Daňové sankce

Oba judikáty mají společné mylně provedenou nesprávnou úhradu daně pod chybným variabilním symbolem. Protože variabilním symbolem je daňové identifikační číslo daňového subjektu, správce daně připsal došlou úhradu vždy k daňovému subjektu odpovídajícímu variabilnímu symbolu. V důsledku toho pak vyměřil úroky z prodlení z pozdní platby, protože poplatník, který prováděl úhradu, tak svoji daň neměl uhrazenu. Rozdílem mezi oběma případy však byla skutečnost, že v první kauze byl chybný variabilní symbol daňovým identifikačním číslem daňového subjektu, který byl k příslušné dani registrován, ve druhé kauze pak „chybný“ daňový subjekt k příslušné dani registrován nebyl. Tento rozdíl způsobil i odlišné výroky soudu. Tam, kde platba byla připsána neregistrovanému daňovému subjektu, měl správce daně napřed vyjasnit pochybnosti, proč je placena daň na účet subjektu, který ji nemá hradit. Úroky z prodlení nebyly oprávněné. Naopak tam, kde „chybný“ daňový subjekt registrován k příslušné dani byl, bylo vycházeno z toho, že za jinou osobu může daň platit kdokoli a správce daně není povinen prověřovat, proč platba přišla. Úroky z prodlení pak byly oprávněné. Vzhledem k tomu, že se rozsudek schvalující oprávněnost úroků z prodlení vztahoval ještě k éře platnosti ZSDP, Nejvyšší správní soud konstatoval, že situace je řešitelná v rámci řešení žádosti o prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti zákona. Současná úprava daňového řádu však již takovéto individuální promíjení neumožňuje. Názor soudu ohledně prominutí sankce by však mohl být opět „oživen“, pokud by se do daňového řádu dostala novelizace promíjení příslušenství daně, o které se v poslední době často diskutuje.

Žalobce podal dne 26.9.2005 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2005, ve kterém vykázal daňovou povinnost ve výši 392 670 Kč. V této výši a v tento den správce daně vyměřil daň v souladu s § 46 odst. 5 ZSDP. Téhož dne byla předepsaná částka odepsána z běžného účtu plátce, přičemž jako variabilní symbol bylo uvedeno identifikační číslo jiného daňového subjektu (47283777 místo 49101684). Platba na osobní účet žalobce byla přeúčtována ke dni 19.11.2005. Platba na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2005 byla uhrazena částí nadměrného odpočtu za zdaňovací období září vyměřeného ke dni 25.10.2005. Tím došlo k prodlení 29 dnů, což mělo za následek sdělení penále ve výši 11 388 Kč ke dni 25.10.2005. Žalobce následně požádal o prominutí příslušenství daně a správce daně mu na základě § 55a odst. 1 daňového řádu prominul penále v částce 10 250 Kč.

Penále (v současném znění zákona úrok z prodlení) patřilo v rozhodné době mezi sankce, které vznikají obligatorně přímo ze zákona. Není přitom podstatné, zda daňový dlužník nezaplatil daň na základě okolností, které zavinil či nezavinil nebo mohl či nemohl ovlivnit. Vyměření penále není vázáno na jiné podmínky, než na ty, které jsou vymezeny v zákoně a nemohou jej ovlivnit ani konkrétní okolnosti případu, tj. důvody, proč daňový dlužník svou daňovou povinnost nesplnil řádně a včas.

Otázkou zůstává, co je určujícím znakem pro to, aby bylo na platbu pohlíženo jako na platbu vykonanou konkrétním daňovým dlužníkem. Platba, která je daňovým subjektem uskutečněna ve prospěch správce daně, musí být řádným způsobem označena, aby správce daně mohl identifikovat, na jakou daň je určena a kdo ji provedl. Žalobce při placení daně zadal nesprávný variabilní symbol, přičemž uvedl zcela jiný variabilní symbol existujícího daňového subjektu. Nejednalo se o pouhou zjevnou chybu v psaní, jelikož uvedené identifikační číslo se zcela lišilo od identifikačního čísla daňového subjektu. Žalobce je ovšem toho názoru, že prodlení u něj nemohlo nastat, jelikož stanovenou částku zaslal správci daně včas, a to ze svého účtu.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v případě, kdy se číslo bankovního účtu daňového subjektu a identifikační číslo zadané jako variabilní symbol při placení daně odlišují, musí správce daně přijatou platbu zaúčtovat na účtu podle identifikačního čísla a nikoliv podle majitele účtu, ze kterého platba byla uskutečněna. Variabilní symbol - identifikační číslo (dle § 33 odst. 12 ZSDP: kmenová část DIČ, tj. čísla za pomlčkou nebo za písmeny CZ) slouží k označení fyzické nebo právnické osoby, za kterou je daň placena. Povinnost sdělit čísla bankovních účtů, na nichž jsou soustředěny peněžní prostředky z podnikatelské činnosti ve smyslu § 33 ZSDP, se nevztahuje k inkasnímu, nýbrž k registračnímu řízení, které má odlišnou podstatu. ZSDP znalost čísla bankovního účtu spojuje kupříkladu s daňovou exekucí či jako institutem pro vyhledávání případných zatajených příjmů. Povinnost daná tímto ustanovením není přitom stanovena všem daňovým subjektům, a proto nelze vyjít z toho, že číslo bankovního účtu je rozhodujícím prvkem při identifikaci došlých plateb. Z tohoto ustanovení rovněž neplyne, že daň musí být uhrazena právě z takto nahlášeného účtu.

