V první části příspěvku jsme se zabývali vymezením oprav a technického zhodnocení hmotného majetku a odpisováním technického zhodnocení. V druhé části si rozebereme daňové řešení technického zhodnocení na neodpisovaném hmotném majetku, řešení technického zhodnocení souboru movitých věcí, zmíníme se o odpisování technického zhodnocení na majetku s uplatněnými mimořádnými odpisy a v závěru si uvedeme daňové řešení technického zhodnocení provedeného na nehmotném majetku.
Opravy a technické zhodnocení z daňového hlediska - 2. část
Ing.
Ivan
Macháček
Technické zhodnocení na neodpisovaném hmotném majetku
Jako hmotný majetek je zařazen dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP i tzv. jiný majetek, který je vymezen v odst. 3 téhož ustanovení zákona. Jiným majetkem se rozumí mimo jiné i technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP.
Podle znění § 29 odst. 3 ZDP poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP, zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Jako příklad technického zhodnocení, které nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku, si uvedeme dvě situace:
-
technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku
V bodu 7 k § 26 pokynu GFŘ D-6 se uvádí, že technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku [jde o tzv. jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP] se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který nevede účetnictví, pokud jde o majetek obdobného charakteru.
Příklad 12
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, zakoupil v roce 2013 ojetý osobní automobil v autobazaru za cenu 39 900 Kč. Tuto cenu uplatnil jako daňový výdaj a automobil používá výlučně k podnikatelským účelům. V roce 2014 provede na tomto automobilu modernizaci za celkovou částku 51 000 Kč.
Modernizace automobilu je technickým zhodnocením, které bude odpisováno podle znění § 29 odst. 3 ZDP jako tzv. jiný majetek [§ 26 odst. 3 písm. a) ZDP]. Technické zhodnocení se zatřídí do druhé odpisové skupiny a bude odpisováno počínaje rokem 2014 po dobu 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
-
technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování
Podle znění § 27 písm. j) ZDP je majetkem vyloučeným z odpisování hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého:
-
dědictvím,
-
odkazem,
-
obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo pokud se jedná o hmotný majetek, který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.
Dle znění § 30 odst. 1 ZDP samostatně odpisované technické zhodnocení na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno.
Příklad 13
Občan získal od své babičky v roce 2014 darem byt. Protože v bytě nehodlá bydlet, najímá ho a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. V roce 2015 provede v bytě stavební úpravy mající charakter technického zhodnocení za částku 52 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že bezúplatné nabytí bytu (darování) je podle znění § 10 odst. 3 písm. d) ZDP osvobozeno od daně z příjmů fyzických osob, s odvoláním na znění § 27 písm. j) ZDP se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování. Technické zhodnocení provedené v roce 2015 představuje tzv. jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je odpisovat. Technické zhodnocení se zatřídí do páté odpisové skupiny a počínaje rokem 2015 bude zahájeno jeho odpisování po dobu 30 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
Technické zhodnocení souboru movitých věcí
Souborem movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.
Hmotný majetek ve formě souboru movitých věcí musí splňovat tři znaky:
-
doba použitelnosti delší než jeden rok,
-
vstupní cena nad 40 000 Kč,
-
soubor movitých věcí musí mít samostatné technickoekonomické určení.
Pro posouzení, zda se jedná u souboru movitých věcí o technické zhodnocení, platí:
-
rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením,
-
výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení, resp. poškození, je technickým zhodnocením, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (lepšími nebo horšími),
-
výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení resp. poškození, je opravou a tedy i daňově účinným výdajem, pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci.
Příklad 14
Společnost vybudovala v roce 2012 síť nově pořízených počítačů s tím, že jsou vedeny jako soubor movitých věcí, odpisovaný zrychleným způsobem. Během zdaňovacího období roku 2014 společnost vymění v síti jeden počítač za nový o stejných technických parametrech v ceně 43 000 Kč a jeden počítač za výkonnější v ceně 48 000 Kč a dále rozšíří síť o další dva počítače, přičemž pořizovací cena prvního počítače je 32 000 Kč a druhého 42 000 Kč.
