Koncept službové stálé provozovny ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění uzavřených mezi Rakouskou republikou a Českou republikou

Zisky podniků představují pravděpodobně nejdůležitějším typ příjmů v daňovém smluvním právu²⁾. Definice stálé provozovny v článku 5 Modelové smlouvy OECD hraje zásadní roli při rozdělování práv na zdanění v případě, že podniku v jednom státu plynou zisky z přeshraničních transakcí mezi státem jeho rezidence a státem, ze kterého mu plyne příjem (tzn. státem zdroje)³⁾. Proto je koncept službové stálé provozovny pro zdanění zisků podniků ve státě zdroje⁴⁾ považován za nejvýznamnější. Nicméně praktická aplikace článku 5 Modelové smlouvy OECD přináší celou řadu interpretačních problémů, což je důvodem, proč je službové stálé provozovny v článku 5 permanentně na programu pracovní skupiny OECD⁵⁾. Snaha OECD všeobecně⁶⁾ rozšiřovat právo na zdanění ve státě zdroje a taktéž změny v podnikatelských strukturách vedly OECD k zásadnímu přehodnocení článku 5 Modelové smlouvy a k zavedení možnosti alternativního ustanovení pro službové stálé provozovny, které se objevilo v Komentáři k Modelové smlouvě OECD v roce 2008⁷⁾. Na rozdíl od Modelové smlouvy OECD, Modelová smlouva OSN zahrnula do textu koncept službové stálé provozovny již v roce 1979 a koncept obsahují ji i updaty z roku 2001 a 2011⁸⁾. V komentáři k poslednímu updatu došlo k další konkretizaci časového limitu pro vznik službové stálé provozovny.⁹⁾ Vzhledem k tomu, že Modelová smlouva OSN stále ještě obsahuje článek 14 - Nezávislá povolání (který v Modelu OECD byl již vypuštěn), bylo snahou především harmonizovat časové limity v článku 14 (Nezávislá povolání) a v článku 5 (Stálá provozovna). Z tohoto důvodu byla jako časový limit pro vznik službové stálé provozovny stanovena hranice 183 dní v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.

Vyjednávání nového textu smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Rakouskou republikou a zabránění daňového úniku v oboru daní z příjmu a majetku (dále jen SZDZ CZ-AT) započalo v roce 1999¹⁰⁾. Po vyjasnění některých otevřených témat v roce 2005¹¹⁾, byl text smlouvy navržen v anglickém jazyce a konečná verze byla podepsána 8. července 2006. Obě země taktéž podepsaly Protokol k SZDZ CZ-AT, který se stal nedílnou součástí celé SZDZ CZ-AT. V obou smluvních zemích byla SZDZ včetně protokolu publikována v národních jazycích - v českém jazyce a v německém jazyce¹²⁾. Díky existenci interpretačních nejasností vyplývajících ze změn v ekonomickém prostředí byl 9. března 2012 k SZDZ CZ-AT podepsán ještě i doplňující protokol¹³⁾.

SZDZ CZ-AT všeobecně vychází z Modelové smlouvy OECD z verze z roku 2003¹⁴⁾, která platila v době podpisu smlouvy. Nicméně obsahuje speciální ustanovení, které se od Modelové smlouvy OECD z roku 2003 liší¹⁵⁾. Článek 5 totiž obsahuje speciální ustanovení pro službovou stálou provozovnu. Dle článku 5 (3)(b) SZDZ CZ-AT se pod pojem stálá provozovna zahrnuje taktéž:

"(...) poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských služeb, podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období."

Výše uvedené ustanovení o službové stálé provozovně v SZDZ CZ-AT, které lze chápat, jako hlavní odchylku od Modelové smlouvy OECD 2003 (platné v době podpisu smlouvy)¹⁶⁾, přináší celou řadu interpretačních problémů. Interpretaci službové stálé provozovny v článku 5 lze nalézt i v protokolu ke smlouvě. V bodě 1 protokolu se uvádí, že jakákoliv přeprava zboží není považována za službu ve smyslu ustanovení článku 5 (3)(b). V této souvislosti rakouské ministerstvo financí (MFAT) zaujalo stanovisko, že poskytování stravovacích služeb na palubách mezinárodních vlakových souprav v podobě prodeje hotových pokrmů a nealkoholických nápojů taktéž nevede ke vzniku službové stálé provozovny¹⁷⁾.

