Přezkoumání daňových rozhodnutí - výběr z judikatury

Zatímco v případě obnovy řízení, které jsme se věnovali v dřívějším výběru judikatury je v zásadě nutné, aby vyšly oproti původnímu stavu najevo nějaké nové skutečnosti, popř. dalších důvodů, které však v podstatě znamenají také určitou novost oproti původně posuzovanému stavu, u přezkoumání daňových rozhodnutí tato podmínka není. Je tedy jakousi „záchrannou brzdou“, která má v linii finančních orgánů odstranit nezákonnosti, ke kterým došlo v předcházejících řízeních.

Komentář k judikátu č. 1 a 2

Z dikce daňového řádu vyplývá při přezkumu prioritní důraz na větší aktivitu finančních orgánů, protože se v prvé řadě předpokládá, že k nařízení přezkoumání dojde z moci úřední.

Podnět k nařízení přezkoumání pak sice může podat i kterákoli osoba zúčastněná na správě daní (tedy zejména dotčený daňový subjekt), nemá však na povolení přezkumu právní nárok. Tomu odpovídá i , ze které vyplývá neúspěšnost daňových subjektů při žalobách na nepovolení přezkumného řízení. Lze tedy jen důrazně upozornit, že v případě sporů se správcem daně je nutné využívat především odvolání proti rozhodnutím správce daně jako řádného opravného prostředku, protože marné uplynutí lhůty pro odvolání přináší řadu komplikací. Jak je již výše uvedeno, vyvolání přezkumného řízení se nemusí podařit a zároveň tak může být znemožněna ochrana soudní, protože ta je cílena především na možnost podávání správních žalob po zamítnutí odvolání. Spoléhání na případné přezkumné řízení se pak nemusí vůbec vyplatit.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 35/2013-30 ze dne 7.8.2013.)

Shrnutí k judikátu

Finanční úřad Brno IV doměřil žalobci na základě výsledků daňové kontroly daň z přidané hodnoty, s tím, že ten nárokoval odpočet daně na základě dokladů, které nebyly vystaveny plátcem daně. Žalobce nepodal odvolání, teprve po uplynutí lhůty pro jeho podání podal návrh na obnovu řízení, ve kterém dovozoval, že "zásadní změna systematiky institutu plátcovství a registrace k plátcovství zakotvené v zákoně o DPH" představuje důvod pro obnovu řízení. Žalobce vycházel ze závěrů Koordinačního výboru Generálního finančního ředitelství ve věcech nároku na odpočet DPH z daňového dokladu od neplátce. Návrh na obnovu řízení byl Finančním úřadem Brno IV zamítnut. Proti zamítavému rozhodnutí o návrhu na obnovu řízení se žalobce odvolal, načež bylo jeho odvolání Finančním ředitelstvím v Brně zamítnuto a napadená rozhodnutí potvrzena.

Následně podal žalobce podnět k přezkoumání platebních výměrů pro jejich rozpor s právními předpisy. Žalobce vycházel především z již citovaného stanoviska Generálního finančního ředitelství. V reakci na tento podnět žalovaný zaslal žalobci sdělení, ve kterém žalobci oznámil, že jeho podnět k přezkumu byl shledán nedůvodným. Žaloba byla pak odmítnuta krajským soudem pro nepřípustnost.

Stanovisko Nejvyššího správního soudu

Dle dikce § 121 odst. 1 daňového řádu správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. K vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží. Přezkumné řízení je zařazeno v hlavě VII. „Opravné a dozorčí prostředky.“ V systematice zákona tedy představuje dozorčí prostředek nadřízeného správního orgánu.

Dozorčí prostředky obecně slouží k ochraně objektivního práva, a to i na újmu účastníkům [viz stanovisko pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000 ze dne 19.12.2000, rozsudek NSS ze dne 19.12.2006, čj. 1 Afs 56/2004-114 (č. 1113/2007 Sb. NSS)].

Přezkumné řízení bylo v dřívějším zákoně o správě daní a poplatků upraveno v § 55b.

K obdobné právní situaci, jakou nyní soud posuzuje, se již vyjádřil Ústavní soud, který rozlišil opravné a dozorčí prostředky ochrany práva, a to v případě obrany proti rozhodnutí správce daně. Podle Ústavního soudu v zásadě existují „dvojí prostředky ochrany práva. Jednak jsou tu prostředky instanční (řádné) a mimořádné (obnova řízení), jednak soudní (správní žaloba) - tedy prostředky, které může strana využít (má na ně tak říkajíc právní nárok). Vedle toho existují i prostředky jiné, dozorčí, mezi něž patří právě přezkoumání podle § 55b (zákona o správě daní a poplatků). Ty slouží k ochraně objektivního práva a strana na ně nárok nemá. Pokud se navrhovatelka odvolává na to, že v případě rozhodování podle § 55b ZSDP se jedná o rozhodnutí o právech a povinnostech, pak to platí jen tehdy, jestliže v prvé fázi přezkoumání bylo rozhodnutí k přezkumu vůbec otevřeno a teprve ve druhé fázi bylo zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno“. Právě uvedený názor je plně použitelný též pro přezkumné řízení podle nového daňového řádu.

Na názor Ústavního soudu konzistentně navazuje správní . Podle ní přezkoumání „daňových rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků, je pouhým výkonem dozorčího práva správního orgánu a žádost o ně nezakládá právní nárok daňového subjektu na projednání. Výrok, jímž nebylo přezkoumání povoleno, není tedy rozhodnutím ve smyslu soudního řádu správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu, a není proto přezkoumatelný ve správním soudnictví [§ 68 písm. e) a § 70 písm. a) s. ř. s.]“ (viz již rozsudek NSS ze dne ze dne 29.4.2003, čj. 6 A 153/2002-18, č. 14/2003 Sb. NSS).