V případě, že vyměňujeme samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejich opotřebení resp. poškození, bude se jednat o:
-
opravu (daňově účinný výdaj), pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci (částka 43 000 Kč za výměnu počítače bude daňovým nákladem),
-
technické zhodnocení, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (částka 48 000 Kč zvýší vstupní a zůstatkovou cenu souboru pro účely jeho odpisování zrychleným způsobem).
Rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením. Z toho důvodu zvýší hodnota nového počítače, pořízeného za 42 000 Kč, vstupní a zůstatkovou cenu souboru movitých věcí pro účely jeho odpisování zrychleným způsobem. Hodnota nového počítače, pořízeného za 32 000 Kč, nedosáhla hranice 40 000 Kč pro zařazení jako hmotný majetek, a proto tuto částku lze uplatnit do daňových nákladů společnosti.
Technické zhodnocení na majetku s mimořádnými odpisy
Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který byl odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšovalo podle znění § 30a odst. 5 ZDP vstupní cenu tohoto hmotného majetku. Toto technické zhodnocení se chová jako tzv. jiný majetek v souladu se zněním § 26 odst. 3 písm. a) ZDP.
Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se samostatně jako hmotný majetek podle § 26 až 30 a § 31 až 33 ZDP, tzn. metodou rovnoměrného nebo zrychleného odpisování, přičemž lze uplatnit i možnost zvýšení odpisu v prvním roce odpisování podle § 31 odst. 1 písm. b) až d) a podle § 32 odst. 2 písm. a) ZDP.
Pokud bude v prvním roce odpisování technického zhodnocení provedeno více technických zhodnocení, která budou dokončena a uvedena do stavu způsobilého obvyklému užívání v prvním roce odpisování, bude vstupní cenou samostatně evidovaného technického zhodnocení součet výdajů na tato technická zhodnocení a při jeho odpisování se použije sazba (koeficient) pro první rok odpisování.
V případě opakovaného samostatně evidovaného technického zhodnocení provedeného v dalších letech na hmotném majetku s uplatněnými mimořádnými odpisy, se pro odpisování tohoto technického zhodnocení použije sazba pro zvýšenou vstupní cenu (u rovnoměrného odpisování), resp. koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu (u zrychleného odpisování).
Přestože v roce 2014 se již s mimořádnými odpisy nesetkáme, může mít stále poplatník daně z příjmů ve svém obchodním majetku zařazen hmotný majetek, u kterého uplatňoval mimořádné odpisy a který je již daňově odepsán. I na takovémto hmotném majetku může poplatník daně z příjmů provést technické zhodnocení. V tomto případě postupuje jak výše uvedeno v souladu se zněním § 30a odst. 5 ZDP - toto technické zhodnocení se z hlediska daňového odpisování chová jako samostatný hmotný majetek.
Příklad 15
Společnost s r. o. zakoupila v dubnu 2010 nákladní automobil o vstupní ceně 680 000 Kč a uplatňovala u něho mimořádné odpisy. Na automobilu provede v roce 2014 technické zhodnocení ve výši 98 000 Kč.
Pokud společnost uvedla automobil do užívání v průběhu dubna 2010, mohla uplatnit mimořádné odpisy počínaje měsícem květen 2010. Za prvních 12 měsíců uplatnila 60% vstupní ceny, za dalších 12 měsíců uplatnila 40% vstupní ceny. V roce 2014 jde již o nákladní automobil zcela daňově odepsaný.
Ve smyslu znění § 30a odst. 5 ZDP počínaje rokem 2014 bude odpisováno technické zhodnocení samostatně jako hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 98 000 Kč po dobu 5 let.
