S účinností od 1.1.2014 došlo k novému pojetí dědického práva obsaženého v ustanovení § 1475 až 1720 NOZ a rovněž došlo na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. k výrazným změnám souvisejícími se smrtí poplatníka daně z příjmů fyzických osob jak v daňovém řádu (nová ustanovení § 239a a 239b DŘ - zákon č. 280/2009 Sb. ), v zákonu o daních z příjmů (zejména nové ustanovení § 38ga ZDP - zákon č. 586/1992 Sb. ) a rovněž v zákonu o DPH (zákon č. 235/2004 Sb. ). Ke změnám rovněž došlo v případě pokračování dědice v samostatné činnosti nebo nájmu zůstavitele.
Smrt podnikatele a zaměstnance a daňové povinnosti v roce 2014
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení dědického práva v novém občanském zákoníku
Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl na ní. Dědicem může být nejen fyzická osoba, ale i právnická osoba, pokud vznikne do jednoho roku od smrti zůstavitele. V § 1479 NOZ se uvádí, že dědické právo vzniká smrtí zůstavitele, přičemž dle § 1670 nabytí dědictví potvrzuje soud.
Zůstavitel může závětí dle § 1553 NOZ povolat vykonavatele závěti a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován. Zůstavitel může dále dle § 1556 NOZ povolat správce pozůstalosti nebo některé její části a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován. Povolání správce pozůstalosti vyžaduje formu veřejné listiny. Byl-li povolán vykonavatel závěti, řídí se správce pozůstalosti jeho pokyny; jejich vzájemná práva a povinnosti se posoudí podle ustanovení o příkazu. Povolal-li zůstavitel správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, pak podle § 1677 NOZ spravuje pozůstalost až do potvrzení nabytí dědictví správce pozůstalosti, jinak vykonavatel závěti.
Správce pozůstalosti po smrti zůstavitele samostatně obstarává záležitosti spojené s děděným majetkem až do vyřízení pozůstalosti (např. provoz obchodního závodu, nájem movitých a nemovitých věcí atd.). Nepovolal-li zůstavitel žádného z nich (tedy ani správce pozůstalosti ani vykonavatele závěti), spravuje pozůstalost dědic. Pokud je dědiců více a neujednají-li si nic jiného, spravují pozůstalost všichni dědicové.
Smrt podnikatele a daňový řád
Dle ustanovení § 239 odst. 2 DŘ ve znění účinném do 31.12.2013 přecházela daňová povinnost, která vznikla zůstaviteli, na jeho dědice, který tak získal postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Dědic, na kterého přešla daňová povinnost, byl povinen podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení za zůstavitele do 6 měsíců po jeho úmrtí, a to za uplynulou část běžného zdaňovacího období, a daň ve stejné lhůtě uhradit.
Do konce roku 2013 se smrt poplatníka daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 7 nebo 9 ZDP považovala za ukončení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti a ukončení pronájmu. Bylo proto nutno postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a v daňovém přiznání, zpracovaném za zůstavitele, bylo nutno upravit základ daně a to v návaznosti na to, zda zůstavitel vedl daňovou evidenci, uplatňoval výdaje procentem z příjmů anebo byl účetní jednotkou a vedl účetnictví.
S účinností od 1.1.2014 se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí. Zemřelý člověk (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do skončení dědického řízení a vyřízení pozůstalosti.
V § 239a DŘ se uvádí, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; tímto rozhodnutím dědic získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.
Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Osoba spravující pozůstalost opatří daňové přiznání či hlášení svým podpisem a svými identifikačními údaji, ale je nutné v přiznání rovněž uvést i identifikační údaje zůstavitele. Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.
Osoba spravující pozůstalost je povinna podat:
-
řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. S odvoláním na § 245 DŘ se tento postup týká i případného daňového přiznání, které dosud nebylo podáno za předcházející zdaňovacího období (fyzická osoba zemřela před termínem podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období);
-
daňová tvrzení v obvyklých lhůtách za uplynulá zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti - půjde o případy, kdy dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období. Půjde zejména o situace, kdy zůstavitel provozoval obchodní závod nebo měl příjmy z nájmu a do skončení řízení o pozůstalosti nabíhají související příjmy a výdaje;
-
poslední řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Smrt podnikatele a zákon o daních z příjmů
S účinností od 1.1.2014 se v novém ustanovení § 38ga ZDP uvádí, že podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní:
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
položku odčitatelnou od základu daně,
c)
slevu na dani,
d)
daňové zvýhodnění.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, může uplatnit jak základní slevu v plné výši 24 840 Kč, tak případně další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. f) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny. Obdobně v tomto daňovém přiznání lze uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP (hodnotu bezúplatného plnění, odpočet úroků ze stavebního a hypotečního úvěru, odpočet příspěvku na penzijní pojištění a soukromé životní pojištění) a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP (odpočet daňové ztráty, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání). V dalších daňových přiznáních již osoba spravující pozůstalost tyto slevy a odpočty nemůže uplatnit.
