Nájem movitých a nemovitých věcí působí pronajímatelům i nájemcům dlouhodobě problémy z pohledu právního, účetního i daňového. Jedná se o oblast podnikateli relativně často podceňovanou. Podcenění však mívá vážné právní a finanční důsledky. Tradičně větší problémy bývají u fyzických osob. Od 1.1.2014 s novým občanským zákoníkem a s novelizací daňových zákonů dochází ke změnám i v oblasti nájmu. Na vybrané problémy s nájmy z pohledu zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů („ZDP “) a zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty („ZDPH “), ve znění pozdějších předpisů, se soustředí následující text.
Komplikace s nájmem
Ing.
Petr
Kout
CSc.
daňový poradce
Co je nájem?
Nájem je definován v novém občanském zákoníku č. 89/2012 Sb. (dále „NOZ“) v § 2201: „Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné."
Nově se od letošního roku setkáváme i s pachtem. Podle NOZ § 2332 se pachtovní smlouvou propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Od nájmu, který sjednává užívání věci, se pacht liší tím, že umožňuje uživateli věc nejen užívat, ale také požívat.
Nájem můžeme charakterizovat takto:
a)
Předmětem nájmu mohou být pouze věci.
b)
Pronajímatel přenechává věc nájemci k dočasnému užívání.
c)
Nájem je vždy za úplatu.
d)
Nájemní vztah je vztah alespoň dvou osob.
K tomu si uveďme několik doplňujících poznámek:
Ad a)
Předmětem nájmu mohou být věci nemovité a nezuživatelné věci movité. Pronajmout lze i část nemovité věci a dokonce i věci, které v budoucnu teprve vzniknou, je-li ji možné dostatečně přesně určit již při uzavření nájemní smlouvy. Předmětem nájmu mohou být také věci hromadné. S předmětem nájmu v praxi obvykle problémy nebývají. Je třeba si ale uvědomit, že například v případě, kdy je předmětem několik místností nebytových prostor uvnitř budovy, nemusí to znamenat, že má nájemce v nájmu fasádu budovy okolo oken svých místností, kterými vyhlíží klienty.
Ad b)
Nájem je vždy na sjednanou dobu. Podle ustálené judikatury českých soudů i Soudního dvora EU v oblasti daně z přidané hodnoty se „dočasným užíváním“ rozumí i nájem na dobu neurčitou.
„Přenechání“ věci znamená právo zabrat a užívat věc podobně jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Nájmem není poskytnutí práva umístění movité věci, které obvykle znamená, že se ke své movité věci nemohu chovat jako vlastník, tj. mít ji k dispozici 24 hodin denně.
Příklad 1
Vlastník telekomunikačního zařízení se dohodne s vlastníkem budovy, že si na střeše jeho budovy umístí uvedené zařízení. Opravy zařízení si bude jeho vlastník realizovat sám, má k zařízení přístup 24 hodin denně. Pokud ale mají přístup na střechu i další osoby - vlastník domu, nájemci bytů a nebytových prostor v budově - nejedná se o nájem, ale o právo umístění movité věci.
Příklad 2
Banka má v administrativní budově cizího vlastníka umístěn svůj bankomat. K bankomatu má přístup 20 hodin denně, od 04.00 hodin do 24.00 hodin. Nejedná se o nájem, ale o právo umístění movité věci ve věci nemovité, protože vlastník bankomatu nemá možnost užívat tento svůj majetek celý den bez omezení.
Praktický dopad těchto situací se projeví u daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že se nejedná o nájem, nelze uplatnit osvobození podle § 56a ZDPH. Jedná se o zdanitelné plnění „přenechání zboží k užití jinému“ se základní sazbou daně.
Ad c)
Zdánlivě jasná podmínka. Přesto se lze v praxi setkat se smlouvami, kde je sjednán nájem jako bezúplatný. V tom případě může dojít k překlasifikování smluvního vztahu na výpůjčku. Ta je podle NOZ bezplatná. Z pohledu ZDP, pokud půjčitel poskytuje věc vypůjčiteli bezplatně, bude těžko obhajovat související náklady jako daňové! Do základu daně z příjmů se zahrnují náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení pouze zdanitelných příjmů!