Jen pro srovnání lze uvést též ustálenou rozhodovací praxi správních soudů ve věcech posuzování přípustnosti žalob proti sdělením o podnětu k přezkumu správního rozhodnutí dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. Dle této judikatury přípis, jímž správní orgán sděluje, že neshledává důvody k zahájení přezkumného řízení (§ 94 odst. 1 správního řádu z roku 2004), je pouhým sdělením úřadu straně a není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s.; takový úkon je proto vyloučen z přezkoumání soudem ve správním soudnictví a žalobu proti němu podanou správní soud odmítne jako nepřípustnou.

Stěžovatelův případ není, ve smyslu výše uvedeného, odlišný od již rozhodovaných věcí.

Z perspektivy smyslu a účelu přezkumného řízení nezakládá stěžovatelova námitka ohledně rozporu aplikace § 73 zákona o DPH s právem EU žádné odlišovací kritérium. Soud opakuje, že touto otázkou se v řízení o této kasační stížnosti vůbec nemůže zabývat. Předmětem této kasační stížnosti je jen a pouze posouzení, zda sdělení žalovaného ohledně nezahájení přezkumného řízení je soudně přezkoumatelné, respektive zda je toto sdělením rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s.

Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud se s otázkou povahy přezkumného řízení dle § 121 a násl. daňového řádu vypořádal zcela správně. Sdělením o nedůvodnosti podnětu k provedení přezkumu platebních výměrů nemohlo být zasaženo do právní sféry stěžovatele, neboť na jeho právech a povinnostech se v souvislosti s tímto sdělením naprosto nic nezměnilo.

Již v rozsudku NSS ze dne 19.10.2006, čj. 1 Afs 21/2006-52 se zdejší soud vyjádřil k soudnímu přezkumu ve věcech přezkumu daňových rozhodnutí. Soud v odůvodnění rozhodnutí odlišil situace, za nichž je soudní přezkum přípustný. Obdobně jako v dřívějším zákoně o správě daní a poplatků se i přezkumné řízení podle daňového řádu rozpadá do dvou fází: v prvé se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy finančních orgánů) o tom, zda přezkoumání vůbec bude povoleno či nařízeno; ve druhé fázi - a to jen tam, kde přezkoumání vůbec je povoleno či nařízeno a původní řízení tedy znovu „otevřeno“ -rozhoduje orgán, který v původním řízení rozhodoval v posledním stupni, o tom, zda původní (přezkoumávané) rozhodnutí bude změněno, zrušeno či nahrazeno jiným. Rozhodnutí o nařízení přezkumu daňového rozhodnutí může vskutku představovat zásah do právní sféry daňového subjektu.

Jiná právní situace ovšem nastane tehdy, nevyhoví-li vyšší správce daně žádosti o povolení přezkumu a nepovolí přezkum daňového rozhodnutí. Takové rozhodnutí pojmově nemůže znamenat zásah do právní sféry daňového subjektu. Daňová povinnost žadatele o povolení přezkumu již byla pravomocně stanovena dřívějším rozhodnutím finančního orgánu; tím, že instančně vyšší správce daně nepovolí přezkum tohoto rozhodnutí, se na původním rozhodnutí nic nemění, tj. nemění se ani práva a povinnosti daňového subjektu.

Zcela nepřijatelná by byla taková , která by daňovému subjektu, jenž z jakéhokoliv důvodu zmeškal využití právních prostředků nápravy, které měl k dispozici, umožňovala toto opomenutí dohnat tím, že kdykoliv ve lhůtě podle § 122 daňového řádu podá (bezúspěšně) žádost o povolení přezkumu a negativní rozhodnutí o ní by posléze napadl žalobou u soudu. Jinak řečeno, soud by tímto způsobem přezkoumával v daleko delším časovém pokračování horizontu to, co by mohl přezkoumávat mnohem dříve, kdyby se daňový subjekt staral náležitě o svá práva.

(Podle usnesení Ústavního soudu I. ÚS 2849/13 ze dne 24.10.2013.)

Shrnutí k judikátu

Ústavní soud dospěl k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených nedošlo. Podle § 121 odst. 1 daňového řádu platí, že správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem.

Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí stěžovatelce s odkazem na svou judikaturu i judikaturu Ústavního soudu vysvětlil, že přezkumné řízení v systematice daňového řádu představuje dozorčí prostředek nadřízeného správního orgánu, který slouží k ochraně objektivního práva. Výrok, jímž nebylo přezkoumání povoleno, není tedy rozhodnutím ve smyslu soudního řádu správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu, a není proto přezkoumatelný ve správním soudnictví. Daňová povinnost žadatele o povolení přezkumu již byla pravomocně stanovena dřívějším rozhodnutím finančního orgánu; tím, že instančně vyšší správce daně nepovolí přezkum tohoto rozhodnutí, se na původním rozhodnutí nic nemění, tj. nemění se ani práva a povinnosti daňového subjektu. Sdělením o nedůvodnosti podnětu k provedení přezkumu platebních výměrů tedy nemohlo být zasaženo do právní sféry stěžovatelky, neboť na jejích právech a povinnostech se v souvislosti s tímto sdělením naprosto nic nezměnilo. Ústavní soud neshledal důvodu, pro který by takto řádně odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu bylo možno označit za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základnu a je logicky a srozumitelně odůvodněn, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné.

Ústavní soud dodává, že se problematikou přezkumu rozhodnutí správce daně vydaného v rozporu s právními předpisy (dříve upraveného v § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dále jen „ZSDP“) v minulosti vícekráte zabýval. Především dne 19.12.2000 přijalo plénum Ústavního soudu podle § 23 zákona o Ústavním soudu stanovisko Pl. ÚS-st.-12/2000, že rozhodnutí o nepovolení přezkoumání rozhodnutí podle § 55b ZSDP, má procesní povahu a tudíž nepodléhá soudnímu přezkumu. Tímto výkladem se Ústavní soud ve svých následných rozhodnutích důsledně řídil a jinak nečiní ani v posuzované věci.

