Zdaňování příjmů veřejných obchodních společností a komanditních společností včetně jejich společníků

Veřejné obchodní společnost musí být založena dle zákona o obchodních korporacích alespoň dvěma společníky, fyzickými nebo právnickými osobami, které ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně celým svým majetkem (tzv. institut neomezeného ručení neboli neomezená majetková účast společníků).

Společníkem může být fyzická osoba, která splňuje podmínku, že na jeho majetek nebyl v posledních 3 letech prohlášen konkurs. Společníkem se nemůže stát osoba, pokud byl návrh na zahájení insolvenčního řízení proti ní zamítnut pro nedostatek majetku, anebo byl konkurs zrušen proto, že je majetek společníka či komplementáře zcela nepostačující. Statutárním orgánem veřejné obchodní společnosti jsou všichni společníci, na vedení se podílí v rámci zásad mezi nimi dohodnutými společenskou smlouvou. Veřejná obchodní společnost odpovídá za své závazky celým svým majetkem. Mezi hlavní nevýhody této formy podnikání zajisté patří neomezené ručení společníků za závazky společnosti, na druhé straně k výhodám lze přičíst rychlost založení této právní formy bez nutnosti počátečního kapitálu.

Veřejná obchodní společnost je povinna vést účetnictví v souladu s příslušnými účetními předpisy, tedy dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o účetnictví“). Přede dnem zápisu do obchodního rejstříku mohou vznikat společnosti různé operace související se založením společnosti např. poplatky za zápis do rejstříku, za vystavení živnostenských oprávnění, apod., kdy o všech těchto položkách je nutné vést evidenci a uchovávat účetní doklady, následně je při otevření účetních knih zahrnout do účetnictví jako zřizovací výdaje. V závislosti na jejich výši jsou buď nehmotným investičním majetkem evidovaným na účtu 011 -Zřizovací výdaje, nebo jsou položkou představující náklady běžného období a zaúčtují se jednorázově do nákladů (na účet 518 - Ostatní služby).

Společníci veřejné obchodní společnosti, i když ve společnosti fyzicky pracují, nemají postavení zaměstnanců a nepobírají příjem ze závislé činnosti (mzdu). Společníci v. o. s. mají nárok na podíl na zisku, který je pro ně následně součástí dílčího základu daně ze samostatné činnosti dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Společníci mohou v průběhu roku čerpat zálohově podíl na zisku, následné vyúčtování záloh se provádí až v rámci roční uzávěrky. Na základě konečného vyúčtování může společnosti vzniknout vůči společníkovi závazek či pohledávka.

Účtování rozdělení zisku včetně účtování o poskytnutých zálohách během roku ve v. o. s.

 I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I Číslo I Název účetní operace                              I   MD    I    D    I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  1.   I Výplata zálohy na podíl na zisku společníkovi v.  I   355   I 221/211 I I       I o. s.                                             I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  2.   I Převod podílu na výsledku hospodaření (VH) v      I   596   I   364   I I       I podobě zisku společníkovi v. o. s.                I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  3.   I Vyúčtování poskytnuté zálohy na podíly na zisku   I   364   I   355   I I       I společníka v. o. s.                               I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  4.   I Uzavření účtů na uzávěrkové účty                  I         I         I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzávěrka účtu převedených podílů na VH (zisk) v.  I   710   I   596   I I       I o. s. společníkům                                 I         I         I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzávěrka závazkového účtu z titulu převodu podílu I   364   I   702   I I       I na zisku společníkům v. o. s.                     I         I         I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Následující účetní období                         I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  1.   I Otevření účtů hlavní knihy - aktivní účty         I    x    I   701   I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Otevření účtů hlavní knihy - pasivní účty         I   701   I    x    I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  2.   I Doplatek podílu na zisku společníkům v. o. s. 1)  I   364   I 221/211 I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I 

Přestože je veřejná obchodní společnost obchodní společností a je z hlediska zákona o daních z příjmů považována za právnickou osobu, nepodléhá dani z příjmů a také nepodává přiznání k dani z příjmů právnických osob. Zisk realizovaný v. o. s. za zdaňovací období je rozdělen mezi jednotlivé společníky podle podílů stanovených ve společenské smlouvě, jinak se dělí mezi společníky rovným dílem. Tento zisk je poté zdaněn na základě právní formy společníka. V případě, že se jedná o společníka, který je právnickou osobou, zahrne si podíl na v. o. s. do svého celkového základu daně, v případě fyzické osoby se jedná o příjem, který bude zdaněn v rámci dílčího základu daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP [jedná se o příjmy dle § 7 odst. 1 písm. d)]. Základem daně společníka je část základu daně v. o. s., který je stanoven na základě § 23 až 33 ZDP. V případě, že veřejná obchodní společnost vykáže ztrátu, je nutno ji rozdělit na společníky stejně jako v případě kladného základu daně.

