Za zaměstnanecký benefit (výhodu) lze považovat plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnance nad rámec stanovený zákonem a také nadstandardní pracovní či mimopracovní podmínky, k jejichž vytváření a poskytování zaměstnavatel přistupuje dobrovolně.
Zaměstnanecké benefity v podobě opčních (akciových) zaměstnaneckých programů
Ing.
Milena
Otavová,
Ph. D.
V současné době patří k nejrozšířenějším benefitům například:
-
poskytování stravování za zvýhodněnou cenu,
-
poskytnutí služebního vozidla, které zaměstnanec může využít i pro soukromé účely,
-
příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění zaměstnanců,
-
poskytování nadstandardní délky dovolené apod.
Plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnance by mělo být sjednáno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpise, pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě - například manažerské. Systém benefitů by měl odpovídat pestrým požadavkům a potřebám zaměstnanců, neměl by se omezovat pouze na jeden typ, měl by reagovat na ohlasy zaměstnanců. Systém odměňování by měl být vytvořen tak, aby zvyšoval konkurenceschopnost daného podniku při získávání zaměstnanců, reagoval na stále rostoucí cenu pracovní síly a napomáhal stabilizovat špičkové pracovníky. Zde je patrné, že je nutno reagovat na otázky, jak zaměstnance motivovat a zároveň optimalizovat daňové zatížení poskytovaných benefitů, jak držet krok s ostatními zaměstnavateli v oblasti odměňování a benefitů a přitom příliš nezatížit vlastní rozpočet. Zaměstnanecké výhody by měly být řešeny souhrou zájmů zaměstnanců, personalistů a znalců daňové a pojistné problematiky. Patří do mzdové oblasti, která představuje náročnou ekonomickou oblast, neboť se zde střetávají zájmy zaměstnance se zájmy zaměstnavatele. Cílem je nalezení kompromisu, při kterém budou obě zúčastněné strany ekonomicky uspokojeny a současně budou dodrženy platné předpisy. Úsilí věnované optimalizaci je přínosem pro obě strany, neboť lze nalézt výhodnější způsoby řešení odměňování zaměstnanců. Zaměstnanecké výhody mají pozitivní vliv jak pro zaměstnance, tak pro zaměstnavatele, jelikož jejich využití je v některých případech výhodnější než poskytnutí zvýšení mezd. Některé z benefitů jsou daňově a také odvodově (tj. odvod na sociální a zdravotní pojištění) zvýhodněny. Zároveň je prokázáno, že vedlejším produktem poskytování benefitů je zvýšená loajalita zaměstnanců k dané organizaci.
Následující příspěvek bude věnován zaměstnaneckému benefitu, který patří v České republice k méně častým, jedná se o opční (akciové) zaměstnanecké programy. Bude objasněno, kdy vzniká daňová povinnost, následně způsob zdanění a také odvodové povinnosti v souvislosti se sociálním a zdravotním pojištěním.
Opční (akciové) zaměstnanecké programy jsou benefitem, který je nabízen nejen vedoucím pracovníkům a je určen pro jejich motivaci a zároveň nástrojem k jejich udržení. Pokud se ze zaměstnanců následně stanou vlastníci akcií dané společnosti, zajisté mají vyšší zájem zasloužit se o prosperující firmu. V zahraničí se jedná o rozšířený benefit, převážně v anglosaských zemích. V České republice není příliš rozšířen, ale setkávají se s ním zaměstnanci působící převážně v pobočkách zahraničních firem usazených v České republice, tedy mohou být účastni právě na zaměstnaneckých akciových plánech zahraničních firem.
