Dotazy a odpověď: Daň z příjmů právnických osob

ODPOVĚĎ

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP), v § 25 odst. 1 písm. zk) vylučuje daňovou uznatelnost úroků v případě úvěru získaného na pořízení majetkové účasti. Proto společnost A jako mateřská společnost nemohla až do okamžiku rozhodného dne fúze dotčené úroky uplatnit v základu daně z příjmů. Zákon o daních z příjmů neobsahuje žádné výslovné omezení daňové uznatelnosti úroků pro období od rozhodného dne fúze, a úroky tak budou u právního nástupce, tj. společnosti B daňově uznatelné podle jejich správného zaúčtování ve věcné a časové souvislosti, pokud bude možné na platby úroků po rozhodném dni fúze pohlížet jako na daňově uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Tato zcela konkrétní souvislost uplatňovaných výdajů s dosaženými příjmy musí být v případném daňovém řízení bezpečně prokázána daňovým subjektem, který v souladu s § 31 odst. 9 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání.

Tento postup platí za předpokladu, že dlužník–nástupnická společnost není osobou spojenou s věřitelem, kdy by bylo nutné aplikovat test nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.

ODPOVĚĎ

Veškeré vyplacené podíly na zisk v popisované situaci budou podléhat srážkové dani ve výši 15%, neboť jsou vypláceny pouze členům družstva, kteří splnili vkladovou povinnost a drží tak členský podíl (majetkovou účast). Nastavená kritéria, kdy část výše podílu na zisku je odvislá od poměru hrubých mezd, nