Majetek dlouhodobé spotřeby, ať už hmotné povahy jako stavby, výrobní linky, automobily, pracovní stroje a zařízení apod., nebo povahy nehmotné coby software, projekty, patenty, know-how apod. nejsou uznány jako okamžité nákladové položky, ale obvykle až postupně formou odpisů, případně v zůstatkové ceně. Tento obecný princip platí jak v účetním, tak daňovém světě, třebaže pravidla odpisování a uznávání zůstatkové ceny se liší. Ovšem účetně versus daňové rozdíly mohou mít i hlubší povahu, různit se může také samotný základ výpočtu odpisů a zůstatkové ceny - ocenění těchto dlouhodobých investic. V praxi sice nejde o příliš početné případy, ovšem tím spíše zde proto může dojít k chybám, které mohou mít značně nepříjemné finanční dopady.
Účetní
versus
daňové oceňování investicIng.
Martin
Děrgel
Účetní oceňování investic
Stejně jako matematici i účetní potřebují znát číselné hodnoty zpracovávaných položek. Nelze účtovat jen na podkladě popisných a kvalitativních charakteristik např. o „zbrusu novém velkém červeném soustruhu“, nýbrž např. o „DHM pořízeném za 80 000 Kč“. Špatné ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku
alias
investic je přitom vážným problémem, nadhodnocení - o položky, které měly zůstat provozními náklady - poškozuje účetní jednotku a naopak nezahrnutí určitého nákladu do ocenění investice poškozuje státní pokladnu, což správci daně neodpouští.Způsob účetního ocenění investice je určen zejména způsobem jejího nabytí:
-
pokud byl pořízen úplatně, tak se ocení pořizovací cenou, což je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,
-
byl-li vytvořen vlastní činností, ocení se vlastními náklady, tj. přímé náklady vynaložené na výrobu (jinou činnost) a nepřímé náklady, které se k ní vztahují,
-
jestliže byl nabyt bezúplatně, bude oceněn reprodukční pořizovací cenou, která je definována jako cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,
-
vkladem nabytý majetek se ocení podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny.
Podrobnosti účetního oceňování investic v případě podnikatelských účetních jednotek najdeme zejména v § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“), a v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 013 - DNM a DHM.
Příklad 1
Účetní ocenění DHM
Společnost s r. o. se zabývá ekologickým zemědělstvím, přičemž pro tyto účely si pořídilo následující tři DHM:
1)
Zemědělský traktor koupený tzv. na úvěr od banky:
-
Prodejní cenu 400 000 Kč ze 100 000 Kč uhradilo z účtu samo s. r. o., a na zbylých 300 000 Kč si vzalo krátkodobý bankovní úvěr, s tzv. úvěrovým rámcem 500 000 Kč, protože z něj chce hradit i nákup osiva.
-
Účetním oceněním traktoru (DHM) bude pořizovací cena, která zde odpovídá jeho sjednané kupní ceně 400 000 Kč. Není podstatné, že část ceny byla kryta úvěrem, ani že tento úvěr umožňuje i další využití.
2)
Společník s. r. o. do něj v rámci zvýšení základního kapitálu vložil traktorovou vlečku:
-
V souladu s § 143 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, tento nepeněžitý vklad ocenil znalec částkou 50 000 Kč. Tato hodnota byla uvedena v prohlášení o zvýšení vkladu, přičemž bylo rozhodnuto, že se celá tato částka započítává na emisní kurs.
3)
Šikovní zaměstnanci s. r. o. z valné části svépomocí během dvou měsíců postavili garáž pro traktor:
-
Do účetního ocenění této investice se promítnou zejména všechny přímé náklady, jako mzdy a pojistné zaměstnanců podílejících se na výstavbě, nakoupený stavební materiál, správní poplatky, dílčí externí subdodávky jiných firem. A také případné nepřímé náklady bezprostředně související s touto výstavbou.