Veřejná obchodní společnost není oprávněna snižovat základ daně o hodnotu poskytnutých darů a dále o hodnotu odčitatelných položek (např. daňová ztráta, náklady na vědu a výzkum). Případná poskytnutá bezúplatná plnění (dary) a odčitatelné položky veřejné obchodní společnosti jsou rozděleny na společníky stejným dílem jako podíl na zisku a následně jsou posuzovány podle § 15 odst. 1 u fyzických osob nebo v případě právnických osob na základě § 20 odst. 8 ZDP. Na společníky je také stejným dílem jako podíl na zisku převedena hodnota slev na dani dle § 35 ZDP v případě, že v. o. s. zaměstnává zaměstnance se zdravotním postižením, případně s těžším zdravotním postižením.

Na společníky v. o. s., pokud jsou fyzickými osobami, je následně nahlíženo jako na osoby samostatně výdělečně činné. Na konci každého zdaňovacího období je povinností společníků podat daňové přiznání, a také přehledy příslušné zdravotní pojišťovně a správě sociálního zabezpečení, na základě čehož je následně odváděna daň z příjmů fyzických osob, zdravotní a sociální pojištění. Příjmy společníků v. o. s. ve formě podílů na zisku nelze rozdělit na spolupracující osoby, tj. na spolupracující manželku (manžela) a ostatní osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Jestliže společník v. o. s. jako fyzická osoba dosahuje vedle příjmů na v. o. s. i jiné příjmy ze samostatné činnosti, může u nich uplatnit výdaje procentem z hodnoty dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 ZDP. Společník veřejné obchodní společnosti musí podat daňové přiznání standardně nejpozději do 1. dubna a v případě zpracování a podání daňového přiznání daňovým poradcem do 1. července. V daňovém přiznání vyplňuje základní část daňového přiznání a Přílohu č. 1, která slouží pro výpočet dílčího základu daně ze samostatné činnosti. Zvláštní důraz musí při vyplňování klást na uvedení údajů do tabulky I. na druhé straně této přílohy, kde musí uvést údaje o veřejné obchodní společnosti, ve které je společníkem (konkrétně DIČ společnosti) a výši svého podílu na společnosti v procentech.

 Poplatník A    DZD § 7 = 1 800 000 / 2 ...................... 900 000 Kč   Bezúplatné plnění (dar) v. o. s. 1/2 .......... 75 000 Kč    Odpočet daňové ztráty v. o. s. 1/2 ............ 25 000 Kč   Pojistné na penzijní připojištění ............. 12 000 Kč    Základ daně .................................. 788 000 Kč    Daň (15%) .................................... 118 200 Kč    Podíl na slevě v. o. s. ....................... 27 000 Kč    Sleva na poplatníka ........................... 24 840 Kč    Sleva na invaliditu ............................ 5 040 Kč   Daň po slevě .................................. 61 320 Kč      Poplatník B    DZD § 7 v. o. s. 1 800 000 / 2 ............... 900 000 Kč   DZD § 7 řemeslná živnost (200 000 - 160 000) .. 40 000 Kč   DZD § 7 celkem ............................... 940 000 Kč    Bezúplatné plnění (dar) v. o. s. 1/2 .......... 75 000 Kč    Odpočet daňové ztráty v. o. s. 1/2 ............ 25 000 Kč    Základ daně .................................. 840 000 Kč   Daň (15%) .................................... 126 000 Kč    Podíl na slevě v. o. s. ....................... 27 000 Kč    Sleva na poplatníka ........................... 24 840 Kč   Daň po slevě .................................. 74 160 Kč  

Druhým typem osobních obchodních společností v České republice je komanditní společnost. Lze říci, že komanditní společnost je modifikovanou veřejnou obchodní společností, proto zákon o obchodních korporacích stanovuje v § 119, že se na komanditní společnost použijí v některých případech přiměřeně ustanovení o veřejné obchodní společnosti. Komanditní společnost je společnost, v níž alespoň jeden společník ručí za její dluhy omezeně, tj. do výše svého nesplaceného vkladu podle stavu zápisu v obchodním rejstříku () a alespoň jeden společník neomezeně, tj. veškerým svým majetkem (). Komplementářem i komanditistou může být jak právnická tak i fyzická osoba. Je-li komplementářem právnická osoba, vykonává práva a povinnosti spojené s účastí v komanditní společnosti její statutární orgán. Vznik komanditní společnosti je podmíněn písemnou formou společenské smlouvy. Podmínkou její platnosti je určení, kdo ze společníků je komplementářem a kdo je komanditistou. Tyto informace jsou následně důležité i pro zápis do obchodního rejstříku, čímž se zpřístupňují informace o základních poměrech společnosti s důrazem na nutnou právní jistotu věřitelů. Druhou podmínkou, kterou musí smlouva obsahovat, je určení výše vkladu každého komanditisty.