Uplatnění zrychlených odpisů z technického zhodnocení s využitím § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP
I------------------I---------------------------------------I I Zdaňovací období I Výpočet odpisů v Kč I I------------------I---------------------------------------I I 2014 I 98 000 / 5 + 10% z 98 000 = 29 400 I I------------------I---------------------------------------I I 2015 I 2 x 68 600 / (6 - 1) = 27 440 I I------------------I---------------------------------------I I 2016 I 2 x 41 160 / (6 - 2) = 20 580 I I------------------I---------------------------------------I I 2017 I 2 x 20 580 / (6 - 3) = 13 720 I I------------------I---------------------------------------I I 2018 I 2 x 6 860 / (6 - 4) = 6 860 I I------------------I---------------------------------------I
Příklad 16
Podnikatel zakoupil v říjnu 2009 osobní automobil o vstupní ceně 500 000 Kč a uplatňoval u něho mimořádné odpisy. Automobil vybavil v roce 2012 klimatizací za 42 000 Kč a v roce 2014 pak pořídil střešní okénko a autoalarm za celkovou částku 41 000 Kč.
Vybavení automobilu je technickým zhodnocením a to jak v roce 2012, tak v roce 2014. Technické zhodnocení je v souladu se zněním § 30a odst. 5 ZDP počínaje rokem 2012 odpisováno samostatně jako hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2. Pokud se podnikatel rozhodne pro uplatnění rovnoměrného způsobu odpisování, bude odpisovat technické zhodnocení ze vstupní ceny 42 000 Kč po dobu 5 let, od roku 2014 pak ze zvýšené vstupní ceny 83 000 Kč.
Uplatnění rovnoměrných odpisů z opakovaného technického zhodnocení
I------------------I---------------------------------------I I Zdaňovací období I Výpočet odpisů v Kč I I------------------I---------------------------------------I I 2012 I 42 000 x 11 / 100 = 4 620 I I------------------I---------------------------------------I I 2013 I 42 000 x 22,25 / 100 = 9 345 I I------------------I---------------------------------------I I 2014 I 42 000 + 41 000) x 20 / 100 = 16 600 I I------------------I---------------------------------------I I 2015 I 83 000 x 20 / 100 = 16 600 I I------------------I---------------------------------------I I 2016 I 83 000 x 20 / 100 = 16 600 I I------------------I---------------------------------------I I 2017 I 83 000 x 20 / 100 = 16 600 I I------------------I---------------------------------------I I 2018 I do výše zvýšené vstupní ceny 2 635 I I------------------I---------------------------------------I
Technické zhodnocení hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření
Hmotný majetek označený v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA kódem 26.11.22 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se podle znění § 30b ZDP odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100% vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování.
Technické zhodnocení provedené na tomto hmotném majetku zvyšuje jeho vstupní cenu. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování, nejméně však po dobu 120 měsíců.
Technické zhodnocení na nehmotném majetku
Na technické zhodnocení nehmotného majetku se nevztahuje ustanovení § 33 ZDP, protože technické zhodnocení nehmotného majetku je vymezeno přímo v § 32a odst. 6 ZDP. Za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku (40 000 Kč), pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle znění § 24 ZDP.
Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku. Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro nehmotný majetek, nejméně však:
-
audiovizuální dílo po dobu 9 měsíců,
-
software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
-
nehmotný majetek s právem užívání sjednaným na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,
-
ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.
Technické zhodnocení ukončené na již odepsaném nehmotném majetku se odpisuje samostatně po výše uvedenou dobu. Dojde-li po ukončení technického zhodnocení na nehmotném majetku s pořizovací cenou nižší než 60 000 Kč, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako daňový výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP, ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující 60 000 Kč, odpisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny jako nově pořízený nehmotný majetek; přitom daňové odpisy lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy.