Ad d)
U tohoto bodu se jen omezím na poznámku, že praktický život je velmi pestrý, přináší i situace nesmyslné. Příkladem může být, když fyzická osoba - vlastník věci pronajme tuto věc sama sobě, například k podnikání. Nebo když věc ve SJM pronajme manželovi jeho manželka.
Nájem a podnájem
Zákon o daních z příjmů od roku 1993 do konce roku 2013 používal pojem „pronájem“. Teprve od roku 2014 přechází na správný pojem podle NOZ - nájem. Podle nového § 21c odst. 3 ZDP se ustanovení upravující nájem vztahují i na pacht. ZDP explicitně neřeší podnájem a podpacht. Pokud ale nahlédneme do Pokynu GFŘ-D-6, zjistíme, že se podnájmem zabýval. Minulý čas je na místě, protože pokyn GFŘ-D-6 v současné podobě je pro řadu situací nepoužitelný. Pokyn zmiňuje podnájem na dvou místech:
1.
V části „K § 9“ zahrnuje pod příjmy z pronájmu i příjmy z podnájmu.
2.
V části „K § 28 odst. 3“ uvádí, že daňové odpisy technického zhodnocení nemůže uplatnit v základu daně podnájemce.
V praxi je běžné, že stavební úpravy obchodních a jiných prostor provádí podnájemce, který prostory užívá. Podle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele č. 500/2002 Sb., v platném znění, se uvádí v § 56, že se odpisuje také technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet. Výklad k ZDP šel jinou cestou.
Podle důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se § 21c ZDP použije i pro podnájem a podpacht. V tomto smyslu by například daňové odpisy technického zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP mohl od roku 2014 daňově odpisovat i podnájemce.
Z pohledu ZDPH žádný problém s podnájmem nevzniká. Už řadu let obsahuje § 4 ZDPH ustanovení, které uvádí, že nájmem se rozumí také podnájem. Od roku 2014 pojem nájem obsahuje také pacht a podpacht.
Nájem a daň z příjmů fyzických osob
Fyzická osoba, která pronajímá svůj majetek, zdaňuje přijaté nájemné, po odpočtu výdajů na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů:
a)
v dílčím základu daně podle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti,
b)
v dílčím základu daně podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu,
c)
v dílčím základu daně podle § 10 ZDP jako ostatní příjmy.
Do příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 patří příjmy z nájmu:
a)
movitých věcí podle živnostenského zákona (volná živnost Pronájem a půjčování věcí movitých) a
b)
nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku (například dočasně nepotřebný majetek).
Rozdíl v zařazení nájemného do těchto dvou skupin se výrazně projeví při uplatnění tzv. paušálních výdajů:
a)
u „živnostenského nájmu“ se uplatní výdaje ve výši 60% z nájemného,
b)
u nájmu v ostatních případech ve výši 30% z nájemného s omezením výdajů ve výši 600 000 Kč.
V případě ad b) lze postup použít pouze u osoby, která vede účetnictví, protože pouze ta má při uplatnění paušálních výdajů obchodní majetek. Přitom tento pojem činí nejednomu poplatníkovi problém. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. Tato definice se vztahuje pouze na fyzické osoby a použije se jen pro poplatníky, kteří:
-
vedou účetnictví, a to bez ohledu na to, zda pro účely daně z příjmů vycházejí z výsledku hospodaření nebo zda uplatňují výdaje procentem z příjmů, nebo
-
vedou daňovou evidenci.
Obchodní majetek tedy nemá například fyzická osoba, která v rámci § 7 ZDP uplatňuje výdaje procentem z příjmů, není-li současně podle zákona o účetnictví povinna vést účetnictví. Obchodní majetek nemá ani poplatník s příjmy podle § 9 ZDP.
Příklad 3
Fyzická osoba uplatňuje za rok 2014 výdaje procentem z příjmů. Má příjmy z nájmu movitých věcí na základě živnostenského podnikání a příjmy z nájmu nemovité věci. Poplatník nevede účetnictví. Nájemné ze živnosti zdaní v rámci § 7 ZDP a uplatní výdaje ve výši 60% z obdrženého nájemného. Nájemné za nemovitou věc zdaní v rámci v § 9 ZDP, protože se nejedná o živnostenské podnikání a současně nemá obchodní majetek.