Jak už tomu tak ale bývá, ohledně účetního oceňování investic není ani tak problém s tím, co účetní předpisy spolu s účetními standardy uvádějí, ale naopak s tím, o čem mlčí nebo blíže neupřesňují. Některými z těchto otázek se v rámci svých odborných doporučení (tzv. Interpretací) naštěstí zabývala nejpovolanější účetní autorita - Národní účetní radu - sestávající z Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze, zastoupené Fakultou financí a účetnictví (www.nur.cz). Tématu účetního oceňování DNM a DHM se věnovaly zejména čtyři z těchto interpretací, které si stručně přiblížíme.
I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dl. majetku
Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice.
Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady, které budou promítnuty do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popř. bude uplatněna zásada časového rozlišení. Jedná se hlavně o tyto položky: stanovení koncepce,
marketing
, průzkum trhu, výběrové řízení, tendr, náklady na vyřazení nesouvisející stavby.I-20 Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů
V souvislosti s pořizováním aktiv - dodavatelsky nebo ve vlastní režii - mohou být účetní jednotky povinny vynaložit výdaje, bez kterých není možné dané aktivum pořídit nebo používat. Například výdaje na vybudování související infrastruktury (komunikací, chodníků, vodovodního řadu...), která není majetkem účetní jednotky nebo které bude následně předáno třetí osobě (zpravidla obci) apod.
Podmíněné investiční výdaje jsou součástí pořizovací ceny hlavního aktiva za splnění podmínek:
-
podmíněné investiční výdaje nejsou refundovány, či jsou refundovány pouze částečně,
-
podmíněné investiční výdaje nejsou vynaloženy v důsledku darovací smlouvy,
-
účetní jednotka podmíněné investice nevyužívá a nemá nad jejich užitím žádnou kontrolu,
-
podmíněné investiční výdaje vynaloží až po schválení investičního záměru pořídit hlavní aktivum,
-
vynaloží podmíněné investiční výdaje až po vzniku této povinnosti.
Případná částečná refundace (náhrada) od třetí osoby příslušně snižuje podmíněné investiční výdaje.
I-25 Ocenění po předchůdci
Když se nabývají položky majetku přeměnou nebo převodem závodu (podniku), tak je otázkou jak navázat na ocenění u předchůdce. Neboli převzít i „strukturu“ původní účetní hodnoty (odpisy) nebo ne.
S výjimkou dalšího odstavce nabyvatel pro stanovení brutto hodnoty majetku použije: (a) při převzetí ocenění [§ 24 odst. 3 písm. a) bod 1 ZÚ] jeho netto hodnotu z účetnictví předchůdce, (b) při ocenění reálnou hodnotou [§ 24 odst. 3 písm. a) bod 2 ZÚ] jeho reálnou hodnotu. Jak při ocenění v účetních hodnotách předchůdce, tak při reálné hodnotě jsou oprávky a opravné položky vždy nulové. Pokud nedošlo k faktické změně kontroly nad majetkem - jde pouze o formální reorganizace propojených osob (např. fúze sesterských společností) - je možné při volbě ocenění po předchůdci také přebrat veškeré složky účetního ocenění, tj. původní brutto hodnotu, oprávky i opravné položky.
I-26 Slevy z pořizovací ceny DHM v násl. účetních obdobích po uvedení do užívání (u nabyvatele)
Při neexistenci jiných důvodů ke slevě se má za to, že sleva z ceny pořízeného majetku souvisí s tímto majetkem jako takovým, a proto by měla být účtována proti jeho pořizovací ceně. Např. sleva kvůli pozdnímu uvedení do provozu, předem dohodnutou slevu v závislosti na výkonnosti aktiva.
