Není nic neobvyklého, že po uzavření účetních knih a schválení a zveřejnění účetní závěrky se účetní jednotka dozví o skutečnostech, které měly být zaúčtovány v minulém účetním období, ať již jako výnos, nebo jako náklad. Že existuje povinnost podat dodatečné daňové přiznání na zvýšení daňové povinnosti, nebo možnost podat daňové přiznání na snížení daňové povinnosti, je v těchto situacích dlouhodobě zažitá praxe. V účetnictví je však v těchto případech nutno respektovat ustanovení § 17 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, kde se uvádí: „Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou přeměny společností“. Zjištěnou situaci tedy je nutné zaúčtovat v běžném účetním období. Tato operace se zaúčtovala v běžném účetním období výsledkově, zpravidla jako mimořádný výnos či mimořádný náklad, aby se tak vyjádřila skutečnost, že to do běžného výsledku hospodaření nepatří. Nicméně byl zkreslen celkový výsledek hospodaření jak minulého účetního období, kam tato transakce patřila, avšak zaúčtovaná nebyla, tak běžného účetního období, kde naopak neměla co dělat.
Opravy chyb minulých let
prof. Ing.
Libuše
Müllerová
CSc.
Ve výkazech (jak v rozvaze, tak ve výkazu zisku a ztráty) pak informace týkající se výsledku hospodaření nebyly srovnatelné. Přitom § 4 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se uvádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, uvádí „Každá z položek rozvahy, z položek výkazu zisku a ztráty a z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informace o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období.“, a dále pak „V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 6 zákona. Každá úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací se odůvodní v příloze.“ Zajištění tohoto požadavku umožnila novela účetních předpisů v roce 2013.
Jiný výsledek hospodaření minulých let
S účinností od 1.1.2013 byl do vyhlášky č. 500/2002 Sb. doplněn nový § 15a s názvem Výsledek hospodaření minulých let. Na základě tohoto ustanovení byla doplněna v pasivech rozvahy ve vlastním kapitálu nová rozvahová položka:
A. IV. Výsledek hospodaření minulých let A. IV. 1. Nerozdělený zisk minulých let 2. Neuhrazená ztráta minulých let 3. Jiný výsledek hospodaření minulých let
Zavedením nové položky Jiný výsledek hospodaření minulých let je vyřešena srovnatelnost položek běžného i minulého účetního období. V praxi to pak znamená:
a)
změnu způsobu účtování transakcí patřících do minulého (nebo minulých) účetních období nikoliv výsledkově, nýbrž podle povahy na vrub nebo ve prospěch kapitálu,
b)
úpravu vykazovaných položek minulého účetního období v účetních výkazech; Položky minulého účetního období by se v těchto případech ve výkazech měly upravit na takovou výši, jaká by byla, kdyby se v minulém účetním období tato transakce správně zaúčtovala.
Příklad
Způsob účtování a vykazování při opravě chyby minulých let
Přestavme si následující modelovou situaci v účetní jednotce ABC (pro zjednodušení neuvažujeme DPH).
Varianta 1
V souvislosti s auditem účetní závěrky zaslal odběratel XYZ účetní jednotce ABC konfirmační dopis, ve kterém požaduje odsouhlasení závazku vykazovaného ve svém účetnictví ve výši 100 000 Kč.
Společnost ABC na základě této kontroly zjistila, že vystavená faktura (například vlivem výpadku výpočetní techniky) na částku 100 000 Kč nebyla zaúčtována, přitom účetní knihy byly uzavřeny, účetní závěrka schválena a zveřejněna.
V roce X vykázala účetní jednotka ABC v účetní závěrce čistý zisk 500 000 Kč.
Na základě této skutečnosti bude účetní jednotka ABC postupovat ve dvou krocích:
1)
V dodatečném daňovém přiznání zvýší daňovou povinnost na daň z příjmů za minulý rok a daň odvede (předpokládejme sazbu daně z příjmů 19%), tedy 19 000 Kč.
2)
Zaúčtuje tuto transakci v běžném účetním období následovně:
I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Operace I Kč I MD I D I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Výnos patřící do zisku minulého období (vystavená fa) I 100 000 I 311 I 42x I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Daň z příjmů vypočtená v daňovém přiznání I 19 000 I 42x I 341 I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Odvod daně z příjmů I 19 000 I 341 I 221 I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I
Ve výkazech roku X+1 bude upraveno minulé účetní období u všech položek, kterých se tato transakce týká:
I-----------------------------------------------------------------------------------I I Rozvaha účetní jednotky ABC k 31. 12. X+1 I I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I Aktiva I Běžné I Minulé I Pasiva I Běžné I Minulé I I I období I období I I období I období I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I Odběratelé I xxxxxxx I I Jiný VH minulých let I I +81 000 I I - úprava MO I I + 100 000 I - úprava MO I I I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I I I I Stát-daňové závazky I xxxxxxx I I I I I I - úprava MO I I +19 000 I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I Úprava I I +100 000 I Úprava minulého období I I +100 000 I I minulého I I I I I I I období I I I I I I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I-----------------------------------------------------------------------------------I I Výkaz zisku a ztráty účetní jednotky C 31. 12. X+1 I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I I I Běžné I Minulé I I I období I období I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I I Úprava položky minulého období - splatná daň z příjmů I I +19 000 I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I I Úprava výsledku hospodaření minulého období (zvýšení) I I +81 000 I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I
Obdobným způsobem by se účtovalo a prováděla oprava v účetních výkazech v případě, že by nebyla zaúčtována dodavatelská faktura patřící do nákladů minulého účetního období.