Příjmy z nájmu, které nepatří pod § 7 ZDP, se zdaňují v rámci dílčího základu daně podle § 9 ZDP, pokud se jedná o:
a)
nájem nemovitých věcí nebo jejich částí,
b)
nájem movitých věcí, kromě příležitostného nájmu.
Zákon o daních z příjmů ani pokyn GFŘ-D-6 neřeší, který nájem je příležitostný. Takže nejspíše ten, který je jednorázový, nahodilý.
Příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují v příslušném zdaňovacím období vcelku jen u jednoho z nich. Který z manželů příjem zdaní, o tom bude rozhodovat více faktorů, například:
1.
který z manželů má povinnost podat daňové přiznání z jiného důvodu,
2.
výše celkových příjmů, částky odpočtů nezdanitelných částí základu daně a slev na dani,
3.
který z manželů je osobou povinnou k dani z pohledu ZDPH.
Příjmy podílových spoluvlastníků se zdaní s přihlédnutím k § 12 ZDP:
a)
podle písemné smlouvy uzavřené všemi spoluvlastníky -pokud rozdělení příjmů a společných výdajů řeší smlouva ve prospěch jen určitých spoluvlastníků nebo v jiném poměru, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům. Příjmy a výdaje se rozdělují ve stejném poměru,
b)
podle spoluvlastnických podílů v ostatních případech.
Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí, pokud nejsou osvobozeny od daně podle § 10 odst. 3 ZDP (v součtu s příjmy z příležitostných činností převýší 30 000 Kč), zdaňuje vlastník v rámci ostatních příjmů podle § 10 ZDP.
Nájem a ekonomická činnost podle ZDPH
Soustavný nájem (plus podnájem, pacht a podpacht) je ekonomickou činností. Pronajímatel, osoba s ekonomickou činností, je osobou povinnou k dani. Vznikají situace, kdy se fyzická osoba podle okolností plátcem DPH stát musí, může nebo dokonce nesmí. K tomu blíže článek Komplikace s obratem v čísle 7-8/2014 časopisu Daně a právo v praxi.
Od roku 2014 ZDPH do obratu nezahrnuje úplatu z nájemného vybraných nemovitých věcí podle § 56a ZDPH. Někteří stávající plátci proto budou moci zrušit svoji registraci v průběhu roku 2014. A pak přijde další novela ZDPH, která to zase změní.
Nájemné jako daňový náklad
Chybuje se často u posuzování daňové znatelnosti nájemného u finančního leasingu i u operativního nájmu. Zákon o daních z příjmů sice od roku 2014 nepoužívá označení „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat“ a v souvislosti s ním „nájemné“, ale používá označení „finanční leasing“ a „úplata“, stále se však jedná o nájemní vztah s následným odkupem. Tomuto tématu byla věnována řada článků i v našem časopise, připomeňme proto jen základní podmínky a problémy.
Především musíme vycházet z uzavřených smluv. Ještě lepší je, když se můžeme seznámit s návrhy smluv. Ale že by vedení obchodní
korporace
konzultovalo návrhy smluv s účetními nebo daňovými poradci, to připomíná oblast pohádek.Nájemné je daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP. Výjimkou je nájemné za umělecká díla podle § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. U pachtu obchodního závodu je daňovým výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy. Platí zde předpisy pro účetnictví a u těch poplatníků, kteří neúčtují, je zaplacené nájemné daňovým výdajem, pokud slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stejná pravidla platí i pro úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku 40 000 Kč.
Pro úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, platí pravidla § 24 odst. 4, 5, 6, 15 a 16 ZDP a dále pravidlo, že u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.
Pro daňovou znatelnost úplaty u finančního leasingu odpisovatelného hmotného majetku se na jeho začátku testuje dvoukrokově podle § 24 odst. 4, 15 a 16 ZDP:
1.
minimální doba trvání finančního leasingu, a to ve vazbě na dobu odpisování (u nemovitých věcí 30 let) a současně zda je sjednaná kupní cena po skončení finančního leasingu menší nebo rovna zůstatkové cena spočtené rovnoměrnými odpisy ze vstupní ceny evidované u vlastníka. Při nulové zůstatkové ceně se provádí jen test na minimální dobu nájmu,
2.
při nedodržení minimální doby nájmu zda kupní cena podle smlouvy je vyšší nebo rovna zůstatkové ceně spočtené rovnoměrnými odpisy ze vstupní ceny evidované u vlastníka.