Pokud stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že Finanční úřad Brno IV. rozhodoval v daňovém řízení o jejích povinnostech v rozporu s právním řádem, je nutno uvést, jak už učinil ve svém napadeném rozhodnutí Nejvyšší správní soud, že stěžovatelka nenapadla předmětné platební výměry Finančního úřadu Brno IV. řádnými opravnými prostředky, a proto jsou námitky stěžovatelky v tomto smyslu s ohledem na zásadu subsidiarity s zakotvenou v § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu vyloučeny z přezkumu Ústavním soudem, neboť stěžovatelka nevyčerpala všechny procesní prostředky, které jí zákon k ochraně jejího práva poskytuje. Ústavní stížnost je proto v části směřující proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV nepřípustná. Ústavní soud se nemohl zabývat ani námitkami směřujícími proti postupu Odvolacího finančního ředitelství, které dle stěžovatelky své sdělení řádně neodůvodnilo, neboť citované sdělení nebylo ústavní stížností napadeno. Lze však obecně konstatovat, že jsou-li ze soudního přezkumu vyloučeny akty (zde vyrozumění stěžovatelky o nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí), jež obsahem nejsou rozhodnutími z důvodu, že nijak nezasahují do subjektivních hmotných práv fyzické či právnické osoby, kterážto jí vyplývají z norem jednoduchého práva, tím spíše se nemohou tyto akty dotýkat práv a svobod garantovaných jí Ústavou České republiky a Listinou základních práv a svobod.

Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků dílem odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný, ve zbytku pak ústavní stížnost odmítl jako nepřípustnou.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 21/2006-52 ze dne 19.10.2006.)

Komentář k judikátu č. 3

V předcházejících rozsudcích jsme si vysvětlili, proč nejde žalovat nepovolení nařízení přezkoumání daňových rozhodnutí. Může ale nastat i situace přesně opačná - finanční orgány přezkoumání nařídí a daňový subjekt s tím nesouhlasí. (Je nutno přitom odlišit samotné nařízení přezkoumání na straně jedné a výsledky provedeného přezkumu na straně druhé.) Následující rozsudek řeší otázku, zda v případě, kdy nesouhlasíme se samotným nařízením přezkumného řízení, zda se již v tomto okamžiku můžeme bránit či zda je nutno vyčkat až výsledků, ke kterým přezkumné řízení dojde a bránit se případně až potom.

Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že žalovatelné je již samotné povolení přezkoumání daňových rozhodnutí. Tento rozsudek se však týká již zrušeného zákona o správě daní a poplatků. I když značná část rozsudků je použitelná i v podmínkách daňového řádu, je při studiu následujícího rozsudku vzít v úvahu, že v rámci ZSDP nebylo odvolání proti nařízení přezkumu daňových rozhodnutí přípustné, což je v jeho odůvodnění zmíněno. V podmínkách daňového řádu pak již máme možnost se proti nařízení přezkumu odvolat (nikoli však proti jeho nepovolení). Tím je část odůvodnění rozsudku týkající se možnosti soudně zpochybňovat nařízený přezkum pro dnešní dobu oslabena (stále však zůstává k dispozici zbytek argumentace v něm obsažené).

Je pravdou, že i některé novější rozsudky z poslední doby se na níže uvedený „kladně“ odvolávají (např. 8 Afs 41/2012-50 ze 29.3.2013), obvykle však pouze nepřímo a neřeší otázku, zda možnost odvolání proti nařízení přezkumu daná daňovým řádem je do té míry novou skutečností, že by vylučovala jeho použitelnost v dnešní době. Před případnou žalobou k soudu však je pochopitelně nutno využít opravných prostředků v linii finančních orgánů - tedy se napřed odvolat proti nařízení přezkumu, což u ZSDP díky výslovnému zákazu v zákoně nešlo.

Shrnutí k judikátu

Nastolenou spornou otázkou především zůstává, zda rozhodnutí o nepovolení přezkoumání podle § 55b ZSDP, podléhá soudnímu přezkumu, či nikoliv.

Řízení o přezkoumání daňového rozhodnutí podle § 55b d. ř. se rozpadá do dvou fází:

Rozhodnutí, proti němuž směřuje žaloba, bylo vydáno v rámci prvé fáze; proto se soud bude zabývat nadále pouze jí, a nikoliv též fází druhou.