Rakouský správce daně při výkladu vychází z dynamického přístupu - tzn. při výkladu dříve uzavřených smluv, odkazuje na pozdější verze komentáře. Proti tomuto přístupu byly ovšem vzneseny velmi silné námitky¹⁸⁾. Je především třeba vzít v úvahu, že smluvní strany SZDZ nemohou předvídat změny v Modelové smlouvě OECD a jejím komentáři¹⁹⁾. Proto pouze Modelová smlouva a její komentář, platné v době podpisu smlouvy, mohou být při výkladu vzaty v potaz²⁰⁾. Toto stanovisko taktéž zaujal rakouský Nejvyšší správní soud v roce 1996²¹⁾.

Obdobný přístup k interpretaci dle Komentáře k Modelové smlouvě OECD lze identifikovat i v České republice. Správci daně se v některých případech snaží aplikovat dynamický přístup, nicméně Nejvyšší správní soud k dané věci zaujal jasné stanovisko²²⁾:

"(...)Nelze předpokládat, a po daňovém subjektu požadovat jako chování právním řádem předepsané, že daňový subjekt bude sledovat a respektovat,pozdější dohody‘, pokud se nestanou součástí mezinárodní smlouvy, podle níž je daňová povinnost posuzována (a tedy nebudou vnitrostátně právně závazné), či,pozdější praxi‘ závazně nevyjádřenou a navíc jsoucí v rozporu s definicí pojmů obsažených ve smlouvách."

Proto při výkladu konceptu službové stálé provozovny zakotvené v SZDZ CZ-AT nelze brát v úvahu Komentář Modelové smlouvy OECD z roku 2008, který zavedl možnost alternativního ustanovení pro službovou stálou provozovnu. Při interpretaci službové stálé provozovny v DTT CZ-AT je tedy nutno vycházet z Komentáře Modelové smlouvy OECD z roku 2003, tzn. z verze, která byla k dispozici v době uzavření SZDZ CZ-AT. Je taktéž nutno zmínit, že s ohledem na skutečnost, že Komentář k Modelové smlouvě OECD z roku 2003 neobsahuje alternativní ustanovení pro země, které používají koncept službové stálé provozovny, je nutno při výkladu vzít taktéž v potaz výhrady, které Rakouská republika a Česká republika ve vztahu ke Komentáři k Modelové smlouvě OECD z roku 2003 učinily²³⁾. o službové stálé provozovně a její dle Komentáře k Modelové smlouvě OECD z roku 2008 nemůže být použita při definici rozsahu konceptu službové stálé provozovny zakotveném v SZDZ CZ-AT.

Česká republika patří do skupiny zemí, které striktně aplikují koncept službové stálé provozovny, proto je ustanovení o službové stálé provozovně součástí „České Modelové smlouvy“²⁴⁾. Koncept službové stálé provozovny je zakotven v § 22 českého zákona o daních z příjmů, který zakotvuje právo na zdanění příjmů, které plynou z poskytování služeb na území České republiky. Dle § 22 odst. 2 se stálou provozovnou rozumí příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky, a dále příjmy z nezávislé činnosti na území České republiky (tzn. činnosti architektů, lékařů, právníků, atd.) a příjmy z osobně vykonávané činnosti na území České republiky (tzn. umělci, sportovci, atd.), přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Díky výše uvedené definici vyjádřila Česká republika k výkladu článku 5 v Komentáři k Modelové smlouvě OECD výhrady a poznámky²⁵⁾. Česká republika si vyhradila právo navrhnout v rámci bilaterálních jednání zvláštní ustanovení objasňující výklad konceptu službové stálé provozovny a aplikaci na dohody o poskytování služeb po významné časové období²⁶⁾. Dále Česká republika v bodě 45.3 komentáře k článku 5 vyjádřila řadu výhrad k výkladu, tak jak je uveden v bodě 5.3 a 5.4 (příklad malíře). Podle pozice České republiky by tyto příklady mohly být považovány za situace zakládající vznik stálé provozovny, pokud jsou služby poskytovány na jejím území po významné časové období. Jinými slovy Česká republika zaujímá postoj, že rozhodující roli pro vznik stálé provozovny hraje časový limit, nikoliv skutečnost, zda jsou služby poskytovány prostřednictvím „pevného (stálého)“ místa k podnikání²⁷⁾.

