Skupiny a identifikované osoby z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty

Zákon o DPH v první části, hlavě II, dílu 1., § 5a odst. 1, definuje, že skupinou se pro účely tohoto zákona rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a. Zmíněný § 95a se zabývá registrací skupiny, která je popsána dále v tomto příspěvku v části nazvané Skupinová registrace. Před dalším popisem skupiny je zapotřebí ještě definovat, koho zákon ve výše uvedené definici skupiny považuje za spojené osoby. Jsou jimi kapitálově nebo jinak spojené osoby, přičemž kapitálově spojenými osobami jsou osoby, kdy se jedna z těchto osob ať již přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby. Za kapitálově spojené osoby se považují i osoby, kdy se jedna osoba opět ať už přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, přičemž takovýto podíl představuje alespoň 40% na základním kapitálu nebo 40% na hlasovacích právech. Za jinak spojené osoby zákon o DPH považuje osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.

Části členů skupiny, které mají sídlo nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou součástí skupiny. Na základě ustanovení v § 6d zákona o DPH platí, že uskuteční-li osoba povinná k dani, která je členem skupiny, svou částí umístěnou mimo tuzemsko zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, pak je tato osoba ode dne uskutečnění tohoto plnění plátcem. Žádná z osob, které jsou součástí skupiny, nemůže být součástí další skupiny a žádná z osob, která je součástí skupiny nesmí být zároveň společníkem společnosti (dle § 2716 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, vzniká společnost, pokud se smlouvou zaváže několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci). Skupina jako taková je samostatná osoba povinná k dani, za kterou jedná její zastupující člen. Tím je osoba, která je součástí skupiny, oprávněná jednat za skupinu a mající sídlo v tuzemsku. Pokud však v této skupině není ani jeden člen skupiny se sídlem v tuzemsku, pak může být zastupujícím členem jakákoliv osoba, která je součástí skupiny. Platí, že správce daně místně příslušný zastupujícímu členu skupiny je místně příslušným správcem dané skupiny (viz § 93a odst. 1 zákona o DPH). Za povinnosti skupiny, které jsou dány daňovými zákony, odpovídají osoby, které jsou součástí skupiny společně a nerozdílně, a to i po zrušení skupiny nebo po zániku jejich členství ve skupině, to však pouze za období, v němž byli členy této skupiny. V § 5c zákona o DPH je v souvislosti se skupinou vymezeno, kdy a na koho přecházejí práva a povinnosti vyplývající právě ze zákona o DPH.

Platí, že dnem registrace skupiny na skupinu přecházejí ze zákona o DPH vyplývající práva a povinnosti osob, které se staly členy skupiny. Naproti tomu při zrušení skupiny přecházejí práva a povinnosti skupiny vyplývající ze zákona o DPH dnem zrušení registrace na osoby, které jsou členy skupiny v rozsahu, ve kterém se vztahují k jednotlivým členům skupiny, uskutečněným nebo přijatým plněním. Pokud přechod práv a povinností nelze stanovit tímto způsobem, dohodnou se na tomto rozsahu členové skupiny. Pokud ke skupině přistoupí další osoba, přechází práva a povinnosti této osoby vyplývající ze zákona o DPH na skupinu dnem, kdy tato osoba do skupiny přistoupila. Pokud je osobě, která je součástí skupiny zrušeno její členství ve skupině, pak dnem zrušení jejího členství ve skupině na ni přecházejí práva a povinnosti vyplývající ze zákona o DPH skupině, a to v rozsahu, ve kterém se tyto práva a povinnosti vztahují k touto osobou uskutečněným nebo přijatým plněním. Opět platí, že pokud tímto způsobem není možné určit přechod práv a povinností, pak se na rozsahu, v němž práva a povinnosti přecházejí na osobu, jejíž členství je ve skupině zrušeno, dohodne při zrušení členství skupina s touto osobou.

Na daňovém dokladu, který se váže k plnění uskutečněnému skupinou, se dle § 29a zákona o DPH neuvádí označení skupiny, ale označení člena skupiny, který uskutečňuje plnění. Stejně tomu je i v případech, kdy je plnění uskutečňováno pro skupinu. V tomto případě na daňovém dokladu bude uvedeno označení té osoby, která je součástí skupiny, pro kterou je dané plnění uskutečňováno.

