pravomoc zcela nebo částečně prominout daň nebo příslušenství daně, stanoví Pokyn pro vydání rozhodnutí lhůtu 6 měsíců. Tato lhůta se nevztahuje na případy, kdy je zmíněná pravomoc svěřena ministrovi financí.
Lhůty stanovené Pokynem MF-4 se počítají ode dne doručení podání osoby zúčastněné na správě daní. V případě vydání rozhodnutí ve věci obnovy řízení dle § 120 odst. 4 daňového řádu se lhůta stanovená Pokynem počítá ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o povolení obnovy řízení.
V případě, kdy nadřízený správce daně vrátí odvolání správci daně nižšího stupně ve smyslu § 116 odst. 3 daňového řádu k vydání rozhodnutí o odvolání dle § 113 odst. 1 písm. a) a b) daňového řádu, případně k vydání rozhodnutí o odvolání dle § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu, počítají se lhůty stanovené Pokynem ode dne, kdy je odvolání nadřízeným správcem daně vráceno.
Dojde-li ke zrušení rozhodnutí správce daně ve správním soudnictví a následnému vrácení věci správci daně k dalšímu řízení, běží lhůty pro vydání nového rozhodnutí ve věci stanovené v článku I. Pokynu znovu ode dne, kdy se správci daně vrátí od soudu spisový materiál.
Pokyn MF-4 pamatuje i na situace, kdy podání nebylo doručeno místně příslušnému správci daně. Potom se lhůty stanovené v jeho článku I. prodlužují o jeden měsíc.
Pokyn dále upravuje i stavění běhu v něm uvedených lhůt. Běh lhůt se staví ve smyslu ustanovení § 34 daňového řádu ode dne vydání rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, do dne, kdy dojde k požadované součinnosti, tj. do dne, ve kterém je správci daně doručeno podání osoby zúčastněné na správě daní.
Existují doby, které se do běhu lhůt stanovených Pokynem MF-4 nezapočítávají. Jedná se o dobu dožádání podle ustanovení § 17 daňového řádu a dobu ode dne vydání rozhodnutí o atrakci dle § 19 daňového řádu do nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. Běh lhůt se staví i po dobu soustřeďování či doplňování stanovisek a podkladů od osob zúčastněných na správě daní nebo ostatních správců daní, která jsou nezbytná pro vyřízení podání. Dále se do běhu lhůt nezapočítává doba od odeslání výzvy k zaplacení správního poplatku do uplynutí doby určené k úhradě správního poplatku a rovněž se nezapočítává lhůta řízení projednávání o opravném prostředku, bude-li toto rozhodnutí podkladem pro vydání jiného rozhodnutí, např. rozhodnutí o odložení daňové
exekuce
a rozhodnutí, kterým se daňová exekuce
zcela zastaví (§ 181 odst. 1 a 2 daňového řádu).Dále Pokyn MF-4 obsahuje ještě další ustanovení o tom, kdy se běh v něm uvedených lhůt staví, kdy mohou být prodlouženy a čím jsou limitovány.