Daňové aspekty poskytovatele zdravotní péče v postavení fyzických osob v roce 2014

Jedná se o skupinu lidí, kteří vykonávají svou profesi samostatně (OSVČ - osoby samostatně výdělečně činné), na vlastní účet a rizika, a jejichž ekonomické výsledky závisejí na jejich odborných schopnostech, ale částečně i na jednání s klienty, jejich příbuznými, obchodním jednání s ekonomickými partnery, dodavateli, ale i na určité míře ekonomických znalostí.

Daného poskytovatele se týká velmi rozsáhlá ekonomická , a to nejen pokud se jedná o zápisy a náležitosti spjaté s vedením daňové evidence, ale dle rozsahu činností a eventuálně počtu vlastních zaměstnanců a velikosti instituce, pak i četné ekonomické práce, výpočty, výkazy a jiné ekonomické činnosti.

Mezi základní ekonomické charakteristiky této právní formy patří zejména:

Za své závazky (dluhy) ručí FO veškerým svým majetkem, tedy nejen majetkem například ordinace, lékárny, laboratoře atd., ale i majetkem zcela osobním. V případě bankrotu tak mohou být uspokojeny pohledávky i z osobního majetku dané FO (včetně SJM - společného jmění manželů).

Tito lidé tak musí, obdobně jako manažeři větších organizací, sledovat ekonomické a právní předpisy (popřípadě si platit ekonomické či daňové poradce, účetní či jiné profese), a kromě své odborné činnosti nemalý čas věnovat i všem ekonomickým, právním a obchodním aspektům své samostatné ekonomické existence.

V dalším textu se zabýváme běžnou ekonomickou agendou PZP za standardních podmínek. Některé specifické výjimky, složitější situace, možné souběhy atd., budou předmětem navazujících článků určených zdravotníkům v nových podmínkách roku 2014 a dalších let.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, hned v úvodním § 1 odst. 2 taxativně vyjmenovává, kdo je povinen vést účetnictví (rozumí se podvojné účetnictví). To se týká například všech právnických osob, ale i fyzických osob, pokud jsou zapsány v obchodním rejstříku, popřípadě i fyzických osob, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. Všechny taxativně vyjmenované osoby uvedené v daném paragrafu, nazývá zákonodárce účetními jednotkami. Lze tedy říci, že: "Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví."

Od roku 2004 byl v ČR nově zaveden pojem „daňová evidence“, která prakticky nahradila původní jednoduché účetnictví. Jedná se o evidenci čistě peněžních toků, příjmů a výdajů, závazků a pohledávek, když zásadním požadavkem je dodržování jednotlivých paragrafů zákona o daních z příjmů, neboť daňová evidence se stává právě základním podkladem pro správný výpočet daně z příjmů. Osoby, které mohou vést pouze daňovou evidenci a nikoliv účetnictví, zákon neuvádí. Dá se tedy říci, že okruh těchto osob je vymezen negativním principem. Povinnost vedení daňové evidence můžeme shrnout do tvrzení, že pokud zákon neuvádí povinnost vedení účetnictví, avšak subjekt je povinen samostatně podat daňové přiznání, pak je povinen vést daňovou evidenci. Pouze v případě, že subjekt není účetní jednotkou a rozhodne se uplatňovat výdaje v procentní výši, nevede ani účetnictví ani daňovou evidenci, ale je povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek (§ 7/8 ZDP). Zákon ale nijak neomezuje možnost, že daný ekonomický subjekt, ačkoliv vést účetnictví dle tohoto zákona nemusí, může se dobrovolně rozhodnout, že raději účetnictví povede. To zákon připouští, umožňuje. Je také možné, aby účetnictví (i daňovou evidenci) poskytovateli sociální péče vedla jiná osoba (obvykle tak činí specializovaná účetní či daňová kancelář), i když v tomto případě, ji tato skutečnost nezbavuje odpovědnosti za správné a pravdivé vedení účetnictví či daňové evidence.