Srovnáme-li definici technického zhodnocení nehmotného majetku v § 32a odst. 6 ZDP s definicí technického zhodnocení hmotného majetku v § 33 odst. 1 ZDP zjistíme podstatný rozdíl v tom, že překročení částky 40 000 Kč pro posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení u příslušného majetku, je u hmotného majetku testováno za celé zdaňovací období, zatímco u nehmotného majetku je překročení částky 40 000 Kč testováno samostatně za jednotlivý zásah do nehmotného majetku.
Pro poplatníky s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví, je důležité znění § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, podle kterého jsou u těchto poplatníků považovány za daňově uznatelné výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení. Pokud podnikatel (fyzická osoba) není ze zákona o účetnictví povinen vést účetnictví (podvojné) ani je nevede dobrovolně, a vede tudíž daňovou evidenci pro zjištění základu daně z příjmů, může veškeré výdaje na pořízení nehmotného majetku a jeho technické zhodnocení zahrnout do daňově uznatelných výdajů při jejich zaplacení a to bez ohledu na jejich výši.
Příklad 17
Podnikatel, který vede účetnictví, si pořídil v roce 2012 software na provádění veškerých ekonomických činností za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 100 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25.8.2012. V listopadu 2014 je pořízen a uveden do užívání upgrade stávajícího software v pořizovací ceně 50 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, bude nehmotný majetek daňově odpisován v souladu se zněním § 32a odst. 4 ZDP rovnoměrně po dobu 36 měsíců následovně:
Zdaňovací období roku 2012
daňový odpis: 100 000 Kč / 36 měsíců x 4 měsíce = 11 112 Kč
Zdaňovací období roku 2013
daňový odpis: 100 000 Kč / 36 měsíců x 12 měsíců = 33 334 Kč
Zdaňovací období roku 2014
období od 1.1.2014 do 30.11.2014
daňový odpis: 100 000 Kč / 36 měsíců x 11 měsíců = 30 556 Kč
Po provedení technického zhodnocení nehmotného majetku zbývá do konce doby odpisování:
-
36 měsíců - (4 měsíce + 12 měsíců + 11 měsíců) = 9 měsíců, což je méně než je stanovená doba odpisování pro technické zhodnocení podle znění § 32a odst. 6 ZDP, která činí pro technické zhodnocení provedené u softwaru nejméně 18 měsíců.
Měsíční odpis počínaje měsícem prosinec 2014 tedy činí:
(100 000 Kč + 50 000 Kč - 11 112 Kč - 33 334 Kč - 30 556 Kč) / 18 měsíců = 4 166,55 Kč
Za měsíc prosinec 2014 bude uplatněn daňový odpis z nehmotného majetku s technickým zhodnocením ve výši 4 167 Kč.
Celkové odpisy za rok 2014 činí 30 556 + 4 167 = 34 723 Kč.
Zdaňovací období roku 2015
daňový odpis: 4 166,55 Kč x 12 měsíců = 49 999 Kč
Zdaňovací období roku 2016
daňový odpis: 4 166,55 Kč x 5 měsíců = 20 832 Kč (to je částka do celkové zvýšené vstupní ceny 150 000 Kč).
Příklad 18
Společnost s r. o. si pořídila v červenci 2014 upgrade ke stávajícímu softwaru, který je již zcela daňově odepsán. Za pořízení upgrade zaplatí společnost částku 140 000 Kč.
Jedná se o technické zhodnocení provedené na již odepsaném nehmotném majetku (softwaru), a proto se technické zhodnocení odpisuje samostatně po dobu 18 měsíců počínaje měsícem srpen 2014:
-
za zdaňovací období roku 2014 bude uplatněn daňový odpis: 140 000 Kč / 18 měsíců x 5 měsíců = 38 889 Kč,
-
za zdaňovací období roku 2015 daňový odpis: 140 000 Kč / 18 měsíců x 12 měsíců = 93 334 Kč,
-
za zdaňovací období roku 2016 daňový odpis: 140 000 Kč / 18 měsíců x 12 měsíců = 7 777 Kč.