Komanditní společnost je zvláštní s ohledem na netypické rozdělování dosaženého výsledku hospodaření. Přesné určení rozdělení zisku nebo ztráty na část, která patří komplementářům a část připadající na společnost (ve výši podílů komplementářů) je stanoveno ve společenské smlouvě. Není-li tomu tak, potom se zisk případně ztráta dělí dle § 126 zákona o obchodních korporacích mezi společnost a komplementáře na polovinu. Část zisku, která připadá společnosti, se po zdanění rozdělí mezi komanditisty, a to v poměru, který je stanoven ve společenské smlouvě nebo v poměru jejich podílů. Zde je nutno upozornit, že v případě, pokud společnost vykáže ztrátu, komanditisté ji nenesou. Rozdělení zisku, který připadá na komplementáře, se řídí také dle společenské smlouvy. Jestliže ve společenské smlouvě není určeno, tak se zisk ale také případně vykázaná ztráta mezi ně dělí rovným dílem. Komplementáři mají v souvislosti s rozdělováním výsledku hospodaření k. s. obdobné postavení jako společníci v. o. s. Komanditní společnost vykazuje prvky jak osobní, tak i kapitálové společnosti. Na rozdíl od veřejné obchodní společnosti podává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Komanditní společnost stejně jako veřejná obchodní společnost je povinna vést účetnictví dle zákona o účetnictví. Běžné hospodářské operace jsou u komanditní společnosti účtovány stejně jako u ostatních obchodních společností. Specifikem jsou však vzhledem k rozdílnému právnímu postavení komanditistů a komplementářů uzávěrkové operace na konci účetního období.

Účtování rozdělení zisku v komanditní společnosti

 I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I Číslo I Název účetní operace                              I   MD    I   Dal   I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  1.   I Nárok podílu na VH v podobě zisku komplementářům  I   596   I   364   I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  2.   I Závazek z titulu daně z příjmů právnických osob   I   591   I   341   I I       I komanditní společnosti                            I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  3.   I Uzávěrka účtu převedených podílů na VH (zisk)     I   710   I   596   I I       I komplementářům                                    I         I         I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzávěrka závazkového účtu z titulu převodu podílu I   364   I   702   I I       I na zisku komplementářům                           I         I         I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzávěrka účtu daně z příjmů k. s.                 I   710   I   591   I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzávěrka závazkového účtu z titulu daně z příjmů  I   341   I   702   I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  4.   I Uzavření výsledkových účtů - všechny ostatní      I   710   I   5xx   I I       I náklady                                           I         I         I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzavření výsledkových účtů - výnosy               I   6xx   I   710   I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzavření rozvahových účtů - aktiva                I   702   I  Účty   I I       I                                                   I         I  aktiv  I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Uzavření rozvahových účtů - všechna ostatní       I  Účty   I   702   I I       I pasiva                                            I  pasiv  I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  5.   I Zúčtování převodu zisku 2)  po zdanění            I   710   I   702   I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Následující účetní období                         I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  1.   I Otevření účtů hlavní knihy - aktivní účty         I         I   701   I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Otevření         účtů hlavní knihy - pasivní účty         I   701   I         I I       I---------------------------------------------------I---------I---------I I       I Otevření účtu - výsledek hospodaření ve           I   701   I   431   I I       I schvalovacím řízení                               I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  2.   I Výplata podílu na zisku komplementářům            I   364   I 221/211 I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  3.   I Přiznání podílu na zisku komanditistům            I   431   I   364   I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  4.   I Snížení závazku vůči komanditistům o srážkovou    I   364   I   342   I I       I daň z podílu na zisku 15%                         I         I         I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  5.   I Výplata čistého podílu na zisku komanditistům     I   364   I 221/211 I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  6.   I Odvod srážkové daně z podílů komanditistů         I   342   I 221/211 I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I I  7.   I Odvod daně z příjmů komanditní společnosti        I   341   I 221/211 I I-------I---------------------------------------------------I---------I---------I 