Pokud je poskytnuta následná sleva z ceny majetku, která se prokazatelně vztahuje k provozním nákladům (např. dodavatel způsobil nefunkčnost aktiva vedoucí ke ztrátám z provozu), pak poskytnutá sleva
de facto
kompenzuje tyto ztráty a patří do výnosů. Za slevu či snížení hodnoty majetku tedy nelze považovat kompenzaci (náhradu) ztrát vzniklých v souvislosti s užíváním aktiva.Daňové oceňování investic
V daních z příjmů nevystačíme s účetními metodami, které jsou až příliš liberální a zahleděné do snahy o maximálně přesné vyjádření skutečnosti v objektivním slova smyslu, aniž si příliš všímají možných daňových úskalí. Známe to z nesčetných případů, kdy se účetní a daňový pohled významně liší, jako třeba u pohledávek, cenných papírů a podílů, mank a škod, úroků, zaměstnaneckých benefitů, různých sankcí, reprezentace a darů, opravných položek. Výjimkou není ani metodika oceňování hmotného („HM“) a nehmotného majetku („NM“).
Za účelem snazšího vyjadřování bylo pro daňové ocenění odpisovaného HM a NM zvoleno speciální označení vstupní cena, kterou definuje § 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Toto ocenění u koupě a při výrobě ve vlastní režii sice primárně vychází z účetního ocenění (pořizovací cena, vlastní náklady), které je ovšem v určitých případech modifikováno - a to zejména u nemovitého majetku a u poplatníků z řad fyzických osob. Jedním z možných druhů vstupní ceny je dále třeba reprodukční pořizovací cena, ale její vymezení je odlišné od výše uvedeného účetního stejně znějícího pojmu (třebaže v praxi zde půjde o různé částky jen zcela výjimečně). Systém daňového oceňování investic vstupní cenou je tedy následující:
1. Majetek pořízen úplatně - pořizovací cenou
a)
Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení, je součástí vstupní ceny i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.
Příklad 2
Z nájemce se stane vlastník
ABC, s. r. o., si pro účely podnikání pronajalo skladiště patřící firmě XYZ, a.s., na dobu tří let. Protože skladišti chyběla sklopná rampa usnadňující nakládku a vykládku zboží, bylo stranami dohodnuto, že nájemce (ABC) za své peníze toto technické zhodnocení stavby nechá provést, přičemž bude oprávněn jej v souladu s § 28 odst. 3 ZDP daňově odpisovat po dobu nájmu. Za toto zhodnocení mu přitom vlastník (XYZ) po skončení nájmu ale nebude muset vyplatit žádnou náhradu. Před ukončením nájmu byl dohodnut prodej skladiště nájemci.
K datu odkoupení skladu za sjednanou kupní cenu např. 5 000 000 Kč byla daňová zůstatková cena jeho samostatně nájemcem odpisovaného technického zhodnocení (sklopné rampy) 500 000 Kč, náklady související s pořízením stavby (znalecký posudek, právníkovi za smlouvu, katastrální poplatky...) činily dalších 100 000 Kč.
Účetní pořizovací cenou skladiště je 5 100 000 Kč, naproti tomu daňovou vstupní cenou 5 600 000 Kč. Kupující (ABC) samozřejmě po nabytí vlastnictví již nebude odděleně evidovat ani samostatně odpisovat ono technické zhodnocení, které se stalo součástí skladiště. Daňově začne celý tento HM odpisovat z 5 600 000 Kč.
b)
Nejsou-li při bezprostředním odkoupení majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu dodrženy daňové podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP - pročež se stává nájemné zpětně daňově neúčinné - lze do vstupní ceny zahrnout daňově neuznané nájemné.
c)
U nemovitého majetku, který poplatník - fyzická osoba - pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.
Příklad 3
Stavba FO pronajatá dříve/později než/až po 5 letech
Pan Jiří již 10. května 2009 koupil rekreační chatu za 1 000 000 Kč pro soukromé využití své rodiny a známých. Od května 2014 se rozhodl začít rekreační chatu pronajímat, pročež jí hodlá daňové odpisovat.
