V článku bychom chtěli upozornit na některé chyby, kterých se poplatníci dopouštějí při přiznávání příjmů ze závislé činnosti ze zahraničí, respektive při uplatňování vyloučení dvojího zdanění u těchto příjmů. Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí upravuje § 38f zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “).
Vyloučení dvojího zdanění příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze zahraničí
Ing.
Miloš
Kořínek
Především je třeba zdůraznit, že při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, které plynou poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 2 ZDP, tj. daňovým rezidentům, se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká republika vázána. Vyloučit dvojí zdanění lze dvěma způsoby, a to metodou zápočtu nebo metodou vynětí. Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle tohoto zákona, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí.
Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, plynoucí daňovým rezidentům ČR od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo od zaměstnavatele, který je poplatníkem uvedeným v § 2 nebo v § 17 ZDP, a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se v České republice vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů metoda zápočtu.
Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. Tento důkazní prostředek lze vyžadovat nejdříve po 30 dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně. Jestliže v důsledku odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání doklad zahraničního správce daně, uvede v daňovém přiznání předpokládanou výši příjmů ze zdrojů v zahraničí nebo daně, připadajících na toto zdaňovací období nebo období, za něž je daňové přiznání podáváno. O rozdíl mezi částkou uplatněnou podle předchozí věty a částkou uvedenou v dokladu zahraničního správce daně se upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, ve kterém poplatník doklad zahraničního správce daně obdrží.
V přiznání k dani z příjmů fyzických osob je výpočtu daně z příjmů ze zdrojů v zahraničí metodou zápočtu věnována příloha č. 3. Výsledná daň spočítaná v této příloze se poté přenese na řádek 58 daňového přiznání.
Příklad
Český daňový rezident měl v roce 2012 příjmy jak ze závislé činnosti z ČR, tak i příjmy ze závislé činnosti z Rakouska a ze Švýcarska. Daňové přiznání nepodal v roce 2013 v březnovém termínu, ale podal žádost, aby mu byl termín prodloužen do 1.10.2013. Jako důvod uvedl, že část příjmů má ze zahraničí a nepodařilo se mu zajistit veškeré dokumenty, které by umožňovaly správnou a řádnou přípravu daňového přiznání. Následně byla daňovým subjektem podána nová žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání až do 30.6.2014. Zdůvodnění bylo obdobné jako v předchozím případě. Oběma žádostem správce daně vyhověl. Daňový subjekt podal daňové přiznání dne 30.6.2014. V přiznání uvedl celkové příjmy ve výši 8 600 000 Kč. Jednalo se jak o příjmy z ČR, tak i o příjmy z Rakouska a Švýcarska. U zahraničních příjmů daňový subjekt uplatnil metodu zápočtu.
Správce daně měl pochybnost, zda jsou příjmy správně vykázány, neboť daňový subjekt měl řádně prokázat (potvrzením zahraničního správce daně), o jakou daň ze zahraničí se konkrétně jedná, a že daň byla v zahraničí zaplacena. V tomto smyslu také DS obdržel výzvu odstranění pochybností podle § 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).
Na tuto výzvu reagoval daňový subjekt žádostí o prodloužení lhůty k předložení těchto dokladů. Této žádosti správce daně vyhověl.
Následně předložil odpověď na výzvu, ze které vyplynulo, že se jedná o příjmy ze závislé činnosti z Rakouska a ze Švýcarska, že daň byla zaplacena v zahraničí. Avšak nikterak neprokázal, že by byly tyto příjmy v zahraničí zaplaceny.
Vzhledem k výše uvedené skutečnosti byla daňovému subjektu zaslána výzva k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 DŘ. V ní byl daňový subjekt vyzván, aby prokázal, že byla daň v Rakousku a ve Švýcarsku, kterou započetl na daň v ČR, zaplacena. Zároveň byl ve výzvě upozorněn, že pokud tuto pochybnost ve stanovené lhůtě 20 dnů ode dne doručení výzvy neodstraní, nebude mu zápočet daně z příjmů dosažených v Rakousku a ve Švýcarsku uznán jako položka snižující daňovou povinnost v ČR.
V odpovědi na výzvu daňový subjekt uvedl, že daňová povinnost za zdaňovací období roku 2012 v Rakousku a ve Švýcarsku bude uhrazena až po odsouhlasení daňových přiznání rakouským a švýcarským finančním úřadem na základě vydaného daňového výměru.
Daňový subjekt, i přes nadmíru vstřícný postup správce daně, zaplacení daně v Rakousku a ve Švýcarsku neprokázal, a proto mu nemůže být uznán zápočet daně jako položka snižující jeho daňovou povinnost v ČR.
Pro daňový subjekt však ani tato skutečnost neznamená, že by byl nastálo podroben dvojímu zdanění svých příjmů. Po prokázání, že byla jeho zahraniční daň zaplacena, může podat dodatečné přiznání na nižší daň (vyplývá z § 38f odst. 11 ZDP).
Základem daně (dílčím základem daně) jsou podle § 6 odst. 13 ZDP příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku, která odpovídá pojistnému na sociální zabezpečení a na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. To platí i u zaměstnance, u kterého se odvod povinného pojistného neřídí právnímu předpisy ČR. Zaměstnavatel na sociálním pojištění odvádí 25% z hrubé mzdy a na zdravotní pojištění 9% z hrubé mzdy zaměstnance.
Upozorňujeme, že maximálním vyměřovacím základem pro platbu sociálního pojištění je 48násobek průměrné mzdy. Pro rok 2013 je to částka 1 242 432 Kč a pro rok 2014 je to 1 245 216 Kč. U zdravotního pojištění na rok 2013 a 2014 stanoven limit nebyl.