V dané věci nelze pominout obsah ustanovení § 59 odst. 6 (v současném znění odst. 7) v tehdy platném znění ZSDP. Toto označení totiž jednoznačně určuje, že správce daně je povinen přijmout každou platbu daně, i když není provedena daňovým dlužníkem, a zachází s ní stejným způsobem, jako by ji vykonal dlužník. Vrácení platby tomu, kdo ji za dlužníka zaplatil, nebylo přípustné (případná změna právní úpravy nemůže mít na nyní posuzovanou věc vliv). Správce daně nezkoumá, z jakého účtu a od koho byla platba daně provedena, nezkoumá ani jakými pohnutkami byl veden případný plátce odlišný od daňového dlužníka, který platbu provedl. Existuje-li možnost, že daňový subjekt může uhradit daňovou povinnost nejenom ve své věci, ale i za jiný daňový subjekt, nesmí být číslo bankovního účtu chápáno jako identifikátor plátce. Naopak, s ohledem na konstrukci § 59 odst. 6 ZSDP je identifikační číslo (variabilní symbol) právě takovým prostředkem identifikace, který nemůže vzbuzovat pochybnosti o subjektu, v jehož prospěch je daň hrazena.

Pro správné zaplacení daně je tudíž třeba uvést správné číslo účtu správce daně pro druh příjmu a dále je nutno platbu označit variabilním symbolem, kterým je u fyzických osob jejich rodné číslo a u právnických osob jejich identifikační číslo. Prostřednictvím identifikačního čísla ve formě variabilního symbolu příkazce transakce projevuje vůli uhradit daň za daňový subjekt takto identifikovaný. Platbu daně lze uskutečnit nejenom bankovním převodem, ale též i v hotovosti a dalšími způsoby vymezenými v § 59 odst. 3. V těchto případech má správce daně obtížnou možnost zjišťovat, zda ji uskutečnil skutečně příslušný daňový dlužník či osoba od něj odlišná. Zadání identifikačního čísla jiného daňového subjektu je správce daně povinen vnímat jako projev vůle daňového subjektu uhradit daň za jiného a nemusí zkoumat nebo si činit vlastní úsudek, zda ten tak učinil úmyslně či omylem. To by ostatně bylo i proti principu právní jistoty daňového subjektu. Správce daně nemá možnost zvažovat jednotlivé okolnosti případu, tedy jestli částka, kterou daňový subjekt uhradil, je ve stejné výši jako částka, kterou měl uhradit, či byla poslána v období, které odpovídalo době, kdy mělo být v jeho věci placeno. Po daňovém subjektu je proto třeba požadovat, aby nejenom při vyplňování daňového přiznání, ale i samotném placení daní, postupoval s opatrností, jelikož je to on, kdo je zodpovědný za řádné přiznání i odvedení své daňové povinnosti.

S ohledem na shora uvedené, je třeba konstatovat, že správce daně oprávněně identifikoval daň podle identifikačního čísla daňového subjektu a nikoliv podle čísla bankovního účtu, ze kterého daň byla placena. Žalobce nezaplatil daň včas a daňové penále mu proto skutečně vzniklo. Krajský soud tuto právní otázku posoudil nesprávně, čímž založil nezákonnost svého rozhodnutí.

Bude-li prokázáno, že při placení daní došlo k omylu při zadávání identifikačního čísla, bylo by nespravedlivé, aby daňový subjekt nesl za své pochybení nepřiměřené následky v podobě vyměření daňového penále (přinejmenším v plné výši). Nejvyšší správní soud má za to, nastalou situaci lze jistě podřadit pod neurčitý právní pojem „tvrdost“ zákona, díky níž lze požádat o úplné nebo částečné prominutí příslušenství daně. Na prominutí penále dle § 55a ZSDP sice není právní nárok, nicméně bude-li zjištěno, že při zadávání variabilního symbolu došlo k pouhému omylu, mělo by být daňovému subjektu toto prominutí přiznáno. Správnímu orgánu je samozřejmě třeba ponechat jistou míru správního uvážení, aby mohl reflektovat všechna specifika konkrétního případu.

Stěžovatel podáním ze dne 9.5.2012 požádal správce daně - Finanční úřad v Českém Krumlově o vrácení platby daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou dle zvláštní sazby, a to podle § 165 odst. 2 a 3 daňového řádu jako platby provedené omylem, konkrétně o přeúčtování plateb na osobní daňový účet stěžovatele, přičemž za tento omyl považoval uvedení nesprávných variabilních symbolů (rodných čísel fyzických osob - společníků stěžovatele) na místo svého variabilního symbolu a požádal o provedení přeúčtování plateb. Sestavy pro daňové subjekty evidující platby daňových subjektů za období rozhodného roku 2011 ze dne 17.10.2012 založené ve spise stvrzují odepsání předmětných plateb ve výši 102 431 Kč a 68 287 Kč z osobních účtů společníků stěžovatele a připsání plateb na osobní daňový účet stěžovatele ke dni 10.5.2012, tj. převedení přeúčtování předmětných úhrad daně, o které stěžovatel žádal. Následně spis obsahuje písemnost obsahující výpočet úroku z prodlení úhrady daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou dle zvláštní sazby v celkové částce 29 735 Kč za období od splatnosti daně 28.2.2011 do 10.5.2011 a o této částce úroku z prodlení správce daně vyrozuměl stěžovatele platebním výměrem na úrok z prodlení ze dne 10.9.2012. Podle stěžovatele je nesporné, že z účtu žalobce byly provedeny platby, které byly dle variabilního symbolu identifikovány jako platby provedené společníky žalobce a tyto platby byly zaslány na účet určený pro výběr daně z příjmu fyzických osob prováděných srážkou.

Z rozhodnutí žalovaného shodně vyplývá, že dne 28.1.2012 byly ve prospěch účtu správce daně pro srážkovou daň z příjmů fyzických osob připsány dvě platby ve výši 68 287 Kč a 10 431 Kč s jinými variabilními symboly.

Nejvyšší správní soud nejprve upozornil na výše uvedený rozsudek čj. 8 Afs 27/2008-51. Došel k názoru, že z uvedeného rozsudku lze vycházet i v nyní posuzované věci, avšak jen zčásti. Nejvyšší správní soud se ve zmíněném rozsudku zabýval kasačními námitkami týkajícími se posouzení identifikace daňového subjektu hradícího daň prostřednictvím identifikačního čísla, tedy posuzující situaci podle nyní platného daňového řádu ve smyslu § 164 odst. 3 tohoto zákona.

Správní orgány a Nejvyšší správní soud se v uvedené věci zabývaly pouze určitostí identifikace daňového subjektu, který zaplatil daň za jiný daňový subjekt. Ke skutkovému i právnímu porovnání s případem v této souzené věci chybí prokázaná shodnost zjištění, že bylo hrazeno za subjekt, který nebyl povinen k téže dani.

Uvedená odlišnost má význam pro zčásti jiné právní posouzení v této věci.

Stěžovatel se v podané kasační dovolává součinnosti správce daně podle § 163 odst. 3 daňového řádu, dopadajícího na situaci nejednoznačně identifikovaného daňového subjektu, což však není případ stěžovatele, protože platby byly jednoznačně identifikovány vždy variabilním symbolem (rodným číslem) existujících daňových subjektů - společníků stěžovatele.

Přesto je na místě posoudit namítanou nejasnost platby i z hlediska § 164 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel totiž již v odvolání v daňovém řízení namítal, že srážková daň byla připsána fyzickým osobám, které nebyly a nejsou registrovány ke srážkové dani a správce daně se tím měl při zaúčtování došlé daně zabývat. V žalobě pak uplatnil tvrzení, jímž se zabýval i krajský soud, že podle § 164 odst. 2 daňového řádu nelze postupovat tak, že správce daně částku, u níž není zřejmé, proč je daňovým subjektem uhrazena, ponechá bez jakékoliv aktivity a bez vyjasnění na svém účtu.

Ustanovení § 162 odst. 2 i § 164 odst. 3 daňového řádu upravují tzv. „nejasné platby“, neboť v důsledku různých postupů daňového subjektu mohou být evidovány na „účtu nejasných plateb“. Rozdíl mezi povahou nejasných plateb v uvedených zákonných ustanoveních je v tom, že zatímco § 163 odst. 3 daňového řádu dopadá na nejasnou platbu v důsledku nejednoznačné identifikace daňového subjektu, § 164 odst. 2 daňového řádu považuje za nejasnou platbu vykonanou bez dostatečného označení daně. Za platbu bez dostatečného označení daně lze bezpochyby shledat platbu, která není označena předčíslím, v praxi správců daně identifikujícím typ daně (např. daň z nabývání nemovitostí, daň z přidané hodnoty, daň z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou... apod.), ale také i platbu, která je označena, avšak nelze přiřadit určitému daňovému subjektu, který je k platbě povinen, neboť tento subjekt není vůbec registrován k placené dani. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je tato skutečnost správci daně při přijetí platby zřejmá, neboť sám stanovil zmíněný systém rozpoznání platby daně na určitý typ daně. V případě, kdy daň zaplatí určitý daňový subjekt z jakéhokoliv důvodu za jiný subjekt, který je identifikovatelný, a jde tedy o situaci, kdy není dána povinnost součinnosti správce daně podle § 164 odst. 3 daňového řádu, není vyloučeno, že nemůže jít o nejasnou platbu ve smyslu § 163 odst. 2 daňového řádu, vyžadující objasnění na základě výzvy správce daně.

Podle Nejvyššího správního soudu je nutno považovat za nejasnou platbu takovou, která je podána s označením daně, ke které není subjekt registrován. Za takové situace není zřejmý účel platby, přestože dotyčný subjekt má přidělené daňové identifikační číslo, avšak k jiné dani.

Nejasná platba podle § 162 odst. 2 daňového řádu vyžaduje součinnost správce daně v podobě výzvy k oznámení, na kterou daň byla platba určena. Taková výzva nebyla vůči správce daně učiněna, a proto nebyl uskutečněn postup předvídaný zákonem k vyjasnění platby. Místo toho správce daně až po žádosti stěžovatele ze dne 9.5.2012 došlé správci daně dne 10.5.2012 provedl přeúčtování daně a následně vydal předmětný platební výměr.

V důsledku uvedeného Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli v názoru, že pokud daňový řád výslovně nestanoví pravidlo, jak postupovat v případě platby provedené subjektem ve prospěch toho, kdo nemá konkrétní daň platit, nelze než posoudit, že identifikace obdržené platby je chybná co do účelu, pro který byla správci daně zaslána, a proto je třeba, aby správce daně činil kroky k vyjasnění účelu platby. Bez vyjasnění účelu platby nelze dospět k závěru, že stěžovatel byl dle § 252 odst. 1 daňového řádu v prodlení, neboť bez výzvy správce daně předvídané v § 164 odst. 2 daňového řádu nebylo náležitě zjištěno, že nebyla naplněna podmínka spočívající v tom, že stěžovatel neuhradil daň v den její splatnosti. V daňovém řízení nebylo zpochybněno, že stěžovatel uhradil předmětné částky daně dne 28.1.2011, přičemž splatnost daně i dle rozhodnutí žalovaného nastala dne 28.2.2011. Stěžovatel fakticky daň uhradil, pouze nebyla vyjasněna platba daně postupem dle § 164 odst. 2 daňového řádu ze strany správce daně. Tento nedostatek proto nelze přičítat k tíži stěžovatele. Je třeba zvážit, že úrok z prodlení je dle § 252 odst. 1 daňového řádu spojen s prodlením s platbou daně.

V tomto případě však z důvodu ne zcela důsledného postupu správce daně podle § 164 odst. 2 daňového řádu nebylo prokázáno, že by stěžovatel ke dni splatnosti daně daňovou povinnost neuhradil.

Není-li v dané věci postupem podle § 164 odst. 2 daňového řádu v součinnosti se správcem daně náležitě vyjasněna zaslaná platba, nelze ani dovodit, že jde o opožděnou platbu a že daňový subjekt je v prodlení.

Na základě shora uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v projednávané věci nebyly dány podmínky pro vznik a předpis úroků z prodlení.

K dalšímu rozsudku musíme přistupovat opatrně. Přestože byl přijat ve velmi nedávné době, týká se totiž vztahu již zrušeného ZSDP a zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt nehradil zálohy na daň z příjmů, které mu vyplývaly z řádného daňového přiznání. Později však podal dodatečné daňové přiznání, které mu způsobilo nulovou daňovou povinnost. Správce daně však vyměřil penále (dnes by to byly úroky z prodlení) za neplacení záloh. Daňový subjekt argumentoval, že jestliže v důsledku podání dodatečného daňového přiznání zanikla jeho daňová povinnost, nebyl důvod platit ani zálohy, tedy penále bylo neoprávněné. Soud mu dal zapravdu na základě analýzy vztahu mezi ZSDP a zákonem o daních z příjmů. Problémem je však skutečnost, že v současnosti platný daňový řád již neobsahuje formulace, které by byly totožné se ZSDP, obdobnou situaci výslovně neřeší. Přesto tento rozsudek uvádíme, neboť díky neexistenci výslovné úpravy v daňovém řádu může být inspirací pro argumentaci i v dnešní době s tím, že soud bude muset při případném sporu znovu zaujmout jasné stanovisko ve vztahu k aktuální právní úpravě.

V posuzované věci je spornou právní otázkou, zda lze žalobkyni předepsat penále za úhradu zálohy na dani z příjmů právnických osob za rok 2004 po dni její splatnosti v situaci, kdy jí byla později na základě dodatečného daňového přiznání dodatečně vyměřena daňová ztráta za předchozí zdaňovací období.

Splatnost daně z příjmů nastává až po uplynutí daného zdaňovacího období ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Záloha na daň z příjmů je naproti tomu splatná již v průběhu zdaňovacího období, které je zálohováno, a při stanovení její výše se vychází z daňové povinnosti pravomocně stanovené za předchozí zdaňovací období.

Jestliže se tedy po podání dodatečného daňového přiznání sníží výše daně z příjmů za minulé zdaňovací období, z níž se vypočetla záloha na daň z příjmů za dané zdaňovací období, musí být následně aplikováno znění § 41 odst. 5 ZSDP, podle něhož „dojde-li v důsledku dodatečného daňového přiznání podle odstavce 4 ke snížení původní daňové povinnosti, sníží se současně s výjimkou pokut a zvýšení daně i daňové příslušenství připadající na částku snížené původní daňové povinnosti, a to od původního dne splatnosti.“

Není zde totiž žádný důvod pro závěr, že podle tohoto ustanovení lze penále snížit jen ve vztahu k nedoplatku na dani z příjmů za příslušné zdaňovací období, a nikoliv také ohledně nedoplatku zálohy na tuto daň.

Při snížení daně z příjmů za předchozí zdaňovací období, k němuž dochází v důsledku dodatečného daňového přiznání, se snižuje i záloha na daň za dané zdaňovací období. Předchozí výše zálohy tak představuje původní daňovou povinnost podle § 41 odst. 5 ZSDP, při jejímž snížení dochází také k poměrnému snížení penále za pozdní úhradu zálohy.

Navíc daní se rozumí i záloha na daň, jak vyplývá z § 1 odst. 1 ZSDP.

Také z tohoto důvodu je nutné naposled stanovenou zálohu na daň považovat za předchozí daňovou povinnost ve smyslu § 41 odst. 5 téhož zákona. Navíc příslušenství daně, kterým se rozumí i penále, sleduje osud daně, nestanoví-li správce daně svým rozhodnutím jinak (§ 58 věta první a druhá ZSDP). Jestliže se tedy daní rozumí i záloha na daň, musí i příslušenství zálohy sledovat její osud a při snížení zálohy dojít k poměrnému snížení penále za její pozdní úhradu. Konečně podle § 38a odst. 1 věty šesté zákona o daních z příjmů, ve znění účinném v roce 2004, „po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy na daň, splatné v jeho průběhu, započítávají na úhradu skutečné výše daně.“

Není proto logické, aby při snížení výsledné daně z příjmů za příslušné zdaňovací období docházelo k poměrnému snížení penále za její pozdní úhradu, zatímco při snížení zálohy na tuto daň by se penále nezměnilo.

Lze tedy uzavřít, že při snížení zálohy na daň z příjmů naposled pravomocně stanovené postupem podle § 38a zákona o daních z příjmů, ve znění účinném v roce 2004, k němuž dochází v důsledku dodatečného daňového přiznání za předcházející zdaňovací období, se ve smyslu § 41 odst. 5 ZSDP současně snižuje i penále připadající na částku snížení původní zálohy, a to od původního dne její splatnosti.

Žalobce se dozvěděl o kontrole probíhající u jeho partnerského subjektu a měl za to, že její výsledky by měly mít vliv na snížení jeho daňové povinnosti. Nepodal však dodatečné daňové přiznání, ale poslal svému finančnímu úřadu „Výzvu“, aby konal, a jeho daňovou povinnost snížil. Ten však u něj zahájil kontrolu, jejímž výsledkem bylo naopak zvýšení daňové povinnosti. Daňový subjekt nesouhlasil s tím, že mu bylo zároveň vyměřeno penále, protože měl za to, že jeho „Výzva“ byla aktivitou obdobnou dodatečnému daňovému přiznání, kdy se penále nevyměřuje. Soud jeho názor však neakceptoval a penále uznal za oprávněné. Proti tomuto rozsudku byla podána ústavní stížnost, o níž zatím není rozhodnuto.

Předmětem sporu před krajským soudem, stejně tak i v kasační stížnosti učinil stěžovatel oprávněnost správcem daně vyčísleného penále. Krajský soud zcela správně podle § 37b odst. 1 až 4 ZSDP, v rozhodném znění, dovodil, že penále nevzniká pouze tehdy, je-li dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, v jiných případech vzniká ze zákona a jeho předepsání je .

V souladu s § 21 odst. 6 ZSDP krajský soud vyšel z obsahu Výzvy a aproboval závěry z ní dovozené správcem daně a žalovaným, neboť z ní jednoznačně vyplývá, jednak že se žalobce domníval, že mu vznikla na základě kontroly provedené u jeho smluvního partnera nižší daňová povinnost, než jaká měla být odvedena, jednak se žalobce domáhal toho, aby správce daně konal, a sám výslovně ve Výzvě uvedl, že dodatečné daňové přiznání podávat nebude.

Jestliže tak žalobce nepodal dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší a ani nelze dovodit, že by tak hodlal učinit (ale právě naopak), pak je správný i závěr krajského soudu, že penále bylo vyměřeno v souladu se ZSDP.

Stejně nedůvodné je i dovolání se § 43 odst. 1 ZSDP.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že tento postup byl v daném případě vyloučen, neboť vytýkací řízení je postupem, který správce daně provádí před tím, než je daň konkludentně vyměřena v souladu podaným daňovým přiznáním. Naopak dojde-li ke konkludentnímu vyměření daně, byl podle ZSDP správce daně již toliko oprávněn zahájit daňovou kontrolu.

Tvrzení stěžovatele, že „Výzva byla posouzena nesprávně, protože nelze z jejího obsahu dovodit, že jeho úmyslem bylo se ,udat‘ a sám podat podnět k zahájení daňové kontroly na sebe, ale ,dobrovolně‘ se přihlásit k dodatečnému daňovému přiznání a dobrovolně daň uhradit“, Nejvyšší správní soud odmítá přiznat opodstatněnost, neboť je v přímém a zjevném rozporu se zjištěným stavem věci.

Stěžovateli nic nebránilo, aby namísto Výzvy, dodatečné daňové přiznání podal a daň uhradil.

Účelovost jeho nynějšího tvrzení plyne jednoznačně z obsahu Výzvy, podle níž se naopak domníval, že jeho daňová povinnost měla být nižší (a nikoliv vyšší) a nesprávně patrně předpokládal, že mu bude vrácen přeplatek. Jinou logiku (byť mylnou) v jeho postupu seznat nelze.

Daňový subjekt omylem namísto vyúčtování srážkové daně zaslal elektronicky správci daně výpis z bankovního účtu zcela jiného subjektu. Když na svůj omyl přišel, zaslal správný formulář, ovšem až po lhůtě pro jeho podání. Proto dostal od správce daně pokutu za opožděné tvrzení daně. Soud se však přiklonil k názoru, že z okolností případu vyplývá, že správce daně měl napřed daňový subjekt vyzvat k ujasnění toho, co vlastně chtěl předložit. Pokud je takové výzvě včas vyhověno, je původní lhůta dodržena a pokuta není oprávněná.

Žalobce měl povinnost podat správci daně vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh. Pokud je takové vyúčtování podáváno elektronicky, je třeba tak dle § 38j odst. 5 zákona o daních z příjmů učinit do 20. 3. Dne 13.3.2012 prostřednictvím datové zprávy doručil žalobce správci daně podání nazvané „vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období od 1.1.2011 do 31.12.2011“, přílohou této datové zprávy byl pdf soubor, jehož obsahem byl výpis z účtu pro subjekt NOVOTOS, s. r. o. Dne 6.4.2012 pak byla správci daně doručena datová zpráva „vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období od 1.1.2011 do 31.12.2011“, které již bylo opatřeno patřičnou přílohou, tj. vyplněným formulářem vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti.

Následně byl žalobci vydán platební výměr z na pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 17 239 Kč. Platební výměr byl odůvodněn tím, že lhůta pro podání vyúčtování uplynula dne 20.3.2012, ale vyúčtování bylo podáno až dne 6.4.2012.

Spor je v nynější věci veden o to, jaký postup měl správce daně za daných skutkových okolností volit vůči žalobci ohledně jeho podání a zda mohl vydat platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně.

Nejvyšší správní soud se přitom ztotožnil s krajským soudem, že správce daně nepostupoval ve vztahu k žalobcovu podání ze dne 13.3.2012 v souladu s požadavky daňového řádu a že v nynější věci nevznikly podmínky pro vznik žalobcovy povinnosti uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu.

Pro nynější věc je podstatné znění § 70 odst. 2 daňového řádu, které stanoví: „(2) Podání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno.“

Dále je podstatné znění § 74 daňového řádu, dle něhož: „(1) Má-li podání vady, pro které není způsobilé k projednání, nebo vady, pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní, vyzve správce daně toho, kdo podání učinil, aby označené vady odstranil podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou stanoví.“

Ustanovení § 70 odst. 2 daňového řádu vychází ze zásady materiální pravdy. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že smyslem § 70 odst. 2 daňového řádu je především to, aby podatel neutrpěl újmu jen v důsledku toho, že podání nesprávně označil, tj. jedná-li se pouze o ryze formální vadu podání, která neznamená překážku pro určení klíčových obsahových náležitostí.

V této souvislosti je však nutno zdůraznit, že zásada materiálního posuzování podání platí pouze tehdy, pokud je podání osoby zúčastněné na správě daní určité a srozumitelné nebo má-li potřebné náležitosti. Pokud není z podání možno seznat, co jím podatel vyjádřil, je nutné nejprve dle § 74 odst. 1 daňového řádu vyzvat podatele k odstranění vad podání. Je přitom zcela logické, že jen srozumitelné a určité podání je možno dále hodnotit a posuzovat, a to i s ohledem na požadavky dle § 70 odst. 2 daňového řádu, dle něhož obsah převažuje nad nesprávným označením.

Podle § 70 odst. 2 daňového řádu lze postupovat tehdy, není-li podání zatíženo vadami, které zcela brání jeho projednání. Takovými vadami může být např. i neurčitost či nesrozumitelnost podání, z něhož pak není možno seznat, co jím podatel vyjádřil. Ustanovení § 74 odst. 1 daňového řádu přitom dopadá právě na případ, kdy je podání zasaženo velmi zásadními vadami, které brání jeho projednání (např. zmíněná neurčitost či nesrozumitelnost), nebo vadami, pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní. Vzhledem k uvedenému musí mít jednoznačně přednost posouzení, zda podání nezatěžují vady dle § 74 odst. 1 daňového řádu.