V evidenci pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100 zákona o DPH vede osoba, která je součástí skupiny odděleně plnění, které uskutečnila pro ostatní členy skupiny.

Z hlediska zdaňovacího období zákon o DPH v § 99a odst. 1 písm. c) neumožňuje skupině změnu zdaňovacího období pro příslušný kalendářní rok na kalendářní čtvrtletí.

V případě, že nastanou účinky rozhodnutí o úpadku osoby, která je součástí skupiny, pak právě probíhající zdaňovací období skupiny skončí dnem předcházejícím dni, kdy tyto účinky nastaly. Lhůta pro podání přiznání k dani z přidané hodnoty za toto zdaňovací období činí 30 dní od konce tohoto zdaňovacího období. Dnem, kdy nastaly účinky rozhodnutí o úpadku, počíná pro skupinu a plátce, jehož členství v souvislosti s insolvenčním řízením ve skupině zaniklo, běžet následující zdaňovací období. Toto období pak končí posledním dnem příslušného kalendářního měsíce. Za toto zdaňovací období je lhůta pro podání přiznání již 25 dnů od skončení zdaňovacího období.

V případě, že skupině vznikne v důsledku vyměření nebo dodatečného vyměření přeplatek, je podle § 105 odst. 2 zákona o DPH tento přeplatek vratitelný pouze pokud skupina a současně jakýkoliv její člen nemají daňový nedoplatek. Pokud má skupina nebo její člen nedoplatek pak se případný přeplatek skupiny použije na jeho úhradu.

Skupinovou registrací se zabývá § 95a zákona o DPH. Spojené osoby, které budou členy skupiny, určí v přihlášce k registraci skupiny osobu, která bude zastupujícím členem této skupiny.

Přihlášku k registraci pak ze zákona podá osoba určená za zastupujícího člena skupiny, a to u místně příslušného správce daně podle § 93a zákona o DPH. Skupinám je přidělováno speciální daňové identifikační číslo začínající CZ699. Pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. 10. běžného kalendářního roku, stává se skupina plátcem od 1. 1. následujícího kalendářního roku. V případě, že je přihláška podána po 31. 10. běžného kalendářního roku, stává se skupina plátcem až od 1. 1. druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky k registraci.

V § 95a odst. 6 zákona o DPH je stanoveno, že osoba, na kterou při přeměně člena skupiny, který při přeměně zaniká, přechází nebo je převáděno jeho jmění, se stává členem skupiny od prvního dne následujícího po dni jeho zániku, pokud není v okamžiku zániku člena skupiny samostatnou osobou povinnou k dani.

Při přeměně členů více skupin, kteří při přeměně zanikají, je osoba na kterou jejich jmění přechází, nebo je na ni převáděno, plátcem a to od prvního dne, který následuje po dni zániku členů skupin. To platí, pokud tato osoba není v okamžiku zániku členů skupin samostatnou osobou povinnou k dani. Přihlášku k registraci je výše uvedená osoba, na kterou přechází nebo je převáděno jmění povinna podat do 15 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Pokud dojde k přeměně člena skupiny, který při přeměně zaniká a osoba na kterou přechází nebo je převáděno jeho jmění, je v okamžiku zániku člena skupiny osobou povinnou k dani, pak se tato osoba stává plátcem od prvního dne, který následuje po dni zániku člena skupiny. Opět platí, že je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Pokud do konce měsíce října příslušného kalendářního roku podle § 106e zákona o DPH skupina podá žádost o zrušení registrace nebo správce daně zjistí, že žádný z členů skupiny nesplňuje podmínky pro členství ve skupině, pak správce daně zruší registraci skupiny k poslednímu dni příslušného kalendářního roku. Platí, že skupina přestává být plátcem dnem zrušení registrace a člen skupiny je plátcem ode dne následujícího po dni, kdy skupina přestala být plátcem.