V rámci prvé fáze je nutno rozlišit, zda správce daně rozhoduje podle § 55b z úřední povinnosti, nebo zda tak činí na základě žádosti daňového subjektu. Dospěje-li instančně vyšší správce daně k závěru, že jsou splněny podmínky přezkoumání daňového rozhodnutí (1. rozpor s právními předpisy nebo podstatné vady řízení; 2. okolnosti nasvědčující tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, ať již nižší či naopak vyšší; 3. zachování dvouleté lhůty), pak v prvém případě přezkoumání daňového rozhodnutí nařídí, ve druhém povolí. Paušální závěr, že by tato kladná rozhodnutí měla být vyloučena ze soudního přezkumu vždy, není na místě. Zejména rozhodnutí o nařízení přezkumu daňového rozhodnutí, jež instančně vyšší správce daně vydává z úřední povinnosti, a to na základě podnětu kteréhokoliv správce daně, může představovat zásah do právní sféry daňového subjektu, a tedy zakládat žalobní legitimaci podle § 65 odst. 1 s. ř. s. Nařídí-li instančně vyšší správce daně přezkoumání daňového rozhodnutí, znamená to, že dospěl k závěru, že toto rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy (nebo se zakládá na podstatných vadách řízení) a zároveň, že okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Tímto právním názorem je přitom správce daně, který rozhodl v posledním stupni, a který rozhoduje ve druhé fázi přezkumného řízení, ve smyslu § 55b odst. 6 věta druhá ZSDP vázán; má tedy závazně vyřešenu především otázku protiprávnosti napadeného rozhodnutí a nemůže sám dospět k závěru opačnému. Stejně tak ani daňový subjekt se nemůže v této druhé fázi přezkumného řízení proti tomuto závěru nijak bránit (dospěje-li např. instančně vyšší správce daně k závěru, že určitý výdaj, který daňový subjekt původně uplatnil jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, takovým výdajem ve skutečnosti není, výsledek řízení je tím předznamenán, aniž by měl daňový subjekt jakoukoliv možnost obrany: proti rozhodnutí o nařízení přezkumu se odvolat nemůže, neboť mu to zakazuje § 55b odst. 5, věta druhá, a v rámci druhé fáze mu právo bránit se upírá vázanost správce daně, provádějícího přezkumné řízení, právním názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkumu). Jestliže tedy instančně vyšší správce daně nařídí přezkum daňového rozhodnutí, a to rozhodnutím, v němž se závazně vyslovuje o protiprávnosti rozhodnutí původního, nebo o podstatných vadách řízení, jež mu předcházely, zasahuje tím do právní sféry daňového subjektu. Tento zásah je o to důraznější, že prolamuje právní moc původního daňového rozhodnutí, tj. ve smyslu § 55b odst. 5 ZSDP má rozhodnutí o nařízení přezkumu odkladné účinky vůči rozhodnutí přezkoumávanému; v důsledku toho nastává v právní sféře daňového subjektu nejistota ohledně výše jeho daňové povinnosti. Tyto důsledky ve svém souhrnu zakládají žalobní legitimaci daňového subjektu podle § 65 odst. 1 s. ř. s., tj. možnost bránit se proti rozhodnutí o nařízení přezkumu soudní cestou.

Rozhodnutí o nařízení přezkumu nemůže mít ani povahu rozhodnutí předběžné povahy ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s.

V případě rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení však není splněn ani znak materiální, ani znak procesní. Nedostatek materiálního znaku je dán tím, že nařízení přezkumu nijak dočasně nebo předběžně poměry daňového subjektu neupravuje, tj. předběžně nebo dočasně mu nestanoví, že má povinnost něco konat, něčeho se zdržet nebo něco naopak strpět; stejně tak se jím ani určité osoby či věci nezajišťují, a konečně se jím ani zatímně nefixuje určitý stav. Absence procesního znaku je patrná na první pohled a Nejvyšší správní soud již na ni shora poukazoval: daňový subjekt nemá jakoukoliv možnost v řízení podle § 55b brojit proti právnímu názoru vyslovenému instančně vyšším správcem daně v rozhodnutí o nařízení přezkumu daňového rozhodnutí.

Z těchto důvodů lze tedy dospět k závěru, že rozhodnutí o nařízení přezkumu není vyloučeno z přezkoumání ve správním soudnictví. Jiná právní situace ovšem nastane, rozhoduje-li instančně vyšší správce daně o žádosti o povolení přezkumu. Zde může rozhodnout buď tak, že přezkum povolí, nebo naopak tak, že jej nepovolí. Vyhoví-li instančně vyšší správce daně žádosti o povolení přezkumu, je nadbytečné se otázkou soudního přezkumu takového rozhodnutí zabývat, neboť na něm nemůže mít žalobce dostatečný právní zájem. Nevyhoví-li - ať již zcela nebo pouze zčásti, tj. nepovolí-li přezkum daňového rozhodnutí, bude zásadně, tj. eventuálně s výjimkami, které v budoucnu dovodí , soudní přezkum vyloučen. Důvodem je skutečnost, že takové rozhodnutí pojmově nemůže znamenat zásah do právní sféry daňového subjektu. Daňová povinnost žadatele o povolení přezkumu již byla pravomocně stanovena dřívějším rozhodnutím finančního orgánu; tím, že instančně vyšší správce daně nepovolí přezkum tohoto rozhodnutí, se na původním rozhodnutí nic nemění, tj. nemění se ani práva a povinnosti daňového subjektu. Nedochází-li rozhodnutím o nepovolení přezkumu podle § 55b d. ř. k zásahu do právní sféry žalobce, potom není dána ani žalobní legitimace podle § 65 odst. 1 s. ř. s.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 20/2012-30 ze dne 5.2.2013.)

Komentář k judikátu č. 4

V dané kauze namítal daňový subjekt, že v jeho případě mělo být přihlédnuto k prekluzi, protože jeho kauza se táhla příliš dlouho. Jeho námitky však nebyly shledány důvodnými. Protože jde opět o osudek z éry ZSDP, je vhodné podotknout, že v rozsudku je zmiňována možnost zahájení přezkoumání nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. V současné době daňový řád upravuje podrobněji lhůty pro možné nařízení přezkumu:

Jako další rozdíl oproti dnešnímu stavu je třeba poukázat na § 148 odst. 2 písm. c) a d) daňového řádu:

"Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k

Podstata rozsudku však zůstává nedotčena - po dobu soudního řízení neběží (dnes výslovně i § 148 odst. 4 daňového řádu).

Neúspěšný stěžovatel se snažil bránit u Ústavního soudu. Ten však ústavní stížnost pod čj. IV. ÚS 1357/13 ze dne 8. července 2013 odmítl - neshledal v dané věci ústavní rozměr a necítil tak nutnost podrobněji se zabývat názory předcházejících soudních řízení.

Shrnutí k judikátu

Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16.7.2008 žalobu u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“). Namítl, že právo na vyměření daně z příjmů za rok 1996 bylo promlčeno. Poslední platný úkon učinilo finanční ředitelství před více než osmi lety. Žalobce rovněž namítl, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s § 50 odst. 6 ZSDP, protože žalovaný pouze opravil písařskou chybu v předchozím rozhodnutí.