Pro motivační akciové plány jsou v současné době nejčastěji využívány
opce
jako jeden z finančních derivátů. Na jejich základě vzniká držiteli právo uskutečnit obchod za předem stanovených podmínek. Zároveň má držitel právo od opce
odstoupit a opční kontrakt ponechat bez realizace (bude se jednat o případy, kdy se stane opce
pro majitele nevýhodnou).Životní cyklus
opce
lze rozdělit na čtyři základní části. Jedná se o udělení opce
, tj. okamžik sepsání smlouvy o poskytnutí opce
, dospělost opce
, tj. okamžik, kdy vzniká držiteli právo opci uplatnit, uplatnění opce
, tj. rozhodnutí držitele opční právo skutečně uplatnit a vypršení opce
, tj. nejčastěji poslední den, kdy je možné opční právo využít.S ohledem na zdanění se jedná o významné okamžiky. Udělení
opce
na nákup akcií v případě jeho bezúplatného poskytnutí není pro zaměstnance zdanitelným příjmem1). Okamžik dospělosti opce
nemá s ohledem na daňovou povinnost také žádný vliv. Rozhodujícím okamžikem pro zdanění je uplatnění opce
, kdy se zaměstnanec rozhodne opci realizovat. Držiteli opce
(zaměstnanci) vzniká zdanitelný příjem. Ten je stanoven ve výši rozdílu mezi nákupní (realizační) cenou akcie zakotvenou v opční smlouvě v okamžiku uplatnění opce
a aktuální tržní cenou akcie. Zároveň je nutno dodat, že kromě daňové povinnosti bude z tohoto příjmu nutno v některých případech realizovat odvod sociálního a zdravotního pojištění. Okamžik pro zdanění je potvrzen nejvyšším správním soudem, který potvrdil ve svém rozhodnutí čj. 2Afs 58/2011-67, že zdanitelný příjem z titulu udělené zaměstnanecké opce
na nákup akcií k určitému datu v budoucnu za předem stanovenou cenu vzniká až v okamžiku uplatnění opce
. V souvislosti s následným prodejem akcií bude tento příjem zdaňován v rámci ostatních příjmů, tedy dle § 10 ZDP. Ke zdanění v souvislosti s prodejem však nemusí dojít vždy, ve stanovených případech je dle ZDP možno využít pro tyto příjmy osvobození (tato problematika bude více přiblížena v závěru tohoto příspěvku). V případě, že akcie prodány nebudou, tak po dobu jejich držení, bude vlastníkům akcií plynout příjem v podobě dividend. Jedná se tedy příjem dle § 8 ZDP. Tento příjem je zdaňován v režimu přímo u zdroje, tedy kdy plátce daně zdaní zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP (srážková daň). Pro příjemce tento režim znamená, že již obdrží netto hodnotu, tedy částku po zdanění (příjem tedy nezpůsobí povinnost podat daňové přiznání).Co se týká jasné zákonné úpravy zaměstnaneckých akciových plánů v oblasti zdanění a odvodových povinností, je nutno konstatovat, že v současné době neexistuje v České republice jasná úprava této oblasti. Při posuzování jsou aplikována obecná ustanovení o zdanění zaměstnaneckých příjmů a pokyny Ministerstva financí České republiky.
Pro zdanění opčních zaměstnackých plánů tedy platí následující:
-
V případě, že odměnu z realizace
opce
zajišťuje sám zaměstnavatel, jedná se o příjem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) bod 1. Tento příjem následně zahrne zaměstnavatel zaměstnanci do zdanitelné mzdy, je také podroben odvodové povinnosti z titulu sociálního a zdravotního pojištění.-
V případě, že odměňování provádí jiná osoba, která je součástí stejné skupiny jako zaměstnavatel (například mateřská, sesterská či dceřiná společnost) je hodnocen tento příjem dle § 6 odst. 1 písm. d). Pokud je tato osoba zahraniční společností a zároveň není chápána jako plátce daně ve smyslu § 38c, je pro zdanění rozhodující, zda prodej akcií na základě opcí prochází účetnictvím české pobočky, která daného pracovníka zaměstnává či nikoliv. V případě, že je prodej akcií přefakturován české společnosti, tedy náklady na opční plán jsou neseny českou společností, je cenový rozdíl součástí zdanitelné mzdy zaměstnance a dále podléhá také odvodům sociálního a zdravotního pojištění. V opačném případě, tj. pokud k přefakturaci těchto nákladů nedojde (například z mateřské společnosti na dceřinou), tedy náklady na opční plán nese zahraniční společnost, znamená to pro zaměstnance, že je povinen tento příjem zdanit v rámci svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Zároveň platí, že z tohoto příjmu již nejsou realizovány odvody v souvislosti se sociálním a zdravotním pojištěním.
-
Jak už bylo řečeno, zákon o daních z příjmů speciálně neupravuje, zda náklady vzniklé z titulu motivačních opčních (akciových) programů jsou pro zaměstnavatele chápány jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Lze říci, že je obecně za daňově uznatelné považovat nelze. Nicméně pokud společnost prokáže, že se jedná o náklady spojené s právy zaměstnanců, lze využít § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP2) a následně tyto náklady chápat jako daňově účinné.