Při nedodržení uvedených podmínek víme hned na začátku, že nájemné není daňovým nákladem (výdajem).
Při předčasném skončení finančního leasingu bez odkoupení předmětu leasingu uživatelem, je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů poměrná část úplaty, která připadá na dobu do konce doby finančního leasingu, popřípadě skutečně zaplacená úplata, je-li nižší. Zákonnou úpravu najdeme v § 24 odst. 6 ZDP. Stejné pravidlo použijeme i při postoupení finančního leasingu na straně postupitele.
Při „normálním“ skončení finančního leasingu uplynutím sjednané doby se u fyzické osoby testuje, zda zařadila předmět nájmu - hmotný majetek do svého obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. Pokud ne, zvýší o celou úplatu od začátku finančního leasingu podle § 5 odst. 6 ZDP dílčí základ daně podle § 7 nebo § 9 ZDP.
Při předčasném skončení finančního leasingu s následným odkoupením předmětu leasingu uživatelem, je úplata daňovým nákladem (výdajem) pouze tehdy, pokud kupní cena je vyšší nebo rovna zůstatkové ceně spočtené rovnoměrnými odpisy ze vstupní ceny evidované u vlastníka. Pokud není cenová podmínka splněna, postupuje se podle § 5 odst. 6 ZDP a zvýší se i v tomto případě o úplatu od začátku finančního leasingu dílčí základ daně podle § 7 nebo § 9 ZDP.
Při postoupení finančního leasingu je u postupníka úplata daňovým nákladem (výdajem) v poměrné výši. Pokud by však uhradil postupník postupiteli méně, než eviduje postupitel „předplacenou“ úplatu, není daňovým nákladem (výdajem) neuhrazený rozdíl.
U operativního nájmu vznikají komplikace s daňovou znatelností nájemného pouze v případě odkoupení předmětu nájmu po jeho skončení nájemcem. Daňově uznatelné je nájemné, pokud kupní cena
a)
hmotného majetku, který lze odpisovat vyšší nebo rovna zůstatkové ceně spočtené rovnoměrnými odpisy, resp. podle § 30b ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka (u osobního automobilu ze vstupní ceny včetně DPH),
b)
pozemku je vyšší nebo rovna ceně určené podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí pozemku,
c)
hmotného majetku vyloučeného z odpisování je vyšší nebo rovna ceně určené podle zákona o oceňování majetku ke dni sjednání kupní smlouvy.
Zdaňování nájemného u nerezidentů
Příjmy ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP jsou mimo jiné:
1.
příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů na území ČR,
2.
příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR, pokud plynou úhrady od rezidentů a od stálých provozoven nerezidentů.
Zdanění příjmů ad 1) provádí poplatník formou daňového přiznání. Na základě potvrzení o zaplacené dani si daň zohlední ve svém domovském státě.
Zdanění příjmů ad 2) podléhá srážkové dani podle zvláštní sazby podle § 36 ZDP, případně modifikované příslušnou smlouvou u zamezení dvojího zdanění.
V případech zdaňování příjmů nerezidentů je často problém někde jinde, a to ve správném posouzení, ve kterém státě je poplatník rezidentem. Platí to především pro fyzické osoby.
Závěr
Cílem příspěvku bylo upozornit na některé dlouhodobě problematické oblasti spojené s daňovými aspekty nájmu. Pro správné posouzení konkrétního případu je nutné se podrobně seznámit s příslušnými ustanoveními zákonů, článek některé problémy pouze pojmenovává a čtenáře navádí, kde hledat další podmínky. Jak naznačuje text, řešení nebývá vždy jednoduché. Bohužel mu poplatníci a plátci nevěnují vždy dostatečnou pozornost, což mívá za následek finanční sankce ze strany správců daně. Při sebemenší nejasnosti doporučuji konzultovat nejasné otázky s odborníky na daně.
Tento příspěvek byl připraven v rámci interního grantového projektu SVŠE Znojmo s názvem Finanční, účetní a daňová problematika v teorii a praxi současných českých podniků.