Podle § 106f zákona o DPH, který se zabývá zánikem členství člena skupiny, může skupina podat žádost o vystoupení člena ze skupiny (který přistoupil do skupiny podle § 95a odst. 4) nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne, kdy se stal členem skupiny. Správce daně na základě skupinou podanou žádostí o vystoupení člena skupiny zruší jeho členství. Pokud skupina podala žádost o vystoupení člena ze skupiny do konce měsíce října příslušného kalendářního roku, pak správce daně zruší jeho členství k poslednímu dni příslušného kalendářního roku. Stejný postup zrušení členství člena skupiny nastává v případě, kdy správce daně zjistí, že člen skupiny nesplňuje podmínky pro členství ve skupině.

Pokud zaniká členství zastupujícího člena ve skupině, vzniká členům skupiny povinnost zvolit nového zastupujícího člena skupiny, a to do 15 dnů ode dne, kdy zaniklo členství zastupujícího člena ve skupině. Pokud tuto svou povinnost skupina nesplní, bude jí ustanoven zastupující člen správcem daně, který tak učiní prostřednictví rozhodnutí.

Vydáním rozhodnutí o úpadku člena skupiny, zaniká jeho členství dnem, kdy nastaly účinky tohoto rozhodnutí.

Zákon o DPH definuje identifikované osoby ve třech paragrafech (§ 6g, 6h a 6i). První definicí je, že identifikovanou osobou jsou dle ustanovení § 6g zákona o DPH osoba povinná k dani, která není plátcem nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, a to ode dne prvního pořízení tohoto zboží. Výjimkou, na kterou se toto ustanovení nevztahuje, je zboží pořízené prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu (blíže viz § 17 zákona o DPH). Vymezením osob povinných k dani se zabývá § 5 zákona o DPH. Stručně řečeno je osobou povinnou k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti (§ 5 odst. 2 zákona o DPH), pokud zákon nestanoví v § 5a, vymezujícím skupinu, jinak. Pokud právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání uskutečňuje ekonomické činnosti je také osobou povinnou k dani. Na tomto místě je také potřeba zmínit ustanovení § 2a odst. 2 zákona o DPH, které vymezuje, že předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, pokud celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 326 000 Kč a pořízení je uskutečněno jednou z následujících osob. Jedná se o osobu povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, o osvobozenou osobu, která není plátcem, o osobu povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, o osobu povinnou k dani, na kterou se v jiném členském státě vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce, nebo o právnickou osobu nepovinnou k dani. Do výše uvedené hodnoty pořízeného zboží se nezahrnuje hodnota pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně a pořízení nového dopravního prostředku. Blíže se vynětím z předmětu daně zabývá § 2a zákona o DPH.

Identifikovaná osoba je podle § 25 odst. 1 zákona o DPH povinna při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku přiznat daň k patnáctému dni v měsíci, následujícím po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno. Avšak pokud byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, následujícím po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno, pak je identifikovaná osoba povinna přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu.

Identifikovanou osobou je dále podle § 6h zákona o DPH osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, přijala-li zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, přičemž tímto zdanitelným plněním bylo poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo jím bylo dodání zboží soustavami nebo sítěmi. V takovémto případě je identifikovanou osobou právě ode dne přijetí jednoho z uvedených zdanitelných plnění. Identifikované osobě, které je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Osobou neusazenou v tuzemsku je dle § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a současně nemá v tuzemsku provozovnu, nebo sice v tuzemsku provozovnu má, ale ta se tohoto plnění neúčastní.

Třetím vymezením identifikované osoby se zabývá § 6i zákona o DPH. Ten říká, že identifikovanou osobou je osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, a to ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě (podle § 9 odst. 1 zákona o DPH). Výjimkou je však poskytnutí služby, která je v jiném členském státě osvobozeno od daně. V § 24a odst. 1 písm. b) zákona o DPH je stanoveno, že identifikovaná osoba je povinna přiznat uskutečnění plnění při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě (podle § 9 odst. 1) ke dni uskutečnění plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a opět platí, že k tomu dni, který nastane dříve. Toto se nevztahuje na poskytnutí služby, které je osvobozené od daně. V případech, kdy je služba s místem plnění mimo tuzemsko (podle § 9 odst. 1 zákona o DPH) u které má identifikovaná osoba povinnost podat souhrnné hlášení [podle § 102 odst. 1 písm. d)] poskytována po dobu delší než 12 kalendářních měsíců a zároveň během tohoto období nedojde k přijetí úplaty, pak se plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.