Z hlediska zdaňování patří postup při zdanění komanditní společnost k těm náročnějším, jelikož výsledek hospodaření společnosti je rozdělen na více částí (části připadající na komplementáře a části připadající na komanditisty). Výsledek hospodaření vycházející z účetnictví se musí transformovat na základ daně z příjmů podle § 23 až 33 ZDP. Následně se snižuje o část, která připadá komplementářům, neboť tato část základu daně je předána ke zdanění na úrovni komplementáře v rámci jeho daňového přiznání. Každý si přebírá část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře dle podílů určených ve smlouvě či rovným dílem, pokud není ve smlouvě stanoveno jinak. Ve stejném poměru přebírá taktéž část odčitatelných položek, položek snižujících základ daně a také slev komanditní společnosti, o které nelze na úrovni společnosti základ daně snižovat, protože se váží k podílům právě komplementářů. Pro zdaňování podílů na zisku komplementářů k. s. platí stejná pravidla jako pro zdanění podílů společníků v. o. s. (viz výše). Část základu daně připadající na komanditisty následně představuje základ daně komanditní společnosti a podléhá zdanění daní z příjmů právnických osob (pro rok 2014 ve výši 19%). Část odčitatelných položek, položek snižujících základ daně a také slev, která se váže k podílům komanditistů je uplatněna při zdaňování komanditní společnosti.

Zisk po zdanění komanditní společnosti je rozdělen dle podílů na jednotlivé komanditisty jako podíl z účasti komanditisty na komanditní společnosti. Tyto podíly jsou následně samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP ve výši 15% pro rok 2014. Tyto příjmy pak u komanditistů představují příjem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. a), nejsou však již zahrnovány do daňového přiznání, protože se jedná o příjmy, které již byly zdaněny.

 Celkový základ daně .......................... 3 600 000 Kč   Část základu daně připadající  na 2 komplementáře ........................... 1 200 000 Kč    Část základu daně připadající  na 4 komanditisty ............................ 2 400 000 Kč      Výpočet daňové povinnosti komplementářů - 
komplementář
 č. 1   DZD § 7 (podíl na základu daně k. s.) .......... 600 000 Kč   DZD § 7 - z živnosti ............................ 90 000 Kč   DZD § 7 celkem ................................. 690 000 Kč    Bezúplatné plnění (dar) k. s. 1/6 ............... 20 000 Kč    Odpočet daňové ztráty k. s. 1/6 ................. 40 000 Kč    Základ daně .................................... 630 000 Kč   Daň (15%) ....................................... 94 500 Kč   Sleva na poplatníka ............................. 24 840 Kč   Daň po slevě .................................... 69 660 Kč   Daňové zvýhodnění 2 x 13 404 .................... 26 808 Kč    Daň ............................................. 42 852 Kč      Výpočet daňové povinnosti komplementářů - 
komplementář
 č. 2   DZD § 7 (podíl na základu daně k. s.) .......... 600 000 Kč    DZD § 9 - z nájmu .............................. 350 000 Kč    Celkový základ daně ............................ 950 000 Kč   Bezúplatné plnění (dar) k. s. 1/6 ............... 20 000 Kč   Odpočet daňové ztráty k. s. 1/6 ................. 40 000 Kč    Životní pojištění ............................... 12 000 Kč   Bezúplatné plnění (dar v podobě odběru krve) ..... 4 000 Kč    Základ daně .................................... 874 000 Kč .. Daň (15%) ...................................... 131 100 Kč    Sleva na poplatníka ............................. 24 840 Kč    Daň po slevě ................................... 106 260 Kč  

 Základ daně (část připadající na komanditisty) 2 400 000 Kč    Odpočet daňové ztráty k. s. 4/6 ................ 160 000 Kč    Bezúplatné plnění (dar) k. s. 4/6 ............... 80 000 Kč    Základ daně 2 .................................. 160 000 Kč    Daň (19%) ...................................... 410 400 Kč  

Závěrem je nutno zmínit, že podíly na zisku společníků v. o. s. a také komplementářů k. s. tvoří součást vyměřovacích základů pro odvody sociálního a zdravotního pojištění. Každý z těchto společníků musí tedy kromě daňového přiznání podat také přehled o příjmech a výdajích osoby samostatně výdělečně činné pro zdravotní pojišťovnu a pro příslušnou správu sociálního pojištění. Sociální a zdravotní pojištění za společníky může hradit také společnost. Tento náklad je ale pro společnost nákladem, který nelze uznat jako daňově účinný.