Ovšem na otázku, jak vysoká bude její vstupní cenu je nutno dopovědět, kdy přesně zahájil nájem chaty:
-
Když to bude nejpozději 11. května 2014, zůstane vstupní cenou pořizovací cena chaty (k tomu ale viz hned další výjimka d), tedy kupní cena (1 000 000 Kč), případně zvýšená o související výlohy, což ale není obvyklé.
-
Jestliže to ale bude až déle než 5 let po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy 12. května 2014 nebo později, tak kupní cena nebude nic platná, protože vstupní cenou musí být reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku, což může být v závislosti na údržbě, zhodnocení a lokalitě více i méně než kupní cena. S ohledem na odbornou náročnost se to neobejde bez znalce v oceňování staveb.
d)
U nemovitého majetku, který poplatník - fyzická osoba - pořídil úplatně v době kratší než 5 let před vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.
Příklad 4
Stavba vložená do podnikání FO dříve
versus
později než po 5 letechPaní Helena 1. května 2009 koupila garáž za 100 000 Kč pro parkování auta v rámci svého podnikání (OSVČ). Protože ale v té době uplatňovala tzv. paušální výdaje procentem příjmů a nevedla daňovou evidenci ani účetnictví, neměla obchodní majetek („OM“) podle § 4 odst. 4 ZDP. Proto ani do něj nemohla garáž vložit.
Od roku 2014 přešla na daňovou evidenci (§ 7b ZDP), takže již mohla garáž zahrnout do OM. Čímž by získala možnost daňově uplatňovat odpisy této stavby (HM), pročež ale musí nejprve stanovit její vstupní cenu.
Ovšem na otázku, jak vysoká bude vstupní cenu je nutno dopovědět, kdy přesně stavbu do OM vložila:
-
Když to bude nejpozději 2. května 2014, tak vstupní cena garáže bude vycházet z její pořizovací ceny, tedy z kupní ceny (100 000 Kč), případně zvýšené o výlohy související s jejím pořízením. Vedle toho ale může dále do vstupní ceny zahrnout také veškeré prokazatelně vynaložené náklady na opravu a technické zhodnocení garáže od doby jejího pořízení v květnu 2009 do zahrnutí stavby do OM (odkdy již budou opravy okamžitým daňovým výdajem a technické zhodnocení bude standardně zvyšovat vstupní cenu podle § 29 odst. 3 ZDP).
-
Jestliže to ale bude až déle než 5 let po koupi, tedy až 3. května 2014 a později, tak stejně jako v předešlém příkladu musí být vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.
e)
U movitého majetku, který poplatník - fyzická osoba - pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu.
Příklad 5
Auto vložené do podnikání FO až po roce
Pan Novák si 1. května 2013 koupil osobní automobil za 250 000 Kč pro soukromé využití, neboť byl v té době jen zaměstnancem. Dne 1. dubna 2014 začal podnikat jako živnostník ve stavebnictví, pročež využíval podle potřeby i onen automobil. O svých příjmech a výdajích povede daňovou evidenci. Jak do ní promítne automobil?
Pokud vozidlo do OM nezahrne, nemůže do daňových výdajů ani zčásti zahrnovat jeho odpisy, opravy a údržbu, ani pojištění apod. Což se panu Novákovi moc nezamlouvalo a rozhodl se proto auto vložit do OM jako hmotný majetek. Ovšem na otázku, jaká bude tato vstupní cenu je nutno dopovědět, kdy automobil vložil do OM:
-
když to bude nejpozději 2. května 2014, tak vstupní cenou zůstane pořizovací cena automobilu, tedy zejména jeho kupní cena (250 000 Kč), případně zvýšená o související výlohy, což v těchto případech není obvyklé,
-
jestliže to ale bude až rok po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. května 2014 nebo později, tak již kupní cena nebude nic platná, protože vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, což bude zajisté méně než původní kupní cena.
2. Majetek pořízen nebo vyroben ve vlastní režii - vlastní náklady
a)
U nemovitých věcí, které poplatník - fyzická osoba - pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.
b)
U nemovitých věcí, které poplatník - fyzická osoba - pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.