Varianta 2
Vyjdeme ze stejného zadání jako v minulém příkladu, které upravíme tak, že se jedná o nezaúčtovanou přijatou nákladovou fakturu.
V souvislosti s auditem účetní závěrky zaslal dodavatel XYZ účetní jednotce ABC konfirmační dopis, ve kterém požaduje odsouhlasení pohledávky vykazované ve svém účetnictví ve výši 100 000 Kč.
Společnost ABC na základě této kontroly zjistila, že přijatá nákladová faktura (například vlivem výpadku výpočetní techniky) na částku 100 000 Kč nebyla zaúčtována, přitom účetní knihy byly uzavřeny, účetní závěrka schválená a zveřejněná.
V roce X vykázala účetní jednotka ABC v účetní závěrce čistý zisk 500 000 Kč.
Na základě této skutečnosti bude účetní jednotka ABC postupovat ve dvou krocích:
1)
V dodatečném daňovém přiznání uplatní snížení daňové povinnosti za minulý rok na daň z příjmů a požádá o vrácení přeplatku na dani (předpokládejme sazbu daně z příjmů 19%), tedy 19 000 Kč.
2)
Zaúčtuje tuto transakci v běžném účetním období následovně:
I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Operace I Kč I MD I D I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Náklad patřící do minulého období (přijatá fa) I 100 000 I 42x I 321 I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Nárok na vrácení daně z příjmů I 19 000 I 341 I 42x I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Přijatá daň z příjmů I 19 000 I 221 I 341 I I-------------------------------------------------------I---------I--------I--------I
Ve výkazech roku X+1 bude upraveno minulé účetní období u všech položek, kterých se tato transakce týká:
I-----------------------------------------------------------------------------------I I Rozvaha účetní jednotky ABC k 31. 12. X+1 I I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I Aktiva I Běžné I Minulé I Pasiva I Běžné I Minulé I I I období I období I I období I období I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I I I I Jiný VH minulých let I I -81 000 I I I I I - úprava MO I I I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I I I I Dodavatelé I xxxxxxxx I +100 000 I I I I I - úprava MO I I I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I I I I Stát-daňové závazky I xxxxxxx I I I I I I - úprava MO I I -19 000 I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I Úprava I I 0 I Úprava minulého období I I 0 I I minulého I I I I I I I období I I I I I I I-------------I----------I-----------I------------------------I----------I----------I I-----------------------------------------------------------------------------------I I Výkaz zisku a ztráty účetní jednotky C 31. 12. X+1 I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I I I Běžné I Minulé I I I období I období I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I I Úprava položky minulého období - splatná daň z příjmů I xxxxxxx I -19 000 I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I I Úprava výsledku hospodaření minulého období (zvýšení) I xxxxxxx I -81 000 I I--------------------------------------------------------------I---------I----------I
Závěr
Naznačený způsob účtování opravy chyb minulého účetního období a oprava vykazovaných údajů v účetních výkazech přichází v úvahu především v případech, kdy se jedná o „významnou položku“, jak bylo výše zmíněno v citaci s odkazem na § 19 odst. 6 zákona o účetnictví. Zákon uvádí, že „za významnou se považuje taková informace, jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá“. Znamená to tedy, že opravu nevýznamných chyb minulého účetního mohou účetní jednotky účtovat dosavadním způsobem (tj. výsledkově) v běžném účetním období. V obou případech je nutné uvést v příloze k účetní závěrce informaci, jak bylo účtováno a zda byly či nebyly upraveny srovnatelné informace v účetních výkazech. Je však třeba upozornit na to, že z hlediska daňového v případě zkrácení daně z příjmů za minulé zdaňovací období je nutné dodatečné daňové přiznání podat vždy bez ohledu na významnost.
O tom, co se stane s jiným výsledkem hospodaření minulých let, musí rozhodnout valná hromada při schvalování účetní závěrky za rok X+1 a rozdělení zisku tohoto období v následujícím účetním období (X+2). V každém případě je třeba zůstatek z účtu 42x-Jiný výsledek hospodaření do konce účetního období X+2 zúčtovat stejným způsobem, jako tomu bude v případě výsledku převedeného na účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.