Městský soud žalobu zamítl. Neshledal důvodnou námitku o zániku práva na doměření daně. Rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 22.12.1999 bylo žalobci doručeno dne 3.1.2000, tedy ve lhůtě podle § 47 ZSDP. Rovněž byla splněna podmínka, aby byl přezkum tohoto rozhodnutí nařízen do dvou let ode dne jeho právní moci. Pro přezkoumání daňových rozhodnutí je v § 55b odst. 2 ZSDP stanovena speciální dvouletá lhůta, která se uplatní místo lhůty stanovené v § 47. Proto lze provést přezkumné řízení i po uplynutí lhůty pro vyměření nebo doměření daně. Desetiletou prekluzivní lhůtu dle § 47 odst. 2 ZSDP je však nutno posuzovat v přezkumném řízení i v případném navazujícím odvolacím řízení.

V případě daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 počala plynout desetiletá lhůta od konce roku 1997, nicméně neběžela po dobu řízení před soudem (§ 41 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „s. ř. s.“). Neplynula tedy 442 dní. Žalobou napadené rozhodnutí však bylo žalobci doručeno 22.7.2008, tj. 204 dní od konce roku 2007.

Bylo tedy doručeno před uplynutím desetileté prekluzivní lhůty.

Názor Nejvyššího správního soudu

Především je třeba zmínit usnesení rozšířeného senátu ze dne 9.3.2010, čj. 1 Afs 97/2008-88, ve kterém zdejší soud judikoval, že "úkony správce daně provedené v řízení podle § 55b ZSDP nemají účinek předvídaný v § 47 odst. 2 věta první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné stanovení a založení běhu lhůty nové". Rovněž v usnesení ze dne 23.2.2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, rozšířený senát zdejšího soudu zdůraznil, že ZSDP stanoví pro možnost využití mimořádných opravných prostředků zvláštní lhůty, které představují speciální úpravu vůči obecné úpravě v § 47 odst. 1 ZSDP. Lhůta dle tohoto ustanovení se uplatní pouze v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů přímo odkazuje, kdy je tedy lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku. Pokud je tato zvláštní lhůta pro zahájení daného řízení zachována, nemůže již tříletá dle § 47 odst. 1 ZSDP ovlivnit další běh tohoto řízení, resp. zabránit jeho řádnému dokončení.

Není sporu, že městský soud zaujal právní názor, který koresponduje názoru vyjádřenému ve shora uvedených usneseních. Rovněž je nepochybné, že byla dodržena zákonná dvouletá lhůta pro zahájení řízení podle § 55b ZSDP. Přezkoumání bylo nařízeno žalovaným 23.6.2000, „původní“ rozhodnutí o odvolání nabylo právní moci 2.10.1998. Právní názor městského soudu je proto správný a kasační námitka nedůvodná.

Druhá kasační námitka se týká aplikace § 41 soudního řádu správního.

Podle tohoto ustanovení stanoví-li zvláštní zákon mimo jiné lhůty pro záměr práva ve věcech daní, neběží takové lhůty po dobu řízení před soudem.

Stěžovatel je s městským soudem ve shodě v tom, že i pro řízení podle § 55b ZSDP se uplatní objektivní desetiletá lhůta stanovená v § 47 odst. 2 věta druhá ZSDP.

V kasační stížnosti uvádí dvě soudní řízení, která v této věci proběhla. Je přesvědčen, že nebyla způsobilá stavět běh desetileté lhůty.

Nejvyšší správní soud připouští, že procesní situace, která se vytvořila od března 1997, kdy bylo podáno daňové přiznání v projednávané věci, byla mimořádně nepřehledná. Pro rozhodnutí o kasační stížnosti mají okolnosti případu význam v tom, že skutečně vyvstala otázka dodržení objektivní desetileté lhůty a rovněž proto, že v jejím průběhu bylo vedeno více soudních řízení, u kterých bylo možné uvažovat o stavení lhůty dle § 41 s. ř. s.

Pro rozhodnutí o kasační stížnosti je zcela zásadní to, jak se k těmto okolnostem postavil městský soud v rozsudku napadeném kasační stížností. Z hlediska běhu objektivní desetileté lhůty zohlednil totiž pouze soudní řízení vedené u městského soudu pod sp. zn. 5 Ca 162/2004.

Posoudil, jak dlouho soudní řízení trvalo, s tím, že po tuto dobu došlo ke stavení lhůty pro doměření daně. Ani stěžovatel v kasační stížnosti netvrdil, že by soudní řízení vedené pod uvedenou spisovou značkou nebylo řízení o „věci samé“ nebo že by soud špatně zhodnotil jeho délku pro účely stavení lhůty. Postačí proto konstatovat, že ani městský soud nevycházel z toho, že by ke stavení lhůty došlo v důsledku probíhajícího řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti nebo v důsledku řízení u Vrchního soudu v Praze.

Proto je nadbytečné uvažovat o tom, zda i řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti může stavit běh lhůty podle § 47 odst. věta druhá ZSDP. Rovněž takové úvahy by nemohly nic změnit na tom, že městský soud zohlednil pouze řízení vedené u něj pod sp. zn. 5 Ca 162/2004 a nikoli soudní řízení, která probíhala před účinnosti soudního řádu správního. Není pochyb, že toto řízení proběhlo od svého počátku podle soudního řádu správního a bylo způsobilé stavit lhůtu k doměření daně v souladu s § 41 s. ř. s.

Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného neshledal uplatněné stížní námitky důvodnými.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 23/2012-73 ze dne 28.2.2013.)

Komentář k judikátu č. 5

Při využití všech obranných možností může v některých případech dojít k „překřížení“ rozhodnutí. V daném případě podat daňový subjekt paralelně žalobu i žádost o přezkoumání daňových rozhodnutí. Žádosti o přezkum bylo vyhověno, výsledek přezkumu byl ale v konečném důsledku totožný s původními dodatečnými platebními výměry, finanční ředitelství je po provedeném přezkoumání a doplnění důkazů potvrdilo. Daňový subjekt se proti výsledkům přezkumu neúspěšně odvolal a následně podal opět žalobu. Souběžně tedy existovaly žaloby proti „původním dodatečným platebním výměrům“ a další proti výsledkem přezkumu „potvrzeným“ dodatečným platebním výměrům, které zněly na stejnou částku. Soud žalobě proti „původním“ platebním výměrům vyhověl a finanční ředitelství je následně zrušilo a vydalo nové ve prospěch daňového subjektu.

Tím ovšem vzniknul otazník nad žalobami proti výsledkům přezkumného řízení. Jestliže jsou totiž zrušeny „původní“ platební výměry, pak nemohou platit výsledky přezkumného řízení vůči „původním“ platebním výměrům. Žalobu proti výsledkům přezkumu ale není možno odmítnout, protože pro to nejsou zákonné důvody. Soudy tedy musely žalobu i kasační stížnost proti výsledkům přezkumu projednat, v přezkumném řízení ale nebylo možno (bez ohledu na výsledek soudu) pokračovat, protože původní platební výměry byly jinými rozsudky zrušeny. Jinými slovy řečeno, reálný dopad měly v konečném důsledku žaloby proti „původním“ platebním výměrům, kde soud daňovému subjektu vyhověl, žaloby proti výsledkům přezkumu pak již v konečném důsledku byly „jen pro úplnost“.

Shrnutí k judikátu

Na základě výsledků provedené daňové kontroly správce daně vydal dodatečné platební výměry, jimiž zvýšil daňovou povinnost žalobkyně. Proti dodatečným platebním výměrům se žalobkyně bránila podáním odvolání, která byla finančním ředitelstvím jako nedůvodná zamítnuta.

Proti těmto rozhodnutím žalobkyně podala paralelně žaloby ve správním soudnictví a žádosti o přezkum podle ustanovení § 55b ZSDP. V projednávané věci jsou předmětem řízení rozhodnutí o přezkumu dle ustanovení § 55b ZSDP. Žádostem žalobkyně bylo vyhověno a přezkoumání bylo povoleno. Následně finanční ředitelství v přezkumném řízení potvrdilo svá předchozí rozhodnutí. Odvolání, která žalobkyně směřovala proti těmto rozhodnutím, byla zamítnuta. Tato rozhodnutí žalobkyně napadla samostatnými žalobami k městskému soudu. Městský soud nejprve podanou žalobu odmítl s odůvodněním, že žalobou napadenými rozhodnutími nebyla stanovena vlastní daňová povinnost žalobkyně, ale byla pouze potvrzena předchozí rozhodnutí finančního ředitelství. Dle názoru městského soudu se tedy nejednalo o rozhodnutí, jimiž by se dle ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s. zakládala, měnila, rušila nebo závazně určovala práva nebo povinnosti či by jinak bylo zasahováno do právní sféry žalobkyně. Za taková rozhodnutí by dle názoru městského soudu bylo možno považovat pouze ta rozhodnutí, kterými by po povolení přezkoumání došlo ke změně, zrušení či nahrazení původního rozhodnutí podle věty prvé ustanovení § 55b odst. 1 zákona o správě daní.

Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19.8.2009, čj. 9 Afs 62/2009-79 uvedené usnesení městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že rozhodnutí vydaná v přezkumném řízení dle ustanovení § 55b ZSDP, jejichž výrokem je po provedení doplnění důkazního řízení potvrzeno původní rozhodnutí, podléhají přezkumu ve správním soudnictví. Nejvyšší správní soud konstatoval, že žalobami napadená rozhodnutí stěžovatele společně s potvrzujícími rozhodnutími finančního ředitelství představují rozhodnutí o právech a povinnostech fyzických a právnických osob mající hmotněprávní účinky, a jedná se tedy o rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s., která nejsou z přezkoumání ve správním soudnictví vyloučena.

Městský soud, vázán názorem zdejšího soudu, v nyní napadeném rozsudku věcně přezkoumal rozhodnutí stěžovatele a dospěl k závěru, že žaloba byla důvodná; rozhodnutí stěžovatele proto zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.

To se nelíbilo stěžovateli - Generálnímu finančnímu ředitelství, které podalo kasační stížnost.

Názor Nejvyššího správního soudu

Soud poukázal na skutečnost, že souběžně s přezkumným řízením vedeným dle ustanovení § 55b ZSDP probíhala ve stejné věci i řízení o žalobách podaných proti rozhodnutím finančního ředitelství o odvolání proti původním platebním výměrům. V rámci těchto řízení byla uvedená rozhodnutí finančního ředitelství zrušena jednotlivými rozsudky městského soudu. Finanční ředitelství následně vydalo v průběhu řízení o kasační stížnosti nová rozhodnutí o odvolání, kterými původní dodatečné platební výměry ve prospěch žalobkyně změnilo. Nastala tak situace, kdy v projednávané věci přestala existovat původní rozhodnutí, která byla předmětem přezkumného řízení vedeného dle ustanovení § 55b ZSDP. Finanční ředitelství změnou původních platebních výměrů upustilo od svých závěrů, na základě kterých byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty z důvodu zdanění pronájmu movitých věcí. Nejvyšší správní soud proto v této souvislosti upozornil stěžovatele (Generální finanční ředitelství), že přestože městský soud jeho rozhodnutí o odvolání ze dne 25.1.2008 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, je nutno vzít v úvahu současnou situaci danou neexistencí původních platebních výměrů, v důsledku čehož, bez ohledu na závěr učiněný zdejším soudem v nyní projednávané věci, již nebude možno v přezkumném řízení pokračovat. Nejvyšší správní soud je však v tomto řízení povinen na základě kasační stížnosti přezkoumat napadený rozsudek městského soudu, jehož předmětem přezkumu bylo stále existující rozhodnutí žalovaného Generálního finančního ředitelství o odvolání ze dne 25.1.2008. Existence a účinnost tohoto rozhodnutí o odvolání vydaného žalovaným v přezkumném řízení není bez dalšího pouze zrušením původního rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání proti dodatečným platebním výměrům právně dotčena, přestože obsahově se stává obsolentním.

Za této situace městský soud neměl jinou možnost, nežli rozhodnutí o odvolání vydané v přezkumném řízení meritorně přezkoumat (ostatně jeho závěry mohly být bez ohledu na jinou úroveň řízení finančním ředitelstvím použity při rozhodování o dalším postupu ohledně zákonnosti dodatečných platebních výměrů). Právě tak v řízení o kasační stížnosti i přes vědomí následného přehodnocení názoru správce daně na spornou otázku, které se projevilo změnou dodatečných platebních výměrů, nejsou splněny zákonem stanovené podmínky pro odmítnutí návrhu či zastavení řízení. Nejvyšší správní soud byl tedy povinen se meritorně vyjádřit k důvodnosti kasační stížnosti. Je však nutno zdůraznit, že závěry zdejšího soudu v tomto rozhodnutí není možno promítnout v přezkumném řízení, neboť žalovaný již pro jeho další vedení nemá v současné době podmínky.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 54/2013-32 ze dne 21.11.2013.)

Komentář k judikátu č. 6

Přezkumná řízení probíhají obvykle až po proběhlé kontrole a zamítnutých odvoláních proti dodatečným platebním výměrům. Proto často mohou vyvstat otázky ohledně možné daňové povinnosti, popř. může dojít i k pozdnímu iniciování samotného přezkumného řízení. V posledním judikátu dnešního výběru došlo k situaci, kdy daňový subjekt, který nebyl spokojen s výsledkem odvolání proti platebnímu výměru, podal žádost o přezkoumání daňových rozhodnutí. Přezkum byl povolen, ani jeho výsledek nebyl podle jeho představ. Řízení o tomto mimořádném opravném prostředku však bylo zahájeno až po uplynutí dvouleté lhůty stanovené ZSDP. Přesto však proběhlo a výsledkem bylo snížení daňové povinnosti. Daňový subjekt však nebyl spokojen a následné žalobě proti výsledkům přezkumu bylo vyhověno.

Tím se celá věc vrátila k finančnímu ředitelství, které zjistilo překročení prekluzivní lhůty a celé řízení zastavilo. Finanční orgány tvrdily, že díky tomu zůstává v platnosti původní platební výměr (tedy situace jako kdyby přezkumné řízení vůbec neproběhlo). Daňový subjekt naopak došel k názoru, že původní platební výměr nikdy nenabyl právní moci, daň tedy byla vyměřena konkludentně v souladu s jeho daňovým přiznáním, a tudíž na jeho osobním účtu u správce daně existuje přeplatek, o jehož vrácení požádal.

Se svým názorem však úspěšný nebyl - finanční orgány i soudy odmítly akceptovat názor, že by původní platební výměr nikdy nenabyl právní moci. I když bylo konstatováno, že finanční orgány při stanovení daně nepostupovaly v souladu se zákonem, předmětem daného soudního řízení byla otázka vrácení přeplatku, který dle názoru soudů nevzniknul. Závěry přezkumného řízení nemohly platit, resp. v něm nemohlo být pokračováno, protože k přezkumu došlo pozdě. Proto v konečném důsledku zůstaly v platnosti původní platební výměry.

V rozsudku jsou zmiňovány lhůty pro zahájení přezkumného řízení, které odpovídají již zrušenému ZSDP, na nové lhůty dle daňového řádu jsme upozornili již v komentáři k rozsudku č. 4. I pro dnešní dobu však zůstává důležitá podstata rozsudku - tedy, že přezkumné řízení musí být zahájeno či skončeno včas.

Na tomto místě je dále třeba zdůraznit, že v níže uvedených žalobách byla otázka vrácení přeplatku, ve vztahu k pozdnímu přezkumu daňových rozhodnutí, který dle názoru soudů nevzniknul. V dané věci je ale samozřejmě samostatně možno zkoumat otázku zákonnosti zastavení řízení či popř. náhradu škody dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem apod. To však nebylo v rámci níže uvedeného soudního řízení řešeno.

Shrnutí k judikátu

Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že pro věc je stěžejní otázkou, zda dodatečný platební výměr, proti němuž podané odvolání bylo zamítnuto, byl pravomocný, a tudíž vykonatelný. Podle názoru krajského soudu předmětný dodatečný platební výměr nabyl právní moci doručením rozhodnutí o odvolání, tj. dne 23.12.1998. Stěžovatel nevyužil možnosti soudní ochrany a podal žádost o přezkoumání rozhodnutí o odvolání podle ustanovení § 55b ZSDP. Podle odst. 2 citovaného ustanovení může být přezkoumání zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Tuto lhůtu nelze prodloužit, ani povolit navrácení v předešlý čas. Řízení o mimořádném opravném prostředku bylo zahájeno rozhodnutím ze dne 22.10.2001, tj. po uplynutí uvedené lhůty. V rámci povolení přezkoumání rozhodnutí bylo sice dne 25.8.2004 rozhodnuto o snížení dodatečně vyměřené daně, ale toto rozhodnutí bylo rozsudkem Městského soudu v Praze zrušeno a věc byla vrácena ministerstvu financí k dalšímu řízení. V této souvislosti krajský soud poukázal na objektivní lhůtu deseti let stanovenou v ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP, která skončila u zdaňovacího období roku 1995 dne 31.12.2006.