Lze říci, že daňová politika Ministerstva financí České republiky (dále jen „MFCR“) v první polovině 90. v oblasti konceptu službové stálé provozovny v mezinárodním srovnání představovala pouze menšinový názor²⁸⁾. Pokud bychom se podívali na koncept službové stálé provozovny v kontextu historie uzavírání SZDZ, lze konstatovat, že většina SZDZ uzavřených před rokem 1993 neobsahovala samostatné ustanovení pro stálou provozovnu vznikající na základě poskytování služeb po významné časové období. Nicméně lze konstatovat, že po roce 1993 se samostatné ustanovení o službové stálé provozovně stává pravidlem a časovými limit je ve většině případů stanoven na šest měsíců, obdobně jako tomu je v českém zákoně o daních z příjmů. V průběhu doby změnila celá řada státu svoji daňovou politiku v oblasti stálé provozovny a v současné době, více jak polovina SZDZ, které Česká republika uzavřela, obsahují samostatné ustanovení pro definici a časový limit v v případě službové stálé provozovny²⁹⁾. Všeobecný trend v oblasti daňové politiky posílit právo na zdanění ve státě zdroje³⁰⁾ vyústil do zavedení konceptu službové stálé provozovny v bodě 42.23 Komentáře k modelové smlouvě OECD v roce 2008.

V souladu s výše uvedeným stará SZDZ uzavřená mezi Českou republikou a Rakouskou republikou v roce 1979³¹⁾ neobsahovala v článku 5 definici službové stálé provozovny. Zahrnutím definice konceptu službové stálé provozovny do článku 5 (3)(b) nové SZDZ uzavřené mezi Českou Republikou a Rakouskou republikou lze říci, že byl odstraněn významný konflikt v interpretaci konceptu stálé provozovny³²⁾ na úrovni smlouvy. MFCR publikovalo pokyn D-154³³⁾ který uvádí, že není-li ve SZDZ uvedeno jinak, stálá provozovna vzniká vždy po šesti měsících poskytování služeb. Toto pravidlo je v souladu s § 22 českého zákona o daních z příjmů. Jinými slovy, MFČR pro účely SZDZ odkazuje na domácí koncept službové stálé provozovny. Dle tohoto výkladu při poskytování služeb na území České republiky vzniká službová stálá provozovna vždy po šesti měsících, a to i při existenci SZDZ. Z výše uvedeného důvodu je problematika vzniku službových stálých provozoven předmětem celé řady soudních sporů. V tomto kontextu je nutno zmínit, že existuje týkající se výkladu této problematiky ve staré SZDZ CZ-AT, která je striktně konzistentní. Např. rozsudek č. 30 Ca 41/95³⁴⁾ uvádí že:

"(...) Vzhledem k tomu, že smlouva má svoji vlastní definici pojmu stálé provozovny, nemůže správní orgán vycházet z definice uvedené v § 22 odst. 2 ZDP, a to ani podpůrně. Neboť kritéria pro kvalifikování určité činnosti jako stálé provozovny obě normy stanoví naprosto odlišně. Vycházení z definice § 22 odst. 2 ZDP je v rozporu s § 37 ZDP, tudíž takový postup je nezákonný."

Výše uvedený problém byl taktéž řešen v rozsudku č. 10 Ca 39/2004-97³⁵⁾, který uvádí:

"(...) Nehledě na ustanovení čl. 10 Ústavy České republiky, ve znění ústavního zákona č. 395/2001 Sb., který s účinností od 1.6.2002 zcela jednoznačně dává přednost aplikaci každé vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejíž ratifikaci dal Parlament České republiky souhlas, a kterou je Česká republika vázána, před jinak znějící zákonem České republiky, § 37 zákona o daních z příjmů jednoznačně stanoví (a stanovil tak i před změnou tzv. euronovelou Ústavy České republiky), že ustanovení zákona o daních z příjmů se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Tento příkaz zákonodárce byl tedy účinný již po celou rozhodnou posuzovanou dobu.

Upravuje-li proto mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění právní institut včetně institutu stálé provozovny odlišně od zákona České republiky, je nezbytné v prvé řadě aplikovat příslušnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění a teprve poté zákon České republiky."

Později na obdobnou problematiku vyjádřil taktéž konzistentně názor Nejvyšší správní soud, a to v rozsudku č. 9 Afs 66/2010-189, kde konkrétně uvádí:

"(...)S ohledem na skutečnost, že česko-rakouská smlouva č. 48/1979 Sb. obsahuje v čl. 5 vlastní definici stálé provozovny, pak v podmínkách, kdy tzv. službová stálá provozovna není v této smlouvě výslovně upravena, je Nejvyšší správní soud toho názoru, že lze o vzniku stálé provozovny hovořit pouze při splnění podmínky existence trvalého místa (zařízení) k výkonu podnikání³⁶⁾."