Nejvyšší správní soud přitom konstatuje, že vada dle § 74 odst. 1 daňového řádu v podobě nesrozumitelnosti či nejednoznačnosti podání může pramenit i z velmi zásadních a na první pohled i laikovi patrných hlubokých rozporů mezi označením podání a jeho obsahem, k čemuž však zpravidla budou muset přistoupit i další okolnosti přisvědčující této nesrozumitelnosti nebo nejednoznačnosti. Podstatné je, aby vznikaly objektivní a zásadní pochyby o vyznění podání jako celku bránící jeho projednání. Zda jsou zmíněné pochyby dány, je vždy třeba pečlivě vážit s ohledem na konkrétní okolnosti věci. Takové pochyby nemohou vzniknout při každé, byť i významné odchylce označení podání a jeho obsahu. Jistě nevzniknou tehdy, když je např. z podání, které je označeno jako námitky či stížnost, zřejmé, že se jím podatel domáhá zrušení vydaného platebního výměru a obsahově jde o odvolání, tehdy půjde i přes nepřesné označení nepochybně o odvolání. Jinými slovy, pokud neexistují skutečně zásadní a významné pochyby o tom, co podání vyjadřuje, lze rozpor mezi označením a obsahem podání, který tak pravidelně bude představovat jen nesprávnou právní kvalifikaci obsahu vyjádřenou v názvu podání, překlenout na základě § 70 odst. 2 daňového řádu, aniž by tím daňovému subjektu hrozila jakákoli újma.

Smyslu § 70 odst. 2 daňového řádu, který reprezentuje výraz zásady materiální pravdy, by se však příčilo, aby bylo pravidlo o převaze obsahu podání nad jeho označením automaticky aplikováno i na případy, kdy o vyznění podání jako celku existují vážné pochyby pramenící ze zásadních a na první pohled i laikovi patrných hlubokých rozporů mezi označením podání a jeho obsahem, přičemž pro tyto rozpory zpravidla prohlubované i dalšími okolnostmi případu nelze podání projednat. Lze si představit, že za takto zásadními vadami podání může stát mechanická chyba spočívající v přiložení nesprávné přílohy k datové zprávě.

Pro případy zmíněných pochyb ohledně podání je zcela příhodné nechat skrze výzvu dle § 74 odst. 1 daňového řádu vyjasnit pochybnosti o podání ze strany samotného podatele.

Na základě tohoto náhledu se Nejvyšší správní soud zaměřil na to, zda žalobcovo podání ze dne 13.3.2012 nazvané „vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období od 1.1.2011 do 31.12.2011“ netrpělo vadou, která bránila jeho projednání, tj. vadou ve smyslu § 74 odst. 1 daňového řádu. Ztotožnil se přitom s krajským soudem, že takovou vadou stiženo bylo.

U předmětného podání se totiž nabízely dvě reálné varianty toho, co jím žalobce sledoval. U těchto variant přitom nebylo možno bez toho, aby správce daně za daňový subjekt aktivně domýšlel to, co bylo podáním sledováno, rozhodnout, co svým podáním chtěl vyjádřit.

Dle první varianty jím chtěl podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti tak, jak v názvu svého podání deklaroval, ale omylem k datové zprávě připojil soubor, který neobsahoval zamýšlené vyúčtování, ale připojil jiný soubor s výpisem z účtu.

Dle druhé varianty tímto podáním žalobce hodlal správci daně zaslat výpis z účtu a své podání nesprávně nazval. První uvedené variantě nasvědčuje kromě názvu samotného podání též to, že podání žalobce činil několik dní před koncem lhůty k podání vyúčtování, dále že k záměně připojených souborů může snadno dojít a též to, že není vůbec zřejmé, zda by mělo pro žalobce vůbec nějaký význam zaslání výpisu z účtu týkajícího se jiného subjektu, aniž by takový výpis byl doprovázen jakýmkoliv průvodním textem.

První variantě nasvědčuje rovněž to, že označení podání (název datové zprávy) a jeho skutečný obsah nebyly na jedné listině, tudíž nelze bez sebemenších pochyb soudit, že by žalobce jako vyúčtování kvalifikoval právě soubor zaslaný v příloze svého podání ze dne 13.3.2012, naopak zůstává zde prostor pro reálnou domněnku, že šlo o špatnou přílohu. Druhé variantě pak nasvědčuje obsah přiloženého souboru.

V nynější věci přitom šlo o zásadní a na první pohled i laikovi patrný hluboký rozpor mezi označením datové zprávy („vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období od 1.1.2011 do 31.12.2011“) a obsahem přiloženého dokumentu (výpis z účtu), k čemuž přistoupily další okolnosti, které nasvědčují tomu, že k datové zprávě reálně mohl být omylem připojen jiný než zamýšlený soubor. Na základě všech relevantních skutkových okolností nynějšího případu týkajících se podání ze dne 13.3.2012 však nešlo ani vyloučit, že by podáním žalobce zamýšlel zaslat právě výpis z účtu. Tato nejednoznačnost, která byla objektivně patrná a kterou mohl odstranit jen podatel, přitom bránila řádnému projednání podání ze dne 13.3.2012.

Mechanický postup dle § 70 odst. 2 daňového řádu přitom v nynějším případě skýtal značné riziko, že podání nikoli jednoznačného obsahu dostane význam, který nemusel být podatelem vůbec zamýšlen.

Nejvyšší správní soud tak v souladu s krajským soudem dospěl k závěru, že žalobcovo podání bylo stiženo vadou ve smyslu § 74 odst. 1 daňového řádu.

V nynější věci tak měl správce daně postupovat podle § 74 odst. 1 daňového řádu a žalobce vyzvat, aby odstranil nejednoznačnost svého podání ze dne 13.3.2012, tj. aby sdělil, zda podáním zasílá výpis z účtu nebo zda tímto podáním zasílá vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti -v takovém případě by však bylo třeba nahradit nesprávnou přílohu datové zprávy a dodržet přitom i požadavek na formu vyúčtování (tiskopis Ministerstva financí nebo výstup z tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání shodné s tímto tiskopisem). Naznačený postup by v nynější věci měl i ten význam, že pokud by žalobce ve lhůtě stanovené správcem daně vady odstranil, dle § 74 odst. 3 daňového řádu by se na podání ze dne 13.3.2012 hledělo tak, jako by bylo učiněno řádně a včas, pokud by žalobce sdělil, že podáním ze dne 13.3.2012 chtěl zaslat vyúčtování daně, a pokud by v reakci na výzvu toto chybějící vyúčtování v patřičné formě také dodal.

Nejvyšší správní soud tak má za to, že v podmínkách této věci je možno stále aplikovat § 74 odst. 3, větu první, daňového řádu. Za tohoto stavu tak nelze konstatovat, že by nastaly okolnosti, s nimiž § 250 odst. 1 daňového řádu spojuje vznik povinnosti hradit pokutu za opožděné tvrzení daně. Tím, že na základě § 74 odst. 3 daňového řádu lze na žalobcovo podání ze dne 13.3.2012 hledět tak, jako by bylo podáno řádně a včas, nebyla naplněna podmínka podání vyúčtování po stanovené lhůtě, s níž správce daně spojoval vznik povinnosti uhradit pokutu.

V posledním případu dnešního výběru daňový subjekt rozporoval oprávněnost předepsaných úroků z prodlení, protože tvrdil, že platební výměry na samotnou daň mu nebyly řádně doručeny. Dle jeho názoru měly být doručeny jeho zástupcům. V případě prvního zástupce neuspěl, protože sice předložil podací lístek o odeslání plné moci na finanční úřad, nepodařilo se mu však prokázat, že obálka jeho plnou moc opravdu obsahovala. S argumentací ohledně druhého zástupce však již uspěl, protože měl k dispozici kopii plné moci potvrzené finančním úřadem. Správci daně nepomohlo tvrzení, že razítko potvrzující převzetí plné moci nebylo z podatelny, ale z vyměřovacího oddělení. Soud došel k názoru, že daňový subjekt nemusí vědět, zda je možno písemnosti předávat jen do podatelny či i jinam v rámci finančního úřadu. Doručovat se tedy mělo zmocněnci, a proto je doručení fikcí přímo daňovému subjektu neplatné, nebylo tedy možno požadovat ani úroky z prodlení.

Stěžovateli byly předepsány úroky z prodlení na dani z přidané hodnoty a na dani z příjmu právnických osob. Stěžovatel napadl tato rozhodnutí odvoláním, v němž především namítl, že byl v průběhu celého řízení zastoupen zmocněncem, jenž byl mimo jiné oprávněn též k přebírání písemností od finančního úřadu. Veškeré písemnosti, jež byly doručovány přímo stěžovateli a nikoliv jeho zástupci, a které mu případně měly být doručeny fikcí, mu tak ve skutečnosti řádně doručeny nebyly. To se týká i platebních výměrů na daň z přidané hodnoty, respektive daň z příjmu právnických osob; stěžovatel proto nemohl být v prodlení s jejich placením. K odvolání přiložil kopii plné moci udělené K. B., kopii podacího lístku a dodejky k zásilce odeslané správci daně dne 24.9.2007, na které bylo uvedeno, že zásilka obsahuje přiznání k DPH za srpen 2007 a výše zmíněnou plnou moc. Rozhodnutími ze dne 23. a 26.10.2009 žalovaný jeho odvolání zamítl, neboť platební výměry na daň z přidané hodnoty a daň z příjmu právnických osob mu byly doručeny fikcí podle § 17 odst. 5 ZSDP. K otázce zastoupení stěžovatele žalovaný poznamenal, že v době doručování platebních výměrů neevidoval v příslušném spise žádnou plnou moc pro jeho zastupování v daném řízení. Listiny přiložené k odvolání samy o sobě neprokazovaly, že stěžovatel plnou moc správci daně skutečně zaslal. Předmětná zásilka obsahovala pouze daňové přiznání na tiskopise formátu A3 a vážila 18 g. Stejnou hmotnost měly i další zásilky doručené správci daně, které obsahovaly rovněž pouze daňová přiznání.

Stěžovatel v kasační stížnosti trvá na tom, že v daňovém řízení zmocnil nejprve L. P. a poté K. B. k přebírání písemností od finančního úřadu. Podstata sporu mezi stěžovatelem a žalovaným, respektive správcem daně, spočívá v tom, zda posléze uvedenému byly doručeny plné moci udělené výše jmenovaným zmocněncům. Nejvyšší správní soud již ve svém předchozím rozsudku v této věci ze dne 19.10.2011, čj. 2 Afs 35/2011-127, zdůraznil, že existence plné moci, a zejména její předložení správci daně, má pro posouzení věci podstatný význam. Podle § 17 odst. 7 ZSDP, ve znění rozhodném v době doručování platebních výměrů, se v případě, kdy měl příjemce zástupce s neomezenou plnou mocí, písemnost doručovala pouze tomuto zástupci. Teprve je-li postaveno najisto, že platební výměry byly řádně doručeny, lze vážit správnost sdělení o úrocích z prodlení (§ 63 ZSDP).

Nejvyšší správní soud připomíná, že důkazní břemeno stran doručení předmětných plných mocí finančnímu úřadu, respektive jejich předání k poštovní přepravě, leželo na stěžovateli. Přestože ZSDP účinný v rozhodné době neobsahuje výslovnou úpravu odpovědnosti za doručení konkrétní písemnosti správci daně, lze k výše uvedenému závěru dospět na základě logického dovozování. Daňový subjekt má totiž jako podatel možnost učinit potřebná opatření, aby mohl v budoucnu prokázat doručení určité zásilky finančnímu úřadu, zatímco správce daně jako adresát není schopen prokázat negativní skutečnost, tedy to, že mu určitá zásilka nebyla doručena.

