Metodická informace k uplatňování DPH u nemovitých věcí

V červenci 2015 zveřejnilo Generální finanční ředitelství metodickou informaci k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí. Touto informací se prakticky nahrazují dříve vydané informace, a to informace k uplatňování zákona o DPH u výstavby po 1.1.2008 (zveřejněná 23.4.2008) a informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1.1.2014 (zveřejněná 9.12.2013). V informaci je uveden aktuálně platný výklad zejména k uplatnění sazeb daně u stavebních prací a dodání nemovitých věcí a pravidla pro osvobození od daně při dodání a nájmu nemovitých věcí.

V úvodní části informace jsou podrobněji vymezeny některé pojmy uvedené v zákoně o DPH (zákon č. 235/2004 Sb.), a to v návaznosti na občanský zákoník (č. 89/2012 Sb.). Pojem je nutno podle právního názoru GFŘ vykládat v souladu se směrnicí o DPH, která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí.

Vymezení uvedené v § 48 odst. 2 zákona o DPH, ve znění platném od 1.1.2015, se oproti dříve platnému znění zákona o DPH věcně nezměnilo. Stavby bytového domu a stavby rodinného domu již nejsou od 1.1.2015 v zákoně o DPH přímo vymezeny, ale jsou definovány prostřednictvím předpisů upravujících katastr nemovitostí. se fakticky rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. je fakticky stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena, rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.

U bytového a rodinného domu má podle právního názoru GFŘ zásadní význam údaj o způsobu využití stavby zapsaný v katastru nemovitostí (kromě rodinného domu či bytového domu např. stavba pro rodinnou rekreaci, zemědělská usedlost, garáž, stavba pro obchod apod.). Při posuzování stavby, která ještě není do katastru zapsaná např. při nové výstavbě, se vychází ze stavební dokumentace (např. projekt, stavební povolení, situační výkres), z níž by splnění charakteristik určujících bytový či rodinný dům mělo být zřejmé. V případě pochybností o správnosti zápisu způsobu využití stavby v katastru nemovitostí se vychází z údajů, které obsahuje katastr nemovitostí, tj. je-li stavba v katastru nemovitostí zapsána jako rodinný dům, ale ve skutečnosti jde o stavbu pro rodinnou rekreaci a není ve smyslu správního řádu podán podnět na změnu zápisu ohledně způsobu využití stavby tak, aby stav zapsaný (formální) odpovídal stavu skutečnému, je pro určení využití stavby rozhodující zápis v katastru nemovitostí.

Stavbou pro bydlení je podle § 48 odst. 2 zákona o DPH také a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu, tj. v dřívější terminologii se jedná prakticky o tzv. příslušenství bytového či rodinného domu. Takovou stavbou může být např. oplocení, studna, garáž, bazén, kůlna, zahradní altán apod.

se pro účely zákona o DPH rozumí soubor místností, popř. jednotlivá obytná místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na trvalé bydlení. Pojem obytný prostor, vymezený v § 48 odst. 4 zákona o DPH nahradil od 1.1.2015 pojem byt. Obytný prostor je tedy stejně jako dříve byt určen stavebně technickým uspořádáním, nikoliv účelem užití. Musí však splňovat požadavky na trvalé bydlení. Kritériím obytného prostoru vedle bytu fakticky určeného pro bydlení kolaudačním rozhodnutím vyhoví i obytné prostory v jiných stavbách, pokud odpovídají požadavkům na trvalé bydlení.

Stavbou pro bydlení je podle § 48 odst. 2 písm. e) zákona o DPH, ve znění platném od 1.1.2015, také a nacházející se ve stejné stavbě pevně spojené se zemí. Jedná se o místnosti, které byly dříve označovány jako příslušenství bytu, jako jsou sklep, komora, sušárna apod., za podmínky, že nejsou mimo objekt, v němž se nachází obytný prostor.

V § 48 odst. 5 a 6 novelizovaného znění zákona o DPH jsou vymezeny stavby pro sociální bydlení pro účely DPH. Jejich vymezení je prakticky stejné jako podle znění zákona o DPH platného do konce roku 2014, s výjimkou vymezení obytného prostoru pro sociální bydlení. Podle § 48 odst. 5 zákona o DPH je stavbou pro sociální bydlení stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m2. Jedná se tedy prakticky o stejné vymezení jako podle současného znění zákona o DPH.

Podle § 48 odst. 5 zákona o DPH je stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2. Při výpočtu podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se podlahová plocha stavby, která je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou např. samostatně stojící garáž, do výpočtu podlahové plochy nezahrnuje.

Podle § 48 odst. 5 je stavbou pro sociální bydlení , který je vymezen v § 48 odst. 6 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je obytným prostorem pro sociální bydlení obytný prostor, jehož podlahová plocha nepřesahuje 120 m2, a dále také místnost užívaná spolu s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí. K metodické změně, jak je upozorněno v metodická informaci GFŘ dochází ve výpočtu podlahové plochy obytného prostoru jako stavby pro sociální bydlení. Do podlahové plochy obytného prostoru jako stavby pro sociální bydlení se započítává oproti úpravě platné do konce roku 2014 i podlahová plocha, která je zastavěna vnitřními stěnami. Podle nové právní úpravy však do výměry 120 m2 nezahrne podlahová plocha místnosti, která je užívána s obytným prostorem a nachází se ve stejné stavbě jako tento obytný prostor např. podlahová plocha sklepa či komory.

jsou dále podle § 48 odst. 5 novelizovaného znění zákona o DPH stejně jako dosud další vyjmenované stavby jako např. zařízení sociálních služeb poskytující pobytové služby, dětské domovy, internáty škol, hospice a domovy péče pro válečné veterány apod. U většiny stavebních a montážních prací se podle § 47 odst. 4 zákona o DPH uplatní od 1.1.2015 nadále základní sazba daně ve výši 21%, s výjimkou stavebních a montážních prací uvedených v § 48 a § 49 zákona o DPH. Novelou zákona o DPH byla s účinností od 1.1.2015 upřesněna pravidla pro uplatnění první snížené sazby daně ve výši 15% u stavebních a montážních prací vztahujícím se k stavbám pro bydlení a stavbám pro sociální bydlení.

