V následujícím článku si přiblížíme, jak řeší zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), škody v daňových výdajích (nákladech).
Škody jako daňový výdaj (náklad)
Ing.
Miloš
Kořínek
Podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. Podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP se za daňové výdaje považují škody vzniklé v důsledku živelných pohrom nebo škody způsobené neznámým pachatelem na základě potvrzení policie anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.
Co se rozumí škodou
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, říká, že škodou se rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin.
Pro účely ZDP je definována škoda v § 25 odst. 2 ZDP. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních a subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikajících např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.
Z hlediska ZDP je třeba si především uvědomit, že většina škod je daňově uznatelná pouze do výše náhrad. Vyplývá tak z výše uvedeného ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP.
Příklad 1
Veškeré nakoupené zboží bylo v roce 2013 zničeno při havárii. Hodnota tohoto zboží je 250 000 Kč. Škoda na nabouraném automobilu činí 120 000 Kč. Pojišťovna ještě v roce 2013 uhradila podnikateli 200 000 Kč za znehodnocené zboží a 100 000 Kč za opravu automobilu.
Postup
V případě poškozeného automobilu se nejedná z hlediska ZDP o škodu, uvedení do předchozího provozuschopného stavu je opravou, která je daňovým výdajem.
Zničení zboží je škodou a vzhledem k tomu, že tuto škodu nelze pokládat za živelní pohromu ani za škodu, způsobenou neznámým pachatelem, je pro určení výše škody, kterou lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů, rozhodující výše náhrad, které za zničené zboží vyplatila pojišťovna.
V našem případě pojišťovna vyplatila jako náhradu za zničené zboží 200 000 Kč. Tato náhrada je pro poplatníka zdanitelným příjmem. Škoda na zboží bude daňově uznatelná do výše vyplacené náhrady. Daňově neuznatelný bude rozdíl mezi pořizovací cenou za zboží (250 000 Kč) a vyplacenou náhradou (200 000 Kč), to je 50 000 Kč. V rámci daňového přiznání za zdaňovací období roku 2013 zvýší poplatník o částku 50 000 Kč svůj základ daně.
V případě škod způsobených neznámým pachatelem, na základě potvrzení Policie, se jedná o škody daňově uznatelné.
Písemné potvrzení policie pro daňové účely by mělo obsahovat určité skutečnosti:
-
mělo by být jednoznačně uvedeno, že došlo ke škodě na majetku určitého daňového poplatníka,
-
též by z potvrzení mělo být zřejmé, že pachatel, který tuto škodu způsobil, nebyl zjištěn, a je tudíž neznámý,
-
mělo v něm být také uvedeno, kdy ke vzniku škody došlo a na jakém konkrétním majetku byla škoda způsobena.
Příklad 2
V elektroobchodu, ve kterém majitel vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, bylo ve skladu zboží nakoupené v roce 2013 v hodnotě 400 000 Kč. Dodávku zboží podnikatel uplatnil v tomtéž roce do svých daňově uznatelných výdajů.
Dne 25.6.2013 bylo zboží ze skladu odcizeno. Odcizení poplatník nahlásil místnímu oddělení Policie ČR. Následně od policie obdržela dne 14.11.2013 potvrzení, že pachatele loupeže se nepodařilo zjistit a že tento pachatel je neznámý.
Postup
Varianta a) Poplatník neměl zboží pojištěné proti krádeži
V případě, že nebylo zboží pojištěné proti krádeži, ponechá poplatník, v souladu s § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, výdaj za nákup zboží jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za rok 2013.
Varianta b) Poplatník má zboží pojištěné proti krádeži a pojistné plnění obdrží do konce roku 2013
V tomto případě zůstávají výdaje na pořízení zboží výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24 odst. 1 ZDP). Pojistné plnění od pojišťovny, se kterou měl uzavřenou smlouvu pro případ odcizení zboží, bude příjmem dle § 7 ZDP, a to v roce, ve kterém plnění od pojišťovny obdrží, tj. v roce 2013. Náhradu od pojišťovny bude poplatník povinen zdanit. To znamená, že ji zahrne do svých zdanitelných příjmů za rok 2013.
Jestliže by dostal náhradu od pojišťovny až v roce 2014, tak tato náhrada bude jeho zdanitelným příjmem až v tomto roce. Bude-li vést účetnictví, tak po dohodě s pojišťovnou by měl v roce 2013 na nevyplacenou částku pojištění vytvořit dohadnou položku.