Až v posledním daňovém přiznání zpracovaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, musí osoba spravující pozůstalost postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje
Příklad 1
Poplatník s příjmy zdaňované dle § 7 ZDP zemřel dne 15.8.2014. Ke dni smrti měl poplatník neuhrazené pohledávky ve výši 29 000 Kč a neuhrazené dluhy (závazky) ve výši 15 200 Kč. Řízení o pozůstalosti bylo skončeno 17.12.2014. Podnikatel vedl daňovou evidenci a uplatňoval pouze základní slevu na dani.
Osoba spravující pozůstalost podá do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1.1.2014 do 14.8.2014, ve kterém vyčíslí základ daně a daň na základě údajů z daňové evidence z podnikání zůstavitele. V tomto daňovém přiznání uplatní základní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč.
Do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti podá osoba spravující pozůstalost poslední řádné daňové přiznání za část zdaňovacího období od 15.8.2014 do 16.12.2014. V tomto daňovém přiznání je nutno upravit základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V případě, že pohledávka i dluh budou v období ode dne smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti uhrazeny, uvede osoba spravující pozůstalost uhrazenou pohledávku 29 000 Kč jako zdanitelný příjem a uhrazený dluh 15 200 Kč jako zdanitelný výdaj v daňovém přiznání za část zdaňovacího období od 15.8.2014 do 16.12.2014. V případě, že by během tohoto období nedošlo k úhradě pohledávky ani k úhradě dluhu, bude v tomto daňovém přiznání zvýšen základ daně o částku neuhrazených pohledávek 29 000 Kč a snížen základ daně o výši dluhů 15 200 Kč. V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit slevu na poplatníka.
Příklad 2
Zemědělský podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. Občan dne 11.3.2014 zemřel, přičemž daňové přiznání za rok 2013 již nestihl podat. Z evidence příjmů a pohledávek podnikatele vyplývají následující údaje:
-
zdanitelné příjmy za rok 2013 činí 1 820 000 Kč,
-
zdanitelné příjmy za období od ledna 2014 do dne smrti podnikatele činí 448 000 Kč a souhrn neuhrazených pohledávek činí 82 000 Kč.
Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 15.1.2015, zákonným dědicem se stává syn podnikatele.
Osoba spravující pozůstalost (dědic - syn) je povinna podat za zemřelý daňový subjekt čtyři daňová přiznání:
V termínu do tří měsíců po smrti zůstavitele podá řádné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2013, ve kterém je vyčíslen základ daně ve výši 364 000 Kč a po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka činí daň 29 760 Kč. Dále v tomtéž termínu podá za období od 1.1.2014 do 10.3.2014 samostatné řádné daňové přiznání s vyčíslením základu daně 89 600 Kč, vyčíslená daň po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka je nulová.
Osoba spravující pozůstalost dále podá třetí řádné daňové přiznání za období ode dne smrti zůstavitele do konce roku 2014 v termínu do 1.4.2015, ve kterém promítne případné dodatečné příjmy a k nim uplatní paušální výdaje související s podnikáním zůstavitele (např. úhrada neuhrazené pohledávky). V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.
Poslední, čtvrté řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 1.1.2015 do dne předcházejícího skončení řízení o dědictví a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o dědictví. V tomto daňovém přiznání je nutno provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, tj. zvýšení základu daně o neuhrazené pohledávky, pokud již nebyly uhrazeny do 14.1.2015.
Příklad 3
Starobní důchodce má v roce 2014 příjmy z nájmu bytů v domě, který vlastní. Občan zemřel dne 13.11.2014. V souvislosti s nájmem vytvářel rezervu na opravu střechy najímaného domu a ke dni smrti dosáhla vytvořená rezerva částky 95 000 Kč. Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 15.4.2015 a oprávněným dědicem se stal syn zůstavitele.