Podle § 48 odst. 1 zákona o DPH se uplatní sazba daně ve výši 15% při poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě, pokud se jedná o stavbu pro bydlení nebo stavbu pro sociální bydlení. Jedná se tedy prakticky zejména o stavební a montážní práce prováděné při stavebních opravách, údržbě, modernizacích a rekonstrukcích staveb pro bydlení nebo staveb pro sociální bydlení, které jsou pro účely DPH vymezeny v dalších odstavcích § 48 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

, se podle § 48 odst. 3 zákona o DPH rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, plní zároveň roli tzv. přiléhajícího pozemku, jak vyplývá z informace GFŘ. Jedná se tedy o zastavěný pozemek přiléhající ke stavbě, u něhož se uplatní stejná sazba daně jako u stavby, se kterou tento pozemek tvoří funkční celek. Touto stavbou však není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Prakticky to tedy znamená, že jako stavba pro bydlení nemůže být chápána inženýrská síť, která je ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku, protože netvoří funkční celek se stavbou. Pro účely DPH může představovat funkční celek soubor pozemků zastavěných příslušnou stavbou a souvisejícím jedním nebo i více pozemky (zastavěných či nezastavěných), které k této stavbě náleží nebo jí slouží, přičemž pozemek zastavěný stavbou a přilehlé (sousední, vedlejší) pozemky tvoří s tímto pozemkem zpravidla souvislý celek bez přerušení. Ve funkčním celku tedy může být i více zastavěných pozemků, stejně jako i pozemky nezastavěné.

Podle § 49 zákona o DPH se od 1.1.2015 uplatní první snížená sazba daně ve výši 15% u , tak jak je vymezena v předchozím § 48 zákona o DPH. Podle § 49 odst. 1 zákona o DPH se při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která je stavbou pro sociální bydlení, uplatní první snížená sazba daně ve výši 15%. Podle § 49 odst. 2 zákona o DPH se sazba 15% uplatní také u při poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se stavba nebo prostor mění na stavbu pro sociální bydlení, tj. např. při přestavbě administrativní budovy, kterou se tato budova změní na bytový dům, který bude stavbou pro sociální bydlení.

První snížená sazba daně ve výši 15% se uplatní podle § 49 odst. 3 písm. a) zákona o DPH také u . Pokud např. developerská společnost prodá obytný prostor jako stavbu pro sociální bydlení, na nějž se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 zákona o DPH, uplatní při tomto prodeji sazbu 15%. Podle § 49 odst. 3 písm. b) zákona o DPH se sazba 15% uplatní u dodání pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení. Podle § 49 odst. 3 písm. c) a d) zákona o DPH se sazba 15% uplatní také u dodání práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.

Podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí, jsou od 1.1.2015 vymezeny v § 56 zákona o DPH, a to ve stejném znění, které platilo v roce 2014. Dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí podle § 56 odst. 1 zákona o DPH v terminologii občanského zákoníku dodání .

Podle § 56 odst. 2 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání vybrané nemovité věci, která je , tj. pozemkem, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba. Prakticky to znamená, že od daně je osvobozen pouze převod nezastavěného pozemku bez stavebního povolení či souhlasu s provedením ohlášené stavby. Podmínkou pro osvobození pozemku je tedy podle metodické informace GFŘ absence stavby spojené se zemí pevným základem, tj. případná existence movité stavby na pozemku osvobození nebrání.

Podle § 56 odst. 3 zákona o DPH je od daně osvobozeno podle předchozího § 56 odst. 2 zákona o DPH, a to po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Tento odstavec se tedy prakticky vztahuje na stavby, podzemní stavby, inženýrské sítě, jednotky a také na právo stavby. Podle metodické informace GFŘ by se mělo při uplatňování DPH podle tohoto odstavce vycházet z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku, kterým se podle výkladu GFŘ rozumí prakticky pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou spojenou se zemí vymezený od 1.1.2015 v § 48 odst. 3 zákona o DPH. Prakticky to tedy znamená, že je-li zdaňován převod stavby, zdaněn bude i převod přiléhajícího pozemku. Naopak se osvobodí i převod pozemku, pokud na něm stojí stavba splňující podmínky pro osvobození. Daňový režim pozemku je tedy určen režimem stavby na něm umístěné.

Podle § 56 odst. 4 zákona o DPH se může plátce i po 1.1.2015 rozhodnout, že i po uplynutí stanovené lhůty , která splňuje podle předchozího § 56 odst. 3 zákona o DPH či zmiňovaného přechodného ustanovení časové podmínky pro osvobození. Pokud se proto toto zdanění plátce rozhodne, legálně se vyhne případné povinnosti snížit formou úpravy či vyrovnání odpočtu původně uplatněný odpočet daně při pořízení nebo technickém zhodnocení převáděné stavby či jednotky.