-
V souvislosti s prodejem akcií zaměstnancům na základě opčního práva musí zaměstnavatel respektovat s ohledem na uplatnění daňově účinného výdaje také § 24 odst. 2 písm. w). Na základě tohoto ustanovení je považována za daňově účinný náklad nabývací cena akcie, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie. Uvedené znamená, že v případě nákladů spojených s odkupem akcií pro zaměstnance, je daňově účinná pouze hodnota, která odpovídá příjmům z následného prodeje. Poté rozdíl, mezi nákupní cenou, za kterou nakoupil akcie zaměstnavatel (pokud je vyšší) a opční cenou, kterou zaplatil zaměstnanec je nutnou považovat za daňově neúčinný náklad.
Příklad 1
Pan Novák je daňovým rezidentem České republiky. Je zaměstnán u společnosti ABC, hodnota jeho hrubé mzdy představuje 50 000 Kč. Je svobodný a bezdětný. V rámci opčního plánu mu byly zaměstnavatelem nabídnuty
opce
na budoucí nákup akcií (50 ks) za předem stanovenou opční cenu ve výši tržní ceny akcií v den udělení opce
. Životnost opce
je stanovena na 7 let. Čekací doba opce
činí 4 roky.Po uplynutí čekací doby se zaměstnanec rozhodl realizovat opci.
-
V den udělení
opce
je opční cena, tj. cena ve výši tržní ceny akcií stanovena na 1 000 Kč.-
Zaměstnavatel (společnost ABC) nakoupil vlastní akcie, v den nákupu činila cena těchto akcií 1 150 Kč.
-
Tržní cena akcií v den uplatnění
opce
činila 1 300 Kč.Řešení
Příjem z uplatnění
opce
je považován za příjem ze závislé činnosti a v tomto případě podlehne také odvodům zdravotního a sociálního pojištění. Výše příjmu bude představovat rozdíl mezi tržní cenou akcií v den uplatnění opce
a opční cenou.Hodnota nepeněžního příjmu (1 300 Kč - 1 000 Kč) x 50 = = 15 000 Kč.
Tab. 1 Zdanění příjmů získaných od české společnosti
I---------------------------------------------I-----------I I Položka I Částka I I---------------------------------------------I-----------I I Peněžní příjem I 50 000 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Nepeněžní příjem I 15 000 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Vyměřovací základ pro odvody SP a ZP I 65 000 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Sociální pojištění (zaměstnavatel) 25% I 16 250 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Zdravotní pojištění (zaměstnavatel) 9% I 5 850 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Daňový základ I 87 100 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Daň 15% I 13 065 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Sleva na dani - na poplatníka I 2 070 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Daň po uplatnění slev I 10 995 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Sociální pojištění (zaměstnanec) 6,5% I 4 225 Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Zdravotní pojištění (zaměstnanec) 4,5% I 2 925 Kč I I---------------------------------------------------------I
Hodnota čisté mzdy zaměstnance by poté činila 31 855 Kč (50 000 - 10 995 - 4 225 - 2 925).
V souvislosti s uplatněním daňově účinných nákladů platí, že zaměstnavatel bude hodnotu rozdílu mezi cenou akcií, za kterou je pořídil a opční cenou, kterou zaplatil zaměstnanec považovat za daňově neúčinný náklad.
Nákupní cena akcií 1 150 Kč x 50 ks = 57 500 Kč.
Prodejní cena akcie zakotvená v opční smlouvě 1 000 Kč x 50 ks = 50 000 Kč.
Daňově účinné náklady pro zaměstnavatele 50 000 Kč.
Daňově neúčinné náklady pro zaměstnavatele 7 500 Kč.
Příklad 2
Pan Dvořák je daňovým rezidentem České republiky. Je zaměstnán v nadnárodní společnosti, v dceřiné společnosti usazené v ČR. V rámci opčního plánu mu byly nabídnuty
opce
na budoucí nákup akcií (50 ks) za předem stanovenou opční cenu ve výši tržní ceny akcií v den udělení opce
. Životnost opce
je stanovena na 7 let. Čekací doba opce
činí 4 roky. Po uplynutí čekací doby se zaměstnanec rozhodl realizovat opci. Předpokládejme, že kurz pro přepočet na koruny činí 27 Kč.-
V den udělení
opce
je opční cena, tj. cena ve výši tržní ceny akcií stanovena na 50 EUR.-
Tržní cena akcií v den uplatnění
opce
činila 70 EUR.Uveďte způsob zdanění v případě, že:
a)
mateřská společnost přefakturuje českému zaměstnavateli náklady spojené s realizací opčního práva,
b)
mateřská společnost nepřefakturuje českému zaměstnavateli náklady spojené s realizací opčního práva.