Přitom platí, že předejít budoucím pochybnostem ohledně doručení konkrétní listiny lze zejména v případě jejího osobního předání pracovníkům podatelny finančního úřadu, kteří na požádání opatří fotokopii předložené listiny razítkem stvrzujícím její doručení (§ 21 odst. 7 věta první ZSDP). U doručení poštou lze snadno prokázat předání zásilky k poštovní přepravě, nikoliv však již její konkrétní obsah.

V otázce zmocnění K. B. stěžovatel v odvolání proti platebním výměrům, v žalobě i v kasační stížnosti argumentuje tím, že na dodejce předmětné zásilky bylo vyznačeno, že obsahuje jak přiznání k DPH za srpen 2007, tak i plnou moc. Kromě toho poukazuje i na shodnou hmotnost této zásilky s jinými, jež měly rovněž obsahovat vedle daňových přiznání další písemnosti, konkrétně souhrnná hlášení k DPH.

Podle názoru Nejvyššího správního soudu však tyto skutečnosti samy o sobě neprokazují, že zásilka plnou moc opravdu obsahovala. V případě popisu jejího obsahu na dodejce se totiž jedná o údaje uvedené samotným odesílatelem, jež nebyly kontrolovány zaměstnanci pošty. Nelze proto vyloučit, že stěžovatel do obálky nedopatřením vložil pouze formulář daňového přiznání, ačkoliv jeho úmyslem bylo zaslat správci daně i plnou moc. Význam srovnání hmotnosti zásilek pak byl zpochybněn tvrzením žalovaného, že souhrnná hlášení k DPH se podávají vždy jednou za čtvrtletí, a to pouze tehdy, byl-li v tomto období uskutečněn přeshraniční obchod v rámci EU, přičemž dle údajů uvedených v daňových přiznáních uskutečnil stěžovatel dovoz z jiného státu pouze v květnu 2007, takže byl povinen podat souhrnné hlášení pouze za druhé čtvrtletí roku 2007, tedy v červnu 2007 a nikoliv v dalších měsících téhož roku. Stěžovatel v reakci na toto prohlášení žalovaného výslovně uvedl, že přeshraniční obchody uskutečnil i v jiných měsících roku 2007, aniž by ale doložil, že souhrnná hlášení byla součástí zásilek, s nimiž srovnával hmotnost zásilky, jež měla obsahovat plnou moc pro K. B. Z těchto důvodů se jako nejspolehlivější způsob zjištění obsahu předmětné zásilky jevilo její zvážení soudem při jednání.

Městský soud sice provedl vážení zásilky opakovaně a celkem na třech různých váhách, výsledky vážení se však ve všech případech značně lišily od hmotnosti zásilky zjištěné na poště při jejím podání. Zatímco dle údaje pošty zásilka vážila 18 g, soudem zjištěná hmotnost obálky s daňovým přiznáním činila 14 až 16 g, byl-li do obálky vložen i další list papíru, vážila 19 až 21 g. Výsledek soudem provedeného vážení proto nebyl způsobilý potvrdit ani vyvrátit tvrzení stěžovatele, že součástí předmětné zásilky byla i plná moc.

Stěžovatel však současně poukazuje i na plnou moc udělenou L. P. v září 2005 a zdůrazňuje, že pokud nebylo akceptováno zmocnění K. B., měly být veškeré jemu určené písemnosti včetně platebních výměrů na DPH a daň z příjmu právnických osob doručovány zmocněnci L. P. Pro posouzení otázky, zda stěžovatel plnou moc pro L. P. správci daně řádně doručil, je rozhodující předložení její fotokopie opatřené razítkem správce daně. Předmětná listina není součástí spisu městského soudu; tato skutečnost však není překážkou posouzení věci zdejším soudem, protože svědek L. P. potvrdil, že nese jeho podpis, a Finanční úřad v Říčanech ve svém vyjádření nepopřel, že je na ní otištěno jím používané razítko. Předmětem sporu tak bylo pouze to, jaký význam má pro posouzení věci skutečnost, že nejde o razítko podatelny finančního úřadu, nýbrž jeho vyměřovacího oddělení. Nejvyšší správní soud se v této otázce plně ztotožňuje s názorem stěžovatele. Existence kopie plné moci opatřené otiskem úředního razítka, jež bylo správcem daně v rozhodné době prokazatelně používáno, byť nikoliv primárně k potvrzování přijetí podání daňových subjektů, lze považovat za dostatečný důkaz jejího doručení. Výše uvedená argumentace finančního úřadu, že v době údajného doručení plné moci bylo možné činit podání pouze na podatelně a nikoliv přímo u pracovníků vyměřovacího oddělení, pročež by její řádné doručení mohlo být potvrzeno jen razítkem podatelny, v dané věci nemůže obstát. Stěžovateli nemuselo být nic známo o zvyklostech správce daně ohledně používání razítek a vycházel z toho, že otisk jakéhokoliv úředního razítka na kopii plné moci bude v případě pochybností dostatečně průkazný. Případné použití razítka pracovníky finančního úřadu v rozporu se zavedenou praxí nemůže jít k tíži stěžovatele.

Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že stěžovatel předložením kopie plné moci ze dne 5.9.2005, označené razítkem finančního úřadu prokázal, své zastoupení L. P. Za dané situace se zdejší soud již dále nezabýval tím, zda byla správci daně doručena i plná moc pro K. B.; i kdyby tomu tak nebylo, měly být zásilky určené stěžovateli doručovány jeho zmocněnci L. P. Doručení platebních výměrů na daň z přidané hodnoty a na daň z příjmu stěžovateli za výše uvedená zdaňovací období fikcí podle § 17 odst. 5 ZSDP proto nebylo účinné; přitom ze spisu není zřejmé, že by vůbec byly stěžovateli předmětné platební výměry doručeny. Stěžovatel tím pádem nemohl být v prodlení s placením daní a platební výměry na úroky z prodlení proto neměly být vydány.

Na základě všech shora uvedených důvodů shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou a napadený rozsudek městského soudu pro nezákonnost zrušil.