3. Nabytí hmotného movitého majetku věřitelem z titulu zajištění pohledávky převodem vlastnického práva - hodnota nesplacené pohledávky
4. Majetek nabytý bezúplatně - cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí
a)
Pokud je právní nástupce (dědic) povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (zůstavitelem) podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, tak se vstupní cena majetku nemění.
b)
Pokud poplatník - fyzická osoba - takto nemovitou věc nabyl před méně než 5 lety, může vstupní cenu zvýšit o náklady vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení.
c)
Pokud poplatník - fyzická osoba - takto majetek (nejen nemovitý) nabyl již před více než 5 lety, rozumí se vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.
5. Technické zhodnocení (TZ) hmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 („drobný“ DHM) - hodnota TZ zvýšená o ocenění „drobného“ DHM
6. Převedení či přechod majetku ze zahraničí - přepočtená zahraniční cena (§ 23 odst. 7 ZDP, § 32c odst. 2)
7. V ostatních případech - reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku
a)
U nemovitých kulturních památek nebude (na rozdíl od pravidel oceňovacího zákona) brán zřetel na kategorii kulturní památky, historické stáří ani na cenu uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby.
b)
U poplatníka - fyzické osoby - s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP je třeba toto ocenění stanovit již při zahájení nájmu. A to i když majetek neodpisuje a uplatňuje (prozatím) tzv. paušální výdaje z nájmu.
c)
Při vkladech do obchodní
korporace
je tento nabyvatel povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 ZDP, takže přebírá jeho vstupní cenu i metodu odpisování. V případě vkladatelů - fyzických osob - je toto pokračování v započatém daňovém odpisování podmíněno tím, že HM u nich byl zahrnut do obchodního majetku.d)
Pokud vkladatel - fyzická osoba - neměl HM v obchodním majetku, pak nabyvatel nebude pokračovat odpisování. A vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena pouze, pokud HM vkladatel pořídil již před pěti a více lety. Jestliže ale vkladatel HM pořídil v době kratší než 5 let před jeho vkladem, bude u nabyvatele vstupní cenou s ohledem na způsob jeho nabytí vkladatelem: pořizovací cena, vlastní náklady nebo cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní
korporace
.Příklad 6
Vklad soukromého majetku do s. r. o.
Pan Miloš doposud nijak nepodnikal ani jako OSVČ ani v rámci obchodní společnosti. V březnu 2009 si pro své soukromé účely zakoupil osobní automobil za 250 000 Kč, s čímž nebyly spojeny žádné další související výlohy. Nyní se v březnu 2014 rozhodl založit s. r. o., do jehož základního kapitálu vloží právě zmíněné vozidlo.
Prvotní nepeněžité vklady do s. r. o. musí vždy ocenit znalec vybraný ze seznamu znalců, který v tomto případě stanovil v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, částku 100 000 Kč. Protože pan Miloš neměl auto v obchodním majetku, nebude jeho s.r.o. pokračovat v odpisování vozidla. A neuplatní se zde ani pravidlo z § 29 odst. 1 ZDP, že pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou HM vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval. A to proto, že zde o žádný „případ uvedený v § 30 odst. 10“ nejde.
Jak tedy s. r. o. stanoví vstupní cenu auta? K tomu ještě musíme doplnit zadání o informaci, jestli byl:
-
HM vložen do s. r. o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení, pak bude vstupní cenou tohoto HM u s. r. o. jeho původní pořizovací cena, tedy 250 000 Kč, kterou je ale nutno hodnověrně prokázat, jinak by bylo velmi problematické daný majetek daňově odpisovat;
-
HM vložen do s. r. o. v době delší než 5 let od jeho pořízení, pak bude vstupní cenou vloženého auta jeho aktuální reprodukční pořizovací cena, tedy 100 000 Kč.