Svěřenský fond jako nástroj ochrany majetku

Český SF je lokání obdobou trustu, který je tradičním a často využívaným institutem anglosaského práva. Podobě jako trust i SF není právnickou osobou a vytváří se vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele, který je svěřen do správy určené osoby (svěřenského správce) za stanoveným účelem. Svěřenský fond může být založen jak za života zakladatele smlouvou se svěřenským správcem, tak pořízením pro případ smrti, a vzniká, jakmile svěřenský správce nebo alespoň jeden z více správců akceptuje pověření k jeho správě. Svěřenského správce jmenuje a odvolává zakladatel SF.

Svěřenským správcem může být dle občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) svéprávná fyzická osoba nebo právnická osoba, o níž tak stanoví zákon. V současné době je oprávnění vykonávat funkci svěřenského správce přiznáno investičním společnostem, které mohou být svěřenskými správci investičního fondu vytvořeného jako SF i SF, který není fondem investičním. Otázkou je, zda takto úzké vymezení okruhu právnických osob oprávněných vykonávat funkci svěřenského správce nebude fakticky bránit masovějšímu využití tohoto instrumentu širokou veřejností. Na druhou stranu však jistě není vhodné zavést obecné oprávnění výkonu funkce svěřenského správce např. všemi obchodními korporacemi, a ponechat tak oblast institucionálních svěřenských správců zcela bez podrobnější veřejnoprávní regulace. Takto benevolentní přístup navíc není uplatňován ani při správě trustů ve většině příslušných jurisdikcí.

Kromě zakladatelského dokumentu musí mít každý SF statut ve formě veřejné listiny (notářského zápisu), který vydává jeho zakladatel a jehož základní náležitosti jsou stanoveny občanským zákoníkem (např. označení SF, účel SF, podmínky pro plnění ze SF, údaj o době trvání SF).

Účel SF je občanským zákoníkem vymezen relativně obecně a je připuštěno jak založení SF za veřejně prospěšným účelem, tak za soukromým účelem. V praxi se dá předpokládat, že častěji bude SF založen za soukromým účelem, tj. poskytování plnění vymezenému okruhu obmyšlených (např. dětí zakladatele SF), jelikož naplňování veřejně prospěšných účelů již tradičně obstarávají nadace či nadační fondy.

Občanský zákoník výslovně nevymezuje, jaký majetek může být předmětem vkladu zakladatele do SF. Zpravidla se tedy může jednat o finanční prostředky, movité či nemovité věci, popř. podíly v obchodních korporacích (včetně akcií). Občanský zákoník u SF zřízeného za soukromým účelem výslovně nevylučuje ani možnost, že by předmětem vkladu do SF byl obchodní závod (dříve podnik). Doposud s definitivní platností nevyřešenou otázkou zůstává, zda by provozování obchodního závodu v rámci SF nebylo v rozporu s ustanoveními občanského zákoníku, která předpokládají, že obchodní závod je vázán na osobu podnikatele jako osoby samostatně vykonávající na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku.

Oproti trustu, kde se právním vlastníkem do něj vloženého majetku obvykle stává správce trustu (trustee), majetek vložený do SF žádného právního vlastníka nemá. Vlastníkem tak formálně právně není ani správce SF ani obmyšlený, avšak občanský zákoník v zájmu umožnění dispozice s majetkem vyčleněným do SF stanoví, že vlastnické právo k majetku ve SF vykonává vlastním jménem a na účet SF svěřenský správce.

Obecně je právo jmenovat obmyšleného, tj. osobu oprávněnou k plnění ze SF, a určit mu plnění ze SF přiznáno jeho zakladateli, pokud není jinak stanoveno ve statutu SF. Jestliže zakladatel tohoto oprávnění nevyužije, jmenuje obmyšleného svěřenský správce. U SF zřízeného k soukromému účelu je tato volba svěřenského správce omezena na okruh osob určených statutem SF. Dohled nad správou SF vykonává zakladatel, obmyšlený, popř. další osoby určené statutem. Svěřenský správce je povinen informovat osoby oprávněné vykonávat dozor nad správou SF o vzniku SF a následně jim umožnit kontrolu dokladů a přístup k dalším informacím.