Z výše uvedeného je zcela zřejmé, že názor českých soudů je v zásadním rozporu s výkladem, který prezentuje MFCR. Je nutno zmínit, že ani konzistentní českých soudů nevedla k přehodnocení výše zmíněného pokynu D-154 a MFCR nadále zastává stejný výkladový názor. Bohužel, v této situaci má poplatník pouze dvě možnosti - buď respektovat špatnou výkladovou praxi MFCR, nebo jít cestou soudního řízení.

Na rozdíl od českého daňového práva a daňové politiky koncept službové stálé provozovny není součástí ani rakouského daňového práva ani daňové politiky v oblasti smluv o zamezení dvojího zdanění.

MFAT ve vztahu k článku 5 striktně v politice smluv o zamezení dvojího zdanění³⁷⁾ následuje OECD. Výše uvedené se taktéž odrazilo ve skutečnosti, že ve vztahu k článku 5 Rakouská republika neučinila v Komentáři k Modelové smlouvě OECD verze 2003 žádné výhrady ani poznámky. Nicméně, v protikladu k poslednímu přehodnocení a rozšíření aplikace článku 5 Modelové smlouvy OECD, se rakouská politika v oblasti smluv o zamezení dvojího zdanění striktně a tradičně při výkladu drží pojmu „fixed place“ of business - tedy pevného místa k podnikání³⁸⁾. Rakouské MF stejně jako německé obecně neuznávají a odmítají vznik stálé provozovny v případech obdobných, jako je příklad malíře pokojů z Komentáře k Modelové smlouvě OECD³⁹⁾.

Domácí koncept stálé provozovny pro účely daně z příjmu je zakotven v části 29 Federálního zákona o daních z příjmů (dále jen FTA). V určitém ohledu se odchyluje od definice stálé provozovny zakotvené v modelové smlouvě OECD⁴⁰⁾. Jako příklad lze uvést skutečnost, že koncept stálé provozovny v části 29 FTA nerozlišuje mezi hlavní a pomocnou činností pobočky. Ústředním požadavkem na vznik stálé provozovny v Rakousku je pevné místo k podnikání⁴¹⁾. Nicméně, výklad týkající se elementu pevného místa k podnikání a velmi úzce spojeného problému zda má podnik k dispozici prostor, kde vykonává podnikatelskou činnost, se nezdá být v Rakousku konzistentní⁴²⁾. V odchozích situacích (situacích, kdy AT subjektu vzniká stálá provozovna mimo AT) se zdá, že je aplikován vcelku striktně test pevného místa k podnikání⁴³⁾, zatímco v opačných situacích (cizímu subjektu vzniká stálá provozovna v AT), tento princip pevného místa k podnikání, jehož prostřednictvím podnik vykonává svou činnost, tak striktně aplikován není⁴⁴⁾. Na rozdíl od českého daňového práva, nevede pouhé poskytování služeb po významné časové období v rakouském daňovém právu ke vzniku stálé provozovny. V současné době taktéž Rakousko má koncept službové stálé provozovny sjednán pouze ve čtrnácti z devadesátitří uzavřených SZDZ⁴⁵⁾. Kromě smlouvy s Českou republikou je rakouská SZDZ s Řeckem jediná smlouva s členskou zemí Evropské unie, která obsahuje koncept službové stálé provozovny. Pro zajímavost, časový limit vedoucí ke vzniku stálých provozoven se ve SZDZ uzavřených Rakouskem velmi liší⁴⁶⁾.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (a proto i obsažený koncept službové stálé provozovny), nemohou vytvořit žádné nové právo zdanit příjem, právo zdanit příjem může být pouze alokováno⁴⁷⁾. Z výše uvedeného důvodu je nutno vzít v úvahu ustanovení týkající se omezené daňové povinnosti v části 98 rakouského zákona o daních z příjmů (dále ITA)⁴⁸⁾. Příjmy ze služeb nerezidentů, dle části 98 odst. 1(2) ITA vyžadují jako pro zdanění stálou provozovnu. Ve srovnání s příjmem z podnikání, příjem z profesních aktivit vyžaduje velmi malý , aby podléhal rakouskému zdanění⁴⁹⁾. Dle části 98 § 1 odst. 3 ITA je zásadní pro zdanění příjmu v Rakousku výkon nebo využívání služeb. Části 98 § 1 odst. 3 druhá věta ITA obsahuje explicitní výčet příjmů plynoucích ze služeb, jež jsou nerezidentům v Rakousku zdaňovány⁵⁰⁾. Konkrétně se jedná o:

Existence stále provozovny je ve vztahu k těmto příjmům pro účely zdanění naprosto irelevantní. Ke zdanění v Rakousku dochází i bez vzniku stálé provozovny⁵¹⁾. Nicméně ustanovení ve své podstatě má obdobný efekt jako český koncept stálé provozovny, neboť jako pro zdanění příjmů je důležitá skutečnost, že činnost je vykonávána na území Rakouska⁵²⁾,⁵³⁾.