Osoba spravující pozůstalost podá do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od 1.1.2014 do 12.11.2014 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uplatní ke zdanění základ daně z příjmů dle § 9 ZDP a uplatní v něm nezdanitelné části základu daně, resp. položky odčitatelné od základu daně a základní slevu na dani na poplatníka (ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 10.7.2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13).
Další řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost do 1.4.2015 a to za období od 13.11.2014 do 31.12.2014 a poslední daňové přiznání za období od 1.1.2015 do 14.4.2015 podá osoba spravující pozůstalost ve lhůtě do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti. V těchto daňových přiznáních osoba spravující pozůstalost uplatní příjmy a výdaje související s nájmem bytů dle § 9 ZDP, ale nemůže již uplatnit ani položky odčitatelné od základu daně ani základní slevu na dani na poplatníka. V posledním daňovém přiznání za období od 1.1.2015 do 14.4.2015 je nutno provést případnou úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, tzn. zvýšit základ daně o vytvořenou rezervu na opravu domu ve výši 95 000 Kč.
Smrt zaměstnance a daň z příjmů
U zaměstnance, který má podepsáno prohlášení k dani, se přihlédne při stanovení měsíční zálohy na daň v měsíci, ve kterém zemřel, ke slevám na dani dle § 35ba ZDP. V případě, že dojde k zúčtování doplatků mzdy až do následujícího měsíce po smrti zaměstnance, pak se již u zemřelého zaměstnance nepřihlédne k podepsanému prohlášení k dani a ze mzdy zvýšené o pojistné na sociální a zdravotní pojištění na superhrubou mzdu zaměstnavatel stanoví měsíční zálohu na daň jako u zaměstnance, který nemá podepsáno prohlášení k dani (tzn. bez uplatnění slev na dani dle § 35ba ZDP).
Z § 38ch odst. 1 ZDP vyplývá, že o roční zúčtování záloh na daň z příjmů může požádat po skončení kalendářního roku pouze poplatník, který ve zdaňovacím období pobírá mzdu pouze od jednoho nebo od více plátců postupně a podepsal u těchto plátců prohlášení k dani. O provedení ročního zúčtování daně tedy nemůže požádat osoba spravující pozůstalost. Nepřichází v úvahu, aby manželka (manžel) nebo jiný v úvahu přicházející dědic požádal zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně zemřelého zaměstnance.
Pokud u zaměstnance přichází v úvahu podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob ve smyslu znění § 38g ZDP, podává toto daňové přiznání osoba spravující pozůstalost tak, jak jsme uvedli v předchozím textu. Zdanitelný příjem zaměstnance ve formě doplatku mzdy zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance se zahrne do daňového přiznání za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance do dne předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti, a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. Pokud by řízení o pozůstalosti bylo skončeno až v následujícím zdaňovacím období, je tento příjem ve formě doplatku mzdy zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance zahrnut do daňového přiznání podávaného ve lhůtě do 3 měsíců po skončení zdaňovacího období za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance po konec kalendářního roku.
Zaměstnavatel je povinen osobě spravující pozůstalost dodat pro účely vyplnění daňového přiznání potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených měsíčních zálohách na daň a daňovém zvýhodnění vztahující se k zemřelému zaměstnanci. Půjde jednak o potvrzení zahrnující výše uvedené údaje za období od počátku kalendářního roku do měsíce, ve kterém zaměstnanec zemřel; pokud zaměstnavatel zúčtoval doplatek mzdy do následujících měsíců po smrti zaměstnance, je povinen zaměstnavatel vystavit další potvrzení osobě spravující pozůstalost za období počínaje měsícem následujícím po smrti zaměstnance do skončení kalendářního roku, resp. do skončení řízení o pozůstalosti, pokud toto je skončeno v kalendářním roce, kdy zaměstnanec zemřel.
Příklad 4
Zaměstnanec má příjmy od jednoho zaměstnavatele, u kterého má podepsáno prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka. Občan zemřel dne 25.8.2014. V měsíci září mu byla ještě zúčtována prémie za III. čtvrtletí 2014 ve výši 40 000 Kč. Řízení o pozůstalosti je skončeno dnem 28.11.2014. V březnu 2014 prodal cenné papíry za 120 000 Kč, které zakoupil v listopadu 2013.