Stejně jako u plátců i u identifikovaných osob zveřejní správce daně způsobem umožňujícím dálkový přístup údaje z registru těchto osob. Identifikované osoby jsou také povinny vést veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání nebo souhrnného hlášení.

Souhrnné hlášení je identifikovaná osoba povinna podat pokud uskutečnila poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě (podle § 9 odst. 1 zákona o DPH) osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň příjemce služby, a to ve lhůtě do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém bylo plnění uskutečněno. Výjimkou je poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně. Pokud identifikovaná osoba zjistí, že v jí podaném souhrnném hlášení uvedla chybný údaj, je povinna do 15 dnů ode dne zjištění těchto chybných údajů podat následné souhrnné hlášení (způsobem uvedeným v § 102 odst. 3 zákona o DPH). V případě pořízení zboží z jiného členského státu, je identifikovaná osoba také povinna vést hodnotu pořízeného zboží v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty v členění na pořízení zboží z jednotlivých jiných členských států. Pokud identifikované osobě vznikne povinnost přiznat daň, je povinna podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, kdy jí tato povinnost přiznat daň vznikla. V § 101 odst. 5 zákona o DPH je také stanoveno, že daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Vznik povinnosti identifikované osoby přiznat daň je definována v § 108 odst. 1 písm. b), c) a d). Jedná se o situace, kdy identifikovaná osoba pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu, o situace kdy je identifikované osobě jako kupujícímu dodáváno zboží zjednodušeným postupem uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu a o situace, kdy je identifikované osobě poskytnuto osobou neusazenou v tuzemsku plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o dodání zboží soustavami nebo sítěmi, dodání zboží s instalací nebo montáží nebo o poskytnutí služby podle § 9 až 10d a § 10k zákona o DPH.

Ustanovení v § 35 odst. 1 písm. b) zákona o DPH dává osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a která je identifikovanou osobou povinnost uchovávat daňové doklady za všechna plnění přijatá v souvislosti se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku.

Identifikovaná osoba je podle § 97 zákona o DPH povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou. Dle § 101a odst. 2 zákona o DPH neplatí pro identifikovanou osobu ustanovení vymezující, že přihláška k registraci a oznámení o změně registračních údajů se podává pouze elektronicky na elektronickou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně.

Jak již bylo zmíněno výše, je zákonem o DPH stanoveno, že správce daně zveřejní údaje z registru plátců a identifikovaných osob způsobem umožňujícím dálkový přístup. Jedná se o údaj daňového identifikačního čísla plátce nebo identifikované osoby, obchodní firmu nebo jméno a dodatek ke jménu, sídlo plátce nebo identifikované osoby a číslo účtu určené ke zveřejnění v přihlášce k registraci plátce nebo údaj, že žádné takové číslo účtu nebylo určeno.

Zákon o DPH i v případě zrušení registrace identifikované osoby rozlišuje zrušení registrace z moci úřední a zrušení registrace na žádost. Pokud osobě identifikované k dani ve dvou bezprostředně předcházejících kalendářních letech nevznikla povinnost přiznat daň, správce daně může rozhodnutím zrušit její registraci k dani z přidané hodnoty. Pokud bude podáno odvolání proti tomuto rozhodnutí, má toto odvolání odkladný účinek. Identifikovaná osoba přestává být identifikovanou osobou dnem nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je jí zrušena registrace. V případě, že se identifikovaná osoba stane plátcem, správce daně ji zruší registraci ke dni předcházejícímu dni, kdy se stala plátcem.

V případě zrušení registrace identifikované osoby na žádost může Identifikovaná osoba podle § 107a odst. 1 zákona o DPH požádat o zrušení registrace, pokud splňuje některou z následujících podmínek:

Pokud identifikovaná osoba, která žádá o zrušení registrace, prokáže, že splňuje podmínky pro zrušení registrace, správce daně ji registraci zruší rozhodnutím. Proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky. Identifikovaná osoba přestává být identifikovanou osobou dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí, kterým je jí zrušena registrace.