Proto finanční ředitelství následně rozhodlo o zastavení přezkumného řízení a tento postup byl potvrzen i generálním finančním ředitelstvím v rozhodnutí o odvolání. Z toho podle krajského soudu vyplývá závěr, že rozhodnutí o dodatečném vyměření daně a rozhodnutí o odvolání proti uvedenému platebního výměru zůstala v platnosti.

Názor stěžovatele, že dodatečný platební výměr nikdy nenabyl právní moci, není správný. Z rekapitulace průběhu daňového řízení je naopak nepochybné, že dodatečný platební výměr nabyl právní moci doručením rozhodnutí o odvolání dne 23.12.1998. Právní názor vyjádřený v rozhodnutí finančního ředitelství o zastavení přezkumného řízení, a poté v rozhodnutí o odvolání, že po 31.12.2000 nemohlo být řízení podle ustanovení § 55b ZSDP vedeno, považuje krajský soud za správný, byť rozhodnutí, ve kterých byl vyjádřen, nepřezkoumává. Nic na tom nemůže změnit ani nesouhlas stěžovatele vyjádřený v žalobě proti těmto rozhodnutím, o které dosud Městský soud v Praze nerozhodl.

Byl-li totiž deklarován nezákonný postup správce daně, nemůže to automaticky znamenat existenci přeplatku, který by bylo lze stěžovateli vrátit. Takový postup by musel vyplynout z dalšího postupu správce daně, kterým by došlo ke zrušení rozhodnutí, jež bylo vydáno v rozporu se zákonem. To však v dané věci zákonným postupem provedeno nebylo.

Názor Nejvyššího správního soudu

Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné v prvé řadě poukázat na to, že nelze směšovat samostatná daňová řízení (vyměřovací řízení, řízení o přezkoumání daňových rozhodnutí a řízení o vrácení přeplatku), byť spolu souvisí, tzn. existuje mezi nimi určitá vazba.

V dané věci je předmětem přezkumu rozhodnutí o žádosti o vrácení přeplatku. Soud je tedy oprávněn zkoumat v rámci žalobních nebo stížních bodů pouze to, zda jsou splněny zákonné podmínky pro postup podle ustanovení § 64 odst. 4 ZSDP. Nemůže však činit právní závěry ve vztahu k pravomocným rozhodnutím vydaným v rámci přezkumného řízení, neboť se nejedná o situaci ve smyslu ustanovení § 75 odst. 2 věta druhá s. ř. s. Pokud tak krajský soud učinil, nejedná se o vadu, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Proto se Nejvyšší správní soud nemůže zabývat stížními námitkami, které se vztahují k rozhodnutím vydaným v přezkumném řízení.

Stěžovatelova argumentace v kasační stížnosti je založena na tvrzení, že rozhodnutím ze dne 25.8.2004, došlo k pravomocnému vyměření daně a dále poukázal na to, že stejné daňové řízení probíhalo i s Ing. F. J., s nímž podnikal ve sdružení, a základ daně si dělili na polovinu, a tomu již byly vráceny finanční prostředky, čímž došlo k porušení rovnosti práv občanů. Stěžejní otázkou tedy je, zda daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995, která byla stěžovateli doměřena správcem daně dodatečným platebním výměrem ze dne 26.2.1998 ve znění rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 17.12.1998, byla vyměřena pravomocně či zda došlo následně ke změně stěžovatelovy daňové povinnosti. Stěžovatel tvrdí, že krajský soud rozhodnutí ministerstva financí ze dne 6.10.2008 nebere v úvahu, neboť tvrdí, že bylo učiněno po prekluzivní lhůtě, s čímž vyslovil zásadní nesouhlas a odvolal se na nález Ústavního soudu ze dne 10.3.2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09. Stěžovatelovo tvrzení, že krajský soud nevzal v úvahu rozhodnutí ze dne 6.10.2008, neodpovídá skutečnosti. Naopak krajský soud jej vzal v úvahu, když vycházel z toho, že na základě rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24.4.2008, čj. 8 Ca 205/2005-61 došlo následně ke zrušení rozhodnutí vydaných v přezkumném řízení a toto řízení bylo zastaveno. Právní moc dodatečného platebního výměru ze dne 26.2.1998, ve znění rozhodnutí o odvolání ze dne 17.12.1998, tak zůstala nedotčena. V důsledku toho pak nemohlo být vyhověno žádosti stěžovatele o vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob, protože mu zaplacením daně žádný přeplatek nevznikl. Bylo zcela na zvážení stěžovatele, jaké procesní prostředky zvolí ke své obraně proti doměření daně. Zvolil-li jiný procesní postup než Ing. F. J. a nebyl, na rozdíl od něj, úspěšný, nemohlo dojít k porušení rovnosti práv občanů. Stěžovatelův odkaz na nález ze dne 10.3.2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09 je zcela nepřípadný, protože se v něm Ústavní soud zabýval otázkou běhu prekluzívní lhůty ve vztahu k vytýkacímu řízení, a to je pro posouzení zákonnosti rozhodnutí o nevyhovění žádosti o vrácení přeplatku na dani právně irelevantní.

Stejně tak je v tomto řízení zcela nepřípadná stížní námitka, že orgány správce daně ignorovaly zákonné lhůty pro rozhodování, že ministerstvo financí rozhodlo v přezkumném jednání až po třech letech a že toto řízení skončilo tak, že rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 25.8.2004 bylo zrušeno. Jednak se jedná o jiné správní řízení, které není předmětem přezkumu v dané věci a jednak v tomto řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.) se nelze domáhat ochrany proti nečinnosti správního orgánu v jiném správním řízení.

Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud zamítl.