Za měsíc srpen srazí zaměstnavatel měsíční zálohu na daň, přičemž za tento měsíc bude uplatněna měsíční základní sleva na poplatníka. Za měsíc září zaměstnavatel srazí zálohu na daň z vyplacené prémie zvýšené o povinné sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (40 000 Kč + + 0,34 x 40 000 Kč) ve výši 8 040 Kč, přičemž za tento měsíc již nelze uplatnit měsíční základní slevu na poplatníka.
Vzhledem k tomu, že poplatník nedodržel časový test 6 měsíců pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů pořízených v roce 2013 a výše příjmů z prodeje cenných papírů přesáhla hranici 100 000 Kč ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, musí osoba spravující pozůstalost podat daňové přiznání k dani z příjmů za období od 1.1.2014 do 24.8.2014 ve lhůtě do 3 měsíců od smrti zůstavitele. V tomto daňovém přiznání jsou zahrnuty příjmy a výdaje související s prodejem cenných papírů a dále dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za období od ledna do měsíce, v jehož průběhu zaměstnanec zemřel. V daňovém přiznání je uplatněna základní sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč.
Druhé daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 25.8.2014 do 27.11.2014 ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. V tomto daňovém přiznání je zahrnut zdanitelný příjem zaměstnance související s výplatou prémie v měsíci září a to na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za září 2014.
Dědic pokračuje v podnikání zůstavitele
V případě, že dědic pokračoval v podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti zůstavitele anebo v pronájmu zůstavitele, který zemřel v roce 2013, mohl využít dvou pro něho výhodných ustanovení ZDP:
-
podle § 5 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013, daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP, mohl odečíst od základu daně dědic nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje, a to za podmínky, že dědic bude pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti;
-
podle § 5 odst. 7 ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013, se u poplatníka s příjmy dle § 7 nebo 9 ZDP přihlédlo i k zásobám získaným z dědictví po zůstaviteli, který měl příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP, pokud bude dědic pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti. Dědic, který bude pokračovat v podnikatelské činnosti zůstavitele tak mohl uplatnit jako daňový výdaj zásoby získané z dědictví po zůstaviteli v takové výši, o jakou bylo nutno zvýšit základ daně v daňovém přiznání podaném za zůstavitele.
Počínaje 1.1.2014 je tomu zcela jinak. Pokud pokračuje dědic po skončení řízení o pozůstalosti v činnosti zůstavitele, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, dědic již nemůže využít možnosti uplatnit zásoby získané z dědictví po zůstaviteli do daňových výdajů, ani nemůže uplatnit jako odpočet od svého základu daně daňovou ztrátu, kterou neuplatnil zůstavitel v daňovém přiznání, jako tomu bylo ještě v roce 2013. Tyto možnosti již nejsou obsaženy ve změněném § 5 odst. 3 a v odst. 7 ZDP, ve znění účinném od 1.1.2014.
Daňové řešení zděděných zásob vložených následně dědicem do obchodního majetku vychází z nového ustanovení § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP, na základě kterého za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat hodnotu majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona, ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu. V případě dalšího prodeje zděděných zásob dědicem bude postupováno dle znění § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. Zde se říká, že do základu daně z příjmů se nezahrnují částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích, přičemž obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví. Pokud by došlo k prodeji zásob dědicem ještě v roce skončení řízení o pozůstalosti, bude postupováno dle znění § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. V případě, že by dědic zděděné zásoby nevložil do svého obchodního majetku, byl by příjem z jejich dalšího prodeje podle znění § 4 odst. 1 písm. c) ZDP osvobozen od daně z příjmů.
Pokud měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku hmotný majetek a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, právní nástupce poplatníka pokračuje v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku, pokud dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Vyplývá to z § 27 písm. j) ZDP, kde se uvádí, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je také hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, ovšem s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého dědictvím nebo odkazem. Dědic - právní nástupce poplatníka odpisuje podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník - zůstavitel. V případě, že dědic pokračuje v podnikatelské činnosti zůstavitele již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem). Obdobně pokračuje v odpisování hmotného majetku dědic, který zdědil najímanou nemovitou věc, kterou pronajímatel (zůstavitel) najímal a současně ji daňově odpisoval.
Pokud dědic zdědí hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, může dědic zahrnout tento hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny stanovenou v § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou je:
-
při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení,
-
reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od nabytí u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let.