Dle rakouského Nejvyššího správního soudu⁵⁴⁾ se poradenstvím má na mysli poskytování profesních konzultací, které v rámci operačního managementu obsahují návod k činění rozhodnutí. Dle názoru soudu je cílem konzultace zlepšení provozních procesů, které v konečném důsledku vedou k růstu celkového výkonu společnosti⁵⁵⁾. V pokynech k dani z příjmů⁵⁶⁾ zaujímá MFAT postoj že manažerské (obchodní) poradenství poskytují osoby, které provádí průzkum trhu a dále experti na racionalizační opatření. Služby týkající se marketingu, logistiky, reklamy nebo informačních technologií (dále IT) jsou za obchodní poradenství MFAT považovány taktéž⁵⁷⁾. Nicméně nákup zboží prostřednictvím zprostředkovatele, stejně tak jako přijímání objednávek, není dle Pokynů k dani z příjmů považováno za obchodní poradenství, i když tento element zahrnuje⁵⁸⁾. Zatímco pouhý prodej poradenství je považován za obchodní poradenství, příjem z komisionářské smlouvy dle sekce 98 § 1 odst. 3 ITA není považováno za manažerské poradenství (služby)⁵⁹⁾. Dle H. J. AIgnera a G. Koneczneho⁶⁰⁾, právní, lékařské, stejně tak jako psychologické služby nespadají pod definici obchodního či technického poradenství.

Výše uvedené ovšem neplatí, pokud jsou služby poskytovány pro manažerské a technické oblasti poradenské firmy⁶¹⁾. Rakouské ministerstvo financí považuje licence či jakákoliv práva na užití informací týkajících se průmyslového nebo obchodního know-how, jako např. plány architektů⁶²⁾, za technické poradenství⁶³⁾.

Vzhledem ke skutečnosti, že službová stálá provozovna v Rakousku nezavádí ani právní nástroj ke zdanění poskytování služeb, ani necharakterizuje rakouskou politiku v oblasti SZDZ, neexistuje žádný výklad soudů⁶⁴⁾. Navíc rakouské daňové právo neposkytuje jakoukoliv definici pojmu „služby“⁶⁵⁾. Nicméně v administrativní praxi je používána celá řada výkladů konceptu stálé provozovny, a to na úrovni SZDZ, obzvláště pak ve vztahu ke konceptu službové stálé provozovny zakotveném v SZDZ CZ-AT. Oddělení mezinárodního zdanění MFAT vydává tzv. EAS - express answering services (expresní služba zodpovídající dotazy)⁶⁶⁾. Výše uvedené odpovědi nejsou právně závazné a v podstatě se jedná o odpovědi MFAT na otázky daňových poplatníků, které jsou zveřejňovány široké veřejnosti⁶⁷⁾,⁶⁸⁾. Dále MFAT vydává taktéž Transfer Pricing Guidelines (směrnice pro převodní ceny), která taktéž obsahuje definici stálé provozovny, a to pro účely smluvního daňového práva⁶⁹⁾. Výše uvedená směrnice a EAS odrážejí pouze právní názor MFAT, proto těmito výklady nejsou vázány soudy. Nicméně reprezentují právní stanovisko MFAT a jsou velmi důležitá při praktické aplikaci SZDZ⁷⁰⁾. V tomto ohledu tak EAS poskytují určitý návod pro daňového poplatníka při výkladu konceptu službové stálé provozovny v SZDZ CR-AT z rakouského pohledu.

Zásadním požadavkem při zdaňování zisků podniku v rámci konceptu službové stálé provozovny je časový aspekt, tedy časový limit. Česká republika, která trvala na zahrnutí konceptu službové stálé provozovny do smlouvy, všeobecně neuvádí frázi „u stejného nebo souvisejícího projektu“, tak jako ji uvádí Modelová smlouva OSN. Z tohoto důvodu koncept službové stálé provozovny uvedený ve smlouvě tuto podmínku taktéž neobsahuje. V porovnání s ustanovením v Modelové smlouvě OSN, definice konceptu v SZDZ CR-AT nezakládá možnost zneužití, neboť časový limit nemůže být obcházen „dělením kontraktů“. Komentáře k článku 5 bod 18 Modelové smlouvy OECD uvádí, že:

"(...)několikráte bylo zjištěno, že podniky (...)rozdělovaly své kontrakty na několik částí, každou na dobu kratší než dvanáct měsíců, a zisky se přičítaly různým společnostem, které však byly vlastněny stejnou skupinou."

Nicméně, dle SZDZ CR-AT a aplikaci konceptu službové stálé provozovny oběma smluvními státy, se při výpočtu časového limitu musí vzít v potaz veškeré služby poskytované na území daného státu. A to z toho důvodu, že služby poskytované na území České republiky ve formě individuálních kontraktů vedou ke vzniku stálé provozovny bez ohledu na povahu služeb a počet klientů. Výpočet časového limitu šesti měsíců proto není ovlivněn skutečností, zda jsou služby poskytovány na území České republiky v rámci nesouvisejícího projektu. Výše uvedené se taktéž týká projektů, které jsou prováděny na území Rakouska. Všechny projekty a služby se sčítají dohromady bez ohledu na počet klientů či skutečnost, zda jsou služby poskytovány odděleně. Jinými slovy, „omezování projektů“ tak, jak je zakotveno v komentáři k článku 5 Modelové smlouvy OECD v bodě 18, se na službové stálé provozovny dle SZDZ CR-AT nevztahuje.

Kromě toho obě smluvní strany v rámci konzultací v roce 2011 vyjádřily svůj názor, že příslušný časový limit šesti měsíců se chápe jako období více jak 183 dní v jakémkoliv období dvanácti měsíců⁷¹⁾. Tuto pozici taktéž odráží poslední update Komentáře k Modelové smlouvě OSN v části týkající se službové stálé provozovny. Definici časové limitu, která vzešla z česko-rakouské konzultace lze kritizovat, neboť smlouva jasně uvádí pravidlo šesti měsíců pro službovou stálou provozovnu, zatímco v článku 14 uvádí více konkrétní časový limit 183 dní. Navíc taktéž existují smlouvy, které uzavřela Rakouská republika, a které explicitně uvádí časový limit 183 dní⁷²⁾. Lze tedy dovozovat, že časový limit 183 dní pro vznik službové stálé provozovny v SZDZ CR-AT nebyl původním záměrem vyjednavačů smlouvy.

Vymezení doby trvání poskytování služeb dle MFAT ilustruje následující příklad⁷³⁾:

"Česká IT společnost poskytuje v Rakousku IT služby v podobě různých individuálních smluv a servisních balíčků. Pokud poskytování všech servisních balíčků bude na rakouském území trvat déle jak 183 dní v jakémkoliv dvanácti měsíčním období, povede poskytování těchto služeb ke vzniku rakouské stálé provozovny české společnosti."

V rámci výše uvedené konzultace byla taktéž vyřešena problematika výpočtu 183 dní. Přístup OECD, který byl vyvinut pro konstrukční projekty⁷⁴⁾ se na službovou stálou provozovnu v SZDZ CR-AT nevztahuje⁷⁵⁾. Na místo toho odkazuje MFAT na vymezení časového limitu v článku 14 (3) SZDZ CR-AT. Navíc ke dnům fyzické přítomnosti⁷⁶⁾ se započítávají taktéž dny příjezdů a odjezdů⁷⁷⁾. Navíc, jak uvádí článek:

"(...) dny strávené mimo stát činnosti, jako jsou soboty a neděle, státní svátky, dovolené a služební cesty přímo spojené se zaměstnáním příjemce v tomto státě, po kterých bylo v činnosti na území tohoto státu pokračováno⁷⁸⁾ ", se do výpočtu taktéž započítávají.

Z výše uvedeného lze dovodit, že důvodem k učinění odkazu na časový limit 183 dní v článku 14 (3) SZDZ CR-AT mohla být česká strana, neboť pravidlo vyplývá z domácí daňové legislativy. MFCR vydalo pokyn D-300⁷⁹⁾, který obsahuje pravidlo pro výpočet 183 dní v případě určování rezidentství daňového poplatníka v České republice.

Vnitropodnikové aktivity v podobě služeb se v jednotlivých nadnárodních korporacích⁸⁰⁾ výrazně liší a velmi často zahrnují administrativní, technické, finanční a obchodní služby⁸¹⁾. Zahrnuty mohou být taktéž manažerské, koordinační a kontrolní funkce. Mateřská společnost může např. poskytovat svůj seniorní management dceřiné společnosti, aby činil všechny důležitá rozhodnutí týkající se společnosti. Mateřská společnost taktéž může provádět , training a depozitářské funkce pro svoje dceřiné společnosti, a to v rámci vnitropodnikovývh dohod. Je zcela zřejmé, že poskytování vnitropodnikových služeb vyvolává nejen problémy s převodními cenami⁸²⁾, ale taktéž zásadní otázku, zda poskytování těchto služeb dle SZDZ CR-AT může vést ke vzniku službové stálé provozovny⁸³⁾. Jinými slovy, následně se zaměříme na problematiku, zda definice službové stálé provozovny pokrývá taktéž poskytování vnitropodnikových služeb.

MFAT se s problémem, na který druh aktivit pojem „služby“ v článku 5 (3)(b) SZDZ CR-AT odkazuje, vypořádalo⁸⁴⁾. V rakouském Transfer Pricing Guidelines se MFAT při diskusi zda při poskytování vnitropodnikových služeb vzniká stálá provozovna, rozlišuje mezi poskytováním „aktivních“ a „pasivních“ služeb⁸⁵⁾. Společnost poskytuje pasivní služby v případě, že se něčeho zdržuje nebo že něco toleruje nebo dovoluje specifické aktivity, jako např. užívání strojů. Leasing a pronájem strojů se považuje za pouhou pasivní službu⁸⁶⁾. Kvůli nedostatku aktivní obchodní činnosti leasing nebo pronájem strojů nevede ke vzniku stálé provozovny⁸⁷⁾. V duchu tohoto výkladu MFAT pokračuje a dovozuje taktéž, že pasivní poskytování zaměstnanců taktéž nevede ke vzniku stálé provozovny⁸⁸⁾. V případě, že podstatou smlouvy je pasivní služba, jako např. povolení užívat zaměstnance, má se za to, že v Rakousku stálá provozovna nevzniká. V tomto ohledu je pro MFAT irelevantní, zda jsou zaměstnanci poskytování příležitostně mezi nezávislými podniky, nebo ve skupině⁸⁹⁾. Pro klasifikaci aktivní služby, která vede ke vzniku službové stálé provozovny, je zásadní faktor vlivu mateřské společnosti na řízení dceřiné společnosti⁹⁰⁾. Manažerské aktivity mateřské společnosti z rakouské perspektivy mohou vést ke vzniku službové stálé provozovny pouze tehdy, pokud jsou klasifikovány jako aktivní služby. Nicméně se zdá, že přístup MFAT neodpovídá znění smlouvy. Termín služby zahrnuje širokou paletu aktivit, a lze dovodit, že pronájem zaměstnanců a vnitropodnikové služby spadají pod ustanovení o službové stálé provozovně. Proto může v této oblasti docházet ke kvalifikačním konfliktům a tyto konflikty mohou vést až ke dvojímu zdanění/nezdanění. Navíc přiřazování zaměstnanců a pronájem zaměstnanců je kontroverzním tématem samo o sobě, neboť oba smluvní státy aplikují jiný výklad ve vztahu k osobě zaměstnavatele.

Obdobný přístup k nakládání s vnitropodnikovým poskytováním služeb ve vztahu k existenci službové stálé provozovny lze identifikovat taktéž v České republice. Ačkoliv MFČR oficiálně nepublikovalo žádný postoj, lze jej dovodit z výkladové praxe. Všeobecně existence službové stálé provozovny závisí na charakteru poskytované vnitropodnikové služby. Poskytování vnitropodnikových služeb vede ke vzniku službové stálé provozovny pouze v případě, že jsou vykonávány aktivní služby. Pasivní služby zahrnují situace, kdy jsou vnitropodnikově poskytovány např. marketingové služby, řídící služby, reprezentační služby nebo informační služby⁹¹⁾.