Jaké jsou základní rozdíly mezi účetnictvím a daňovou evidencí? Definujme si alespoň tři základní rozdíly:

Používá této rozhodující a specifické terminologie, která je potřebná pro použití v daňovém přiznání:

Příjmy:

Výdaje:

Základ daně: Příjmy zahrnované - výdaje zahrnované (PZ - VZ) = ZD

Základ daně se upravuje o odčitatelné položky.

DPFO z nezávislé činnosti činí 15% z upraveného daňového základu.

Daň se upravuje o slevy.

Zákon o daních z příjmů vymezuje daňovou evidenci v § 7b. Ten byl pro rok 2014 opět doplněn o některé další pojmy, popřípadě věty, ty jsou zvýrazněny. Nové znění tohoto paragrafu pak říká, že:

"(1) Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

(2) Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se stanoví zvláštní právní předpisy o účetnictví¹⁾, není-li dále stanoveno jinak.

(3) Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou²⁾, je-li pořízen úplatně ²⁾, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku³⁾, ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Dluhy se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Pořizovací cenou pozemku je cena včetně jejich porostů, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26), bez stavby na něm zřízené. Do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního leasingu se zahrnou výdaje s jeho pořízením související hrazené uživatelem. V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu ³⁾, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Je-li v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto majetku podle zvláštního právního předpisu ³⁾, zvýšeným o hodnotu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

(4) Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.

(5) Poplatník je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.

Z ustanovení tohoto paragrafu je zřejmé, že je nově definována samotná daňová evidence v odstavci 1 a její povinné složky. Výraznější úpravy se pak týkají problematiky oceňování jednotlivých majetkových složek s odkazem na zákon o oceňování majetku. Základem daňové evidence je zápis příjmů a výdajů v členění potřebném pro zjištění základů daně, tedy formulace, z níž vyplývá samotný účel daňové evidence. Ta žádným způsobem nedefinuje formální stránku zápisů, jen v určitých pasážích odkazuje na zákon o účetnictví a vyhlášku, kterou se provádějí některá ustanovení tohoto zákona. Značná pozornost je věnována majetku a dluhům, neboť, jak je zřejmé z úvodní části, se vztahuje k ručení, u FO ručení ve značném rozsahu, tedy i veškerým osobním majetkem včetně majetkem v SJM. Je tedy podmínkou jeho správné oceňování a vykazování jeho hodnoty v souladu s aktuálním zněním příslušného zákona.

V této části je uvedena ukázka postupu PZP v postavení FO při výpočtu daňového přiznání. Jsou stručně uvedeny i možnosti optimalizace daně z příjmů platné v době tvorby tohoto textu (počátkem roku 2014).

Výpočty daně z příjmů FO probíhají v několika krocích, a to ještě v závislosti na různých faktorech, které mohou (či nemusí) konečnou výši daně ovlivnit:

1) Pokud se poskytovatel zdravotní péče v pozici FO (OSVČ) nerozhodne uplatnit výdaje v procentní výši, bude vypočítávat daň běžnou formou z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a zdanitelnými výdaji čili mezi příjmy zahrnovanými do základu daně a výdaji zahrnovanými do základu daně. Tento rozdíl však může být ještě dále upravován. Pokud FO bude evidovat své příjmy a výdaje standardním způsobem, tj. za kalendářní rok, většinou tak bude činit v průběhu měsíce ledna následujícího roku, nicméně na podání daňového přiznání a úhradu dané částky má čas až do 1. 4., popřípadě pokud má svého daňového poradce a tato skutečnost je známa (nahlášena) místně příslušnému finančnímu úřadu předem, může tak učinit (a rovněž zaplatit) až k 1. 7. následujícího roku.