Pokud zůstavitel vytvářel daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku podle zákona o rezervách (rezerva na opravu je vytvářena buď na majetek zahrnutý v obchodním majetku poplatníka anebo na majetek najímaný podle § 9 ZDP), nemůže právní nástupce (dědic) pokračovat v tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku započaté zůstavitelem. Dědic však může jakožto jiný daňový subjekt a nový vlastník zděděného hmotného majetku zahájit novou tvorbu rezervy na tyto opravy podle pravidel zákona o rezervách.
Příklad 5
Poplatník s příjmy z podnikání měl z roku 2012 dosud neuplatněnou daňovou ztrátu ve výši 51 500 Kč. Podnikatel zemřel 20.12.2013. Počínaje 1.1.2014 pokračuje v podnikání zůstavitele jeho syn (dědic).
Vzhledem k tomu, že podnikatel zemřel v roce 2013, vztahuje se na daňové řešení dědice, který pokračuje bezprostředně v podnikání zůstavitele, ustanovení § 5 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31.12.2013. Syn si může uplatnit daňovou ztrátu zůstavitele ve svém základu daně počínaje zdaňovacím obdobím roku 2014, nejdéle pak v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2017.
Pokud by však podnikatel zemřel až po 1.1.2014, vztahovala by se na daňové řešení ustanovení ZDP, ve znění účinném od 1.1.2014. Syn, který by po skončení řízení o pozůstalosti pokračoval v podnikatelské činnosti zůstavitele, by si již nemohl uplatnit ve svém daňovém přiznání odpočet daňové ztráty, která nebyla uplatněna zůstavitelem.
Smrt plátce a DPH
Pro účely DPH se v roce 2013 vycházelo ze znění § 101 odst. 3 ZDPH, ve znění účinném do 31.12.2013, kde se uvádí, že plátce, který jako oprávněná osoba pokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, je povinen podat za zemřelého daňové přiznání ke dni úmrtí do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém došlo k úmrtí plátce. Při ukončení dědického řízení, kdy je majetek vydáván dědici, je oprávněná osoba, která pokračovala v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, povinna podat poslední daňové přiznání ke dni ukončení dědického řízení. Vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání.
Zákon o DPH, ve znění účinném od 1.1.2014, již neobsahuje v § 101 ZDPH postup podání daňového přiznání k DPH v případě smrti plátce daně. Z toho důvodu je počínaje 1.1.2014 nutno postupovat při podávání daňového přiznání k DPH v případě smrti plátce podle znění § 239b odst. 4 a odst. 5 DŘ a podle § 136 odst. 4 DŘ. V § 136 odst. 4 DŘ se stanoví, že je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období.
Příklad 6
Plátce daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím DPH zemřel 12.9.2014. Řízení o pozůstalosti je skončeno dne 15.3.2015.
Osoba spravující pozůstalost podává následující daňová přiznání k DPH:
1)
daňové přiznání k DPH za část zdaňovacího období od 1.7.2014 do 11.9.2014 v termínu dle § 239b odst. 4 DŘ do tří měsíců ode dne smrti, tj. do 12.12.2014;
2)
daňové přiznání k DPH za zbývající část čtvrtletního zdaňovacího období od 12.9.2014 do 30.9.2014 v termínu dle § 136 odst. 4 DŘ do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období, tj. do 25.10.2014 (ze zákonných termínů dle DŘ tedy vyplývá, že toto daňové přiznání k DPH je podáváno dříve než za období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele);
3)
daňové přiznání k DPH za IV. čtvrtletí 2014 v termínu dle § 136 odst. 4 DŘ do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období, tj. do 25.1.2015;
4)
poslední daňové přiznání k DPH za období od 1.1.2015 do 14.3.2015 v termínu dle § 239b odst. 5 DŘ do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, tj. do 15.4.2015.
V případě, že dědic bude pokračovat v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci DPH, bude postupovat podle znění § 6e ZDPH. V tomto ustanovení ve znění účinném od 1.1.2014 se uvádí, že dědic, který majetek nabyl po zemřelém plátci a který pokračuje v uskutečňování ekonomických činností, je plátcem ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele. Pokračováním v uskutečňování ekonomických činností se rozumí pokračování v podnikání na základě živnostenského nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiných ekonomických činnostech.
Pokud dědic v uskutečňování ekonomických činností nebude po zemřelém plátci pokračovat, vztahuje se na něj postup podle ustanovení § 79b ZDPH. Zde se stanoví, že dědic, který nepokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, je povinen ke dni předcházejícímu dni přechodu daňové povinnosti zůstavitele snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který byl k tomuto dni obchodním majetkem plátce a u kterého tento plátce uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.