Často diskutovaným atributem SF je jeho relativní anonymita. Ta se projevuje zejména tím, že SF se sám o sobě nezapisuje do veřejného rejstříku. Nicméně v odborné veřejnosti se objevují názory, že do budoucna by měl takový registr SF vzniknout (a to včetně sbírky listin), což koresponduje též s trendy, které lze v budoucnu předpokládat v některých jurisdikcích, kde jsou tradičně využívány trusty. Dá se předpokládat, že taková změna by výrazně omezila atraktivitu a praktickou využitelnost SF, jelikož dokumenty vložené do sbírky listin by obsahovaly informace, které jsou legitimně považovány za striktně privátní. V současné době však absence registrů SF a zahraničních trustů poskytuje významnou míru anonymity.

Pokud je do SF vyčleněn majetek, jehož vlastnictví podléhá registraci ve veřejných rejstřících (např. podíl v obchodní korporaci či nemovitost), je v těchto rejstřících registrován jako vlastník svěřenský správce s dovětkem, že se jedná o svěřenského správce. V této souvislosti vyvstává otázka, jakým způsobem řešit situaci, kdy svěřenský správce spravuje více SF. V takovém případě by jistě bylo praktické, aby i ve veřejných rejstřících bylo u jednotlivého majetku zapsáno kromě svěřenského správce i označení SF, do nějž příslušný majetek náleží.

Oblastí, kde může dojít k faktickému prolomení anonymity SF, je též oblast daňová (k její hmotněprávní úpravě viz níže). Přestože SF není právnickou osobou, je dle daňových předpisů daňovým subjektem povinným registrovat se u finančního úřadu. Ačkoliv ze zákona taková povinnost nevyplývá, je možné, že při registraci budou po svěřenském správci vyžadovány podrobné informace ohledně daného SF, a to včetně předložení příslušných dokumentů (zakladatelský dokument, statut).

Úprava daňového režimu SF obecně usiluje o nastavení obdobného daňového zatížení jako u standardních podnikatelských subjektů. Tento záměr je v zásadě vyjádřen i v důvodové zprávě k příslušné novele. Dále se pokusíme stručně shrnout daňový režim SF, přičemž zmíníme právě i určitá srovnání se zdaněním obchodních korporací.

SF je například, navzdory absenci právní osobnosti, výslovně prohlášen za poplatníka daně z příjmů právnických osob a při splnění stanovených podmínek může být i plátcem daně z přidané hodnoty. Další text se soustředí na daň z příjmů, není-li výslovně uvedeno jinak.

Projdeme-li daňový režim SF „chronologicky“, zaznamenáme tedy v rámci cyklu „investice do SF - činnost SF - distribuce ze SF“ značnou podobnost se zdaněním obchodní , byť zde existují výjimky.

Vyčlenění majetku do SF vůbec není předmětem daně. Praktický dopad je tedy v tomto směru velmi podobný vkladu (peněžitému či nepeněžitému) do základního kapitálu obchodní , který také není zdanitelný.

Určitá otázka vzniká u daně z nabytí nemovitých věcí. Pokud by vyčlenění nemovitosti do SF bylo úplatné, bylo by předmětem této daně. Může být sporné, zda úplatou nemůže být např. fakt, že osoba vyčleňující ze svého majetku nemovitost do SF bude současně obmyšleným tohoto SF. Převažuje však názor, že se o úplatnost nejedná, tj. vyčlenění nemovitosti do SF bez skutečně konkrétního protiplnění by dani z nabytí nemovitých věcí podléhat nemělo. Zde je tedy patrný rozdíl vyčlenění nemovité věci do SF oproti nepeněžitému vkladu takové věci do základního kapitálu obchodní , který dani z převodu nemovitostí od nového roku podléhá.