Řešení
Ad A)
V případě, že mateřská společnost přefakturuje českému zaměstnavateli náklady spojené s realizací opčního práva, je povinností českého zaměstnavatele tento nepeněžní příjem zúčtovat společně s jeho mzdou. K přepočtu na koruny bude využit směnný kurz stanovený ČNB platný pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíce, v jehož průběhu se záloha sráží. Uvedené vyplývá z § 38 odst. 4 ZDP, které se uplatňuje právě pro přepočet příjmů pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.
Nepeněžní příjem ....................... 27 000 Kč
(20 EUR x 50 x 27 (kurz pro přepočet)
Sociální pojištění - zaměstnavatel ...... 6 750 Kč
Sociální pojištění - zaměstnanec ........ 1 755 Kč
Zdravotní pojištění - zaměstnavatel ..... 2 430 Kč
Zdravotní pojištění - zaměstnanec ....... 1 215 Kč
Daňový základ 36 180 Kč zaokrouhleno ... 36 200 Kč
Daň (záloha) ............................ 5 430 Kč
Ad B)
V případě, že mateřská společnost, která není plátcem daně ve smyslu § 38c ZDP, nepřefakturuje českému zaměstnavateli náklady spojené s realizací opčního práva, je povinností zaměstnance podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kde bude tento příjem uveden. Zároveň bude tento příjem doložen potvrzením o příjmech, které by mu měla vystavit zahraniční mateřská společnost. K přepočtu na koruny bude využit jednotný kurz stanovený ČNB.
Uvedené vyplývá z § 38 odst. 1 ZDP. V této souvislosti je nutno dodat, že z tohoto příjmu nebude odváděno zdravotní a sociální pojištění na straně zaměstnavatele ani na straně zaměstnance.
Nepeněžní příjem ........ 27 000 Kč
(20 EUR x 50 x 27 (kurz pro přepočet)
Daňový základ ........... 27 000 Kč
Daň (v rámci přiznání) ... 4 050 Kč
S ohledem na odvodové povinnosti je varianta B výrazně výhodnější ve srovnání s variantou A, konkrétně se v tomto případě jedná pro zaměstnance o úsporu ve výši 4 350 Kč.
Jak už bylo výše uvedeno, v případě následného prodeje akcií, bude tento příjem zdaňován, pokud pro něj neplatí osvobození. Může být využito ustanovení v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, které při splnění stanovených podmínek umožňuje příjem z prodeje akcií osvobodit od daně. Od daně bude příjem osvobozen v případě prodeje akcií, přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem tohoto cenného papíru při prodeji dobu 3 let. Zároveň také platí osvobození, které je obsaženo v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, na základě něhož je osvobozen příjem z prodeje cenných papírů, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 100 000 Kč. Zde je nutno zdůraznit, že se jedná o hranici příjmů nikoliv o zisk z prováděné transakce (příjem - výdaj). V případě, že hodnota dosažených příjmů překročí hranici 100 000 Kč, bude se zdaňovat celá hodnota, nikoliv hodnota příjmů, které přesáhnou stanovený limit. Základem daně z prodeje cenných papírů je rozdíl mezi příjmy a výdaji z prodeje cenných papírů.
Výdajem je poté na základě § 10 odst. 5 ZDP nabývací cena akcií a také výdaje související s uskutečněním prodeje a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů. Pokud tedy zaměstnanec následně akcie prodává a nesplňuje podmínky pro osvobození příjmů, může si uplatnit k dosaženým příjmům hodnotu nabývací ceny akcií. Zde je nutno zkoumat, co je vlastně v případě, kdy jsou akcie na základě
opce
nakoupeny, nabývací cenou. Je možno říci, že je tvořena cenou, za kterou byly akcie nabyty a dále také hodnotou nepeněžního příjmu (ve výši rozdílu mezi nákupní cenou akcie zakotvenou v opční smlouvě v okamžiku uplatnění opce
a aktuální tržní cenou akcie), který již byl u poplatníka v minulosti předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.Příklad 3
Zaměstnanec realizoval na základě zaměstnaneckého opčního plánu nákup akcií (50 ks) za opční cenu ve výši 5 000 Kč za 1 akcii, přičemž tržní cena akcií v den uplatnění
opce
činila 7 000 Kč. Na základě této transakce mu zaměstnavatel zúčtoval hodnou nepeněžního příjmu ve výši rozdílu mezi nákupní (realizační) cenou akcie zakotvenou v opční smlouvě v okamžiku uplatnění opce
a aktuální tržní cenou akcie. Zaměstnanec získané akcie následně prodává:A)
Zaměstnanec realizuje po 10 měsících od nabytí akcií prodej všech akcií za cenu 8 000 Kč za akcii.