2) Zákon o daních z příjmů obsahuje institut tzv. spolupracující osoby, popřípadě i více spolupracujících osob s daným daňovým poplatníkem, poskytovatelem zdravotní péče. To je v praxi poměrně běžné, vesměs se touto spolupracující osobou stává manželka/manžel, která/ý například vede daňovou evidenci, vyřizuje a zajišťuje objednávky vůči dodavatelům, zajišťuje administrativu atd. Pozor! Nelze zaměstnávat manželku/manžela v běžném pracovně právním vztahu. Avšak jako spolupracující osobu to zákon připouští, a v takovém případě je možné rozepsat část vlastních příjmů a výdajů na tuto spolupracující osobu. Citujeme příslušný paragraf zákona o daních z příjmů dle znění platného v roce 2014, jedná se o § 13. Opět jsou zvýrazněny změny oproti předcházejícímu stavu:

"Příjmy dosažené při samostatné činnosti s výjimkou podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50%; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželky), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci za celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při samostatné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30%; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění, nebo na manžela/manželku, je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b)."

Jak vyplývá z textu zákona, mohl by nyní náš příklad být ještě korigován o rozdělení na spolupracující osoby, a to nejen na manželku (manžela), ale i například na větší děti žijící však s poplatníkem (PZP) v jeho domácnosti, pokud však na ně neuplatňuje daňové zvýhodnění. To se týká i manžela (manželky).

3) Celková výše daně se netýká pouze daně z výkonu vlastní profese, tedy dle § 7, který pojednává o příjmech z podnikání a z jiné samostatné činnosti. Zdaňovány jsou i příjmy:

Všechny typy těchto příjmů může mít i náš PZP. Jako příklad uvádíme ukázku:

Příjmy dle § 7 mohou být redukovány o výdaje skutečně vynaložené na dosažení, udržení a zajištění příjmů, pokud není uplatněn již zmíněný paušál, a to dle současně platného znění zákona (2014) ve výši uvedených 40% z příjmů.

V případě, že skutečné výdaje vynaložené na dosažení, udržení a zajištění příjmů zahrnovaných do základů daně, budou vyšší, je samozřejmě výhodnější evidovat všechny výdaje zahrnované do základu daně.

4) Od základů daně lze odečíst (§ 15) hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého (dříve darů) obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území ČR, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek, a to na:

pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění (dříve darů) ve zdaňovacím období přesáhne 2% ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč.

Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU, Norska nebo Islandu. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15% (dříve 10%) ze základu daně.

Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely, se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce, oceňuje částkou 2 000 Kč a hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč.

Vyjmenované položky se označují jako „nezdanitelné části základu daně“. Patří mezi ně i uvedená bezúplatná plnění (dříve dary) poskytnuté právnickým a fyzickým osobám z uvedených důvodů se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU než České republiky, a dále na území Norska nebo Islandu, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňuje podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů.

5) Mezi nezdanitelné položky patří dále:

Částka, kterou lze odečíst od základů daně, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na zdaňovací období sníženému o 12 000 Kč. Maximální částka, kterou lze odečíst činí 12 000 Kč.

Některé z těchto možností jsou poměrně často v praxi PZP (a nejen jimi samozřejmě) využívány, a to především příspěvky na penzijní a soukromé životní pojištění, které je výhodné platit ve výši 24 000 Kč a 12 000 Kč ročně. V takovém případě může PZP odečíst od základu daně dalších 24 000 Kč.

6) Od základu daně lze dále odečíst položky odčitatelné od základů daně. Mezi položky této kategorie, připadající v úvahu pro použití daňového přiznání PZP platí zejména možnost odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena, za předchozí zdaňovací období, nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Zde je potřeba zmínit důležitý moment, a to, že ztráta musí být vyměřena finančním úřadem. PZP tedy podává daňové přiznání, příslušný pracovník finančního úřadu je kontroluje a případně upravuje. Na základě této činnosti pak FÚ vyměří skutečnou daň z příjmů FO (může být vyšší, pak PZP musí doplatit tzv. doměrek, v případě nižší částky, je mu přeplatek vrácen).

Další, důležitou odčitatelnou položkou je nově zařazené znění § 34 odst. 4 a 5, který definuje tyto položky odčitatelné od základu daně:

"(4) Od základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání, a

(5) Pokud není nožné odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze je odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly".