Varianta c) Poplatník má zboží pojištěné proti krádeži, pojistné plnění od pojišťovny obdrží v roce 2013, ale v následujícím roce bude odcizené zboží policií nalezeno a následně jemu vráceno
V případě, že by policie odcizené zboží našla a vlastníkovi vrátila, je poplatník povinna pojišťovně její pojistné plnění vrátit. Vrácené plnění, ke kterému vznikl právní důvod, náleží do daňových výdajů.
Škody způsobené živelní pohromou
Z § 24 odst. 10 ZDP vyplývá, že se za živelní pohromu považuje nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim došlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně Richterovy mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce. Ze znění ZDP vyplývá, že se musí jednat o událost, kterou nezpůsobil lidský činitel. Tedy například požár způsobený bleskem, nikoliv o požár způsobený lidským činitelem. Poplatník by měl prokázat, konkrétními závěry příslušných orgánů, že například požár nebyl zaviněn lidským zásahem. Bližší výklad, který by konkrétněji charakterizoval jednotlivé typy živelných pohrom, ZDP nepodává. Z požadavku, aby poplatník doložil škody posudkem pojišťovny, však lze soudit, že toto vymezení bude shodné s tím, jak definují jednotlivá pojistná nebezpečí pojišťovny při sjednávání živelních pojištění.
Příklad 3
Poplatník provozuje restauraci. Pro daňové účely vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Ve sklepě restaurace má sklad potravin a nápojů. Při záplavách v roce 2013 byl sklep zaplaven a potraviny i nápoje zničeny. Jednalo se o zásoby pořízené v roce 2013 v hodnotě 350 000 Kč. Pojišťovna na základě posudku vyčíslila škodu za zničené zásoby ve výši 280 000 Kč.
Postup
1) Sklad byl zaplaven v důsledku povodně, jedná se tedy o živelní pohromu a výdaje na nákup zboží jsou daňovými výdaji dle § 24 odst. 1 ZDP. Plnění od pojišťovny je příjmem podle § 7 ZDP.
2) Sklad byl zaplaven například z vodovodního potrubí, které někdo záměrně poškodil, a dle závěru Policie ČR bylo zaplavení zaviněno neznámým pachatelem. Poplatník obdržel o této skutečnosti od policie potvrzení. Z daňového hlediska je postup shodný s předchozí variantou.
3) K zaplavení skladu došlo shodně s případem varianty 2), ale pachatele se podařilo vypátrat.
V tomto případě, kdy škoda nebyla způsobena neznámým pachatelem, nelze postupovat podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. Dle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP lze do výdajů uznat pouze škodu do výše náhrad. Pojišťovna uhradila škodu pouze ve výši 280 tis. Kč. Tato náhrada je u daňového subjektu příjmem dle § 7 ZDP. Poplatník si může ponechat ve svých daňově uznatelných výdajích za nákup zboží jen tuto částku. To znamená, že v rámci daňového přiznání zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o rozdíl mezi hodnotou nakoupeného zboží a částkou, kterou za odcizené zboží obdržel od pojišťovny.
4) V další variantě došlo ke vniku škody z důvodu prasklého vodovodního potrubí, které bylo způsobeno únavou materiálu.
I v tomto případě lze do daňových výdajů uznat pouze škodu do výše případných náhrad od pojišťovny. Nejedná se o škodu způsobenou živelní pohromou.
Výdaje (náklady) vzniklé v důsledku provedené likvidace zásob materiálu atd.
S nepoužitelnými a neprodejnými zásobami, se zbožím s prošlou záruční lhůtou apod. mají běžně problémy především podnikatelé, kteří provozují prodejní činnost, ale i jiní (např. někteří výrobci v případě nedokončené výroby apod.). I v těchto případech se jedná o škodu, kterou je možné uplatnit v daňových výdajích pouze do výše náhrad.
Avšak podle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP jsou také výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud doba použitelnosti těchto léků, léčiv či potravinářských výrobků prošla a nelze je dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace.
Upozorňujeme, že správce daně může požadovat k uznání výdajů i další důkazní prostředky (například svědecké výpovědi, doklady od firem zabývajících se likvidací odpadu apod.)