Co se týká zisku (resp. přesněji řečeno základu daně) generovaného v rámci činnosti SF, tento podléhá standardnímu korporátnímu zdanění, tj. v současnosti 19%. Specifickým případem by byl SF jako tzv. veřejně prospěšný poplatník, který by při splnění stanovených podmínek požíval určité daňové výhody jako např. možnost snížit základ daně až o 30% (maximálně však o 1 000 000 Kč). V tomto směru se daňový režim SF s obchodní korporací taktéž může rozejít, neboť u obchodní platná právní úprava veřejně prospěšného poplatníka výslovně vylučuje.

Další rozdíl mezi zdaněním SF a obchodní je dle účinné úpravy naopak v neprospěch SF, a sice jde o nemožnost osvobození přijatých podílů na zisku (ty jsou v případě vyplácející české společnosti předmětem 15% srážkové daně, v případě zahraniční vyplácející společnosti se u příjemce zahrnují do tzv. samostatného základu daně taktéž se sazbou 15% a s případným zápočtem daně sražené v zahraničí). Platná úprava, jejíž účinnost je odložena na 1.1.2015, počítá s rozšířením osvobození podílů na zisku mimo jiné i na SF, avšak v tomto směru bude třeba sledovat další legislativní vývoj, neboť navržené rozšíření osvobození může být zrušeno, resp. omezeno. V případě, že se SF pro osvobození přijatých podílů na zisku ani nadále nebude kvalifikovat a zakladatel bude mít v úmyslu investovat do něj své podíly v obchodní korporaci, bude stát za úvahu nastavení vhodné holdingové struktury „pod“ SF.

Co se týká „distribuce“ ze SF, je třeba odlišovat několik typů plnění resp. příjemců. Níže stručně shrnujeme základní scénáře.

Bude-li obmyšlenému vyplácen příjem z majetku, který byl do SF vyčleněn příbuzným resp. osobou blízkou tomuto obmyšlenému, bude příjem osvobozen od daně. Totéž se týká i příjmů z majetku, který byl do SF vyčleněn pořízením pro případ smrti (typicky tedy závětí), přičemž v tomto případě podmínka, že obmyšlený je příbuzným resp. osobou blízkou, stanovena není.

Naproti tomu plnění ze zisku SF po zdanění (tj. jakési „podíly na zisku“) budou u obmyšleného - fyzické osoby podléhat zdanění konečnou 15% srážkovou daní jako příjmy z kapitálového majetku, tj. v zásadě stejně jako „standardní“ podíly na zisku z obchodní .

Příjmy z vyčleněného majetku, který nespadá do některé ze dvou kategorií uvedených výše, budou zdaněny jako tzv. ostatní příjmy sazbou 15% (bez uplatnění solidárního zvýšení daně a bez odvodů pojistného) v rukou obmyšleného (u obmyšleného - právnické osoby pak podlehnou dani z příjmů 19%), tj. neuplatní se srážková daň.

V případě, že bude obmyšleným daňový nerezident (tj. rezident mimo Českou republiku), příjmy ze SF (nebudou-li osvobozeny) budou podléhat srážkové dani odváděné plátcem až ve výši 35%. Tato sazba může být snížena smlouvou o zamezení dvojího zdanění (případně nepřímo i smlouvou o výměně informací v daňových záležitostech).

Na závěr dodáváme, že v úpravě zdanění SF existují určitá problematická místa. Tato se týkají např. odpisování majetku, pravidla, že plnění ze SF se nejdříve plní ze zisku SF a až poté z ostatního majetku, otázky, kdo je vlastně plátcem srážkové daně (zda samotný SF či svěřenský správce), přesného výkladu pojmu „příjem z majetku“ či srovnatelnosti zahraničních útvarů obdobného typu (typicky trustů). Tyto otázky jsou (i ve spolupráci s daňovou správou) výkladově dále vyjasňovány.