B)
Zaměstnanec realizuje po 10 měsících od nabytí akcií prodej 10 ks akcií za cenu 8 000 Kč za akcii. Další prodej cenných papírů již v tomto zdaňovacím období nebyl zaměstnancem uskutečněn.
C)
Zaměstnanec realizuje po 10 měsících od nabytí akcií prodej všech akcií za cenu 6 000 Kč za akcii.
D)
Zaměstnanec realizuje po 3 letech od nabytí akcií prodej všech akcií za cenu 8 000 Kč za akcii.
Řešení
Ad A)
I------------------------------I---------------------------I------------I I I Výpočet I Částka I I------------------------------I---------------------------I------------I I Příjmy z prodeje akcií I 8 000 Kč x 50 ks I 400 000 Kč I I------------------------------I---------------------------I------------I I Výdaje (nabývací cena akcií) I (5 000 + 2000 Kč) x 50 ks I 350 000 Kč I I------------------------------I---------------------------I------------I I Základ daně § 10 I 400 000 Kč - 350 000 Kč I 50 000 Kč I I------------------------------I---------------------------I------------I
Příjmy z prodeje akcií bude zaměstnanec zdaňovat jako příjem dle § 10. Bude tedy muset podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Tyto příjmy budou uvedeny v příloze č. 2 daňového přiznání.
Ad B)
Příjmy z prodeje akcií 8 000 Kč x 10 ks = 80 000 Kč
Vzhledem k tomu, že zaměstnanec dosáhl příjem z prodeje cenných papírů ve výši 80 000 Kč, tj. nižší než je stanovený limit (100 000 Kč), splnil tím podmínku pro osvobození příjmů z prodeje akcií dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Tento příjem nebude podléhat dani z příjmů.
Ad C)
I------------------------------I---------------------------I------------I I I Výpočet I Částka I I------------------------------I---------------------------I------------I I Příjmy z prodeje akcií I 6 000 Kč x 50 ks I 300 000 Kč I I------------------------------I---------------------------I------------I I Výdaje (nabývací cena akcií) I (5 000 + 2000 Kč) x 50 ks I 350 000 Kč I I------------------------------I---------------------------I------------I I Základ daně § 10 I 400 000 Kč - 350 000 Kč I 0 Kč I I------------------------------I---------------------------I------------I
Na základě této situace byl prodej cenných papírů ztrátový. Nicméně platí, že ztráta z prodeje cenných papírů nesnižuje celkový daňový základ. ZDP v § 10 odst. 4 uvádí, že pokud jsou výdaje spojené s jednotlivým druhem ostatních příjmů vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Je tedy možné, v případě, že jsou z některých prodejů cenných papírů dosaženy zisky a naopak z jiných ztráty provést jejich vzájemnou kompenzaci.
Ad D)
V tomto případě bude uplatněno osvobození na základě § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, protože byl dodržen časový test v délce trvání 3 let v souvislosti s držbou cenných papírů před realizací jejich prodeje. Tento příjem nebude podléhat dani z příjmů.
Závěrem
Předložený příspěvek se zabýval problematikou zaměstnaneckých benefitů v podobě zaměstnaneckých opčních (akciových) programů. Jak bylo uvedeno, předložená problematika je stále oblastí, která není jednoznačně zakomponována do zákona o daních z příjmů. Okamžik vzniku zdanitelného plnění až v souvislosti s realizací opčního práva byl potvrzen nejvyšším správním soudem v rozhodnutí čj. 2 Afs 58/2011-67. Z něj jasně vyplývá, že zdanitelný příjem z titulu udělené zaměstnanecké
opce
na nákup akcií k určitému datu v budoucnu za předem stanovenou cenu vzniká až v okamžiku uplatnění opce
. Příspěvek snad přispěje ke správnému pochopení zdanění a odvodových povinností jak samotného nepeněžního příjmu v souvislosti s uplatněním opčního práva na nákup akcií, tak v souvislosti s následným prodejem těchto cenných papírů.1 Což vyplývá z pokynu GFŘ D-6.
2 Výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.