Na rozdíl od staré SZDZ CR-AT, nová smlouva zahrnuje koncept službové stálé provozovny. Zahrnutí toho ustanovení do nové smlouvy na české straně vyřešilo celou řadu výkladových stanovisek, která byla odlišné od soudní judikatury. Nicméně, problematika službové stálé provozovny může v praxi vzbudit celou řadu výkladových otázek, neboť představuje odklon od Modelové smlouvy OECD. Navíc, odlišné přístupy ke zdaňování služeb v českém a rakouském daňovém právu mohou taktéž způsobit potíže při aplikaci tohoto principu zakotveného v SZDZ CZ-AT. Typ poskytované služby a časový limit jsou dvě základní charakteristiky, které jsou pro koncept službové stálé provozovny určující⁹²⁾. Rozsah časového limitu pro vznik službové stálé provozovny ve SZDZ CR-AT ve srovnání s definicí v Modelové smlouvě OSN lze považovat za poměrně široký. Na rozdíl od konceptu službové stálé provozovny je v modelové smlouvě OSN pro výpočet časového limitu nutno vzít v úvahu všechny poskytované služby na území smluvních států. Z tohoto důvodu koncept službové stálé provozovny obsažený v SZDZ CR-AT nezakládá důvod ke zneužívání např. v podobě rozdělování kontraktů. Velmi zajímavou otázkou jak z pohledu daňové praxe, tak z pohledu akademického je, zda poskytování vnitropodnikových služeb spadá pod koncept službou stálé provozovny. Jedním z přístupů, jak se s daným problémem vypořádat, je klasifikace služby na aktivní či pasivní. V případě, že dochází k poskytování vnitropodnikových služeb ve formě pronájmu zaměstnanců, dle MFAT se jedná o pasivní službu a nedochází tedy ke vzniku službové stálé provozovny. Problematika vnitropodnikových služeb odráží skutečnost, že ministerstva financí obou smluvních států se tuto problematiku snaží vykládat prostřednictvím vydávání výkladových stanovisek ať již ve formě pokynů či EAS nebo nařízeními k dani z příjmu nebo převodním cenám. Tento přístup ovšem vede ke kvalifikačním konfliktům a právní nejistotě. Proto je nezbytné vykládat koncept službové stálé provozovny autonomně a pouze v kontextu příslušné smlouvy samotné. Navíc, společné porozumění tomuto spíše novému a obtížně uchopitelnému konceptu službové stálé provozovny se na mezinárodní úrovni vysoce cení.

Službové stálé provozovny v rakouských SZDZ⁹³⁾

 I----------------------------I-----------------------------------------------I I    Smluvní stát 94)        I           Službová stálá provozovna           I I                            I-----------------------------------------------I I                            I                 časový limit                  I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Azerbajdžán                I                       6                       I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Česká republika            I                    6 (12)                     I I                            I  (>183 dní dle česko-rakouské konzultace)  I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Kuba                       I                      12                       I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Čína                       I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Řecko                      I               >180 dní (12)                I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Hong Kong                  I              >183 dní (in 12)              I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Indie                      I              žádný časový limit               I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Indonésie                  I                    3 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Kyrgizstán                 I                      12                       I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Nepál                      I               >183 dní (12)                I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Nový Zéland                I               >183 dní (12)                I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Saudská Arábie             I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Singapur                   I               >183 dní (12)                I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Thajsko                    I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I 

Službové stálé provozovny v českých SZDZ

 I----------------------------I-----------------------------------------------I I     Contracting state      I                  Service PE                   I I                            I-----------------------------------------------I I                            I                time threshold                 I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Albánie                    I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Arménie                    I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Austrálie                  I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Azerbajdžán                        I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Belgie                     I                    9 (15)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Bosna a Hercegovina        I                     6(12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Bulharsko                  I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Čína                       I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Egypt                      I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Estonsko                   I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Etiopie                    I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Filipíny                   I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Finsko                     I                    12 (18)                    I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Francie                    I                    9 (15)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Gruzie                     I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Chorvatsko                 I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Indonésie                  I                    3 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Irsko                      I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Island                     I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Izrael                     I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I JAR                        I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Jordánsko                  I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Kanada                     I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Kazachstán                 I                      12                       I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Kuwait                     I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Kypr                       I                     6(12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Libanon                    I                    9 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Litva                      I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Lotyšsko                   I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Maďarsko                   I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Makedonie                  I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Malta                      I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Maroko                     I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Mexico                     I                     6(12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Moldávie                   I                    3 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Mongolsko                  I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Norsko                     I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Nový Zéland                I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Portugalsko                I                    12 (15)                    I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Rakousko                   I                     6(12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Rumunsko                   I                    9 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I SAE                        I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Singapur                   I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Slovenská Republika        I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Slovinsko                  I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Srbsko a Černá Hora        I                    9 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Syrie                      I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Tádžikistán                I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Thajsko                    I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Turecko                    I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Ukrajina                   I                    3 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Uzbekistán                 I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I USA                        I                    9 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Venezuela                  I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I I Vietnam                    I                    6 (12)                     I I----------------------------I-----------------------------------------------I