Tato nová ustanovení jsou pro PZD velmi významná, neboť na celoživotním vzdělávání je existence PZP závislá, povinnost trvalého vzdělávání, kreditní systém, provází zdravotníky po celý profesní život. Zákon tak přihlíží k této nepostradatelné stránce výkonu zdravotnických profesí a zohledňuje ji v daňové oblasti.

7) „Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15%." To je citace § 16 o sazbě daně z příjmů FO i pro rok 2014 (stejně jako tomu bylo v předcházejícím roce i v minulých letech).

8) Ze zjištěné výše daně může však daňový poplatník ještě uplatnit slevy na dani. Ty jsou taxativně vyjmenovány v § 35 až 35d. Z těch, které se mohou týkat PZP (FO) je třeba zmínit především:

Jinak řečeno, pracujícím důchodcům se sleva na dani neposkytuje, a to až do roku 2015 včetně.

Tento dovětek je významný, neboť dle nám poslední dostupné statistiky ÚZIS ke dni přípravy tohoto textu ve zdravotnictví v důchodovém věku pracuje poměrně vysoký počet například lékařů, a to jen v primární péči (tedy vesměs v právním postavení FO), a to v procentech:

 Věk                                    60-69 let    70+ Praktičtí lékaři pro dospělé            23,6        6,1 Praktičtí lékaři pro děti a dorost      30,5        4,1 Praktičtí lékaři - gynekologové         29,0        6,7 Praktičtí zubní lékaři                  23,4        2,9 

V průměru tedy zhruba nejméně čtvrtina těchto lékařů nemůže uplatňovat tuto významnou slevu na dani, a to nejen, ale i v příštím roce.

Za vyživované dítě se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí dítě vlastní, osvojenec, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, vnuk a dítě nebo vnuk druhého z manželů, pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové uplatnění uplatnit, pouze pokud je nezletilým dítětem nebo i zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a za dalších, v zákoně taxativně vyjmenovaných podmínek. Přinejmenším jedna z těchto možností (minimálně tzv. zákonná sleva na poplatníka) se týká našeho PZP, předpokládá se však i zápis bonusu za vyživované dítě, respektive děti ve společně hospodařící domácnosti. Dočasný pobyt dítěte mimo společně hospodařící domácnost (například student bydlící přechodně na vysokoškolské koleji mimo trvalé bydliště), nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění. Náš příklad tedy korigujme o tyto dvě možnosti.

9) V případě, že částka daně přesáhne určité hranice (mění se v závislosti na aktualizaci zákona), platí daňoví poplatníci ještě zálohu (popřípadě zálohy) na daň na příští rok:

Daňové přiznání se podává na předepsaném formuláři, lze však použít i výstupu ze speciálních programů při zpracování daňového přiznání přímo počítačem.

V článku jsme provedli ukázku výpočtu daně z příjmů poskytovatele zdravotní péče v postavení FO - OSVČ. Jak vyplývá z příkladů, zobrazujících dílčí kroky postupu výpočtu této daně, vypočítali jsme posledním krokem daňovou povinnost, která zpočátku vypadala dosti vysoce, na přijatelnou úroveň daňového zatížení. Je však třeba připomenout všem subjektům poskytujících zdravotní péči, že výše daně a v té návaznosti i výpočty sociálního a zdravotního pojištění, má vliv na pozdější starobní (případně invalidní) důchod. Lidé, kteří odvádějí nízké daně, mají také nízké důchody. Optimalizace tedy nespočívá pouze ve využití všech možností vyplývajících ze znění zákona o daních z příjmů, ale ve stanovení dlouhodobé finanční strategie každého jedince, každé FO. Finanční strategie, finanční plánování, možnosti diverzifikace příjmů a správná výnosů, to vše patří v komplexu k obezřetnému pohybu každého subjektu i v oblasti poskytování zdravotní péče. Doufáme, že tento příspěvek přispěje k lepší orientaci poskytovatelů zdravotní péče v oblasti finančního managementu své velmi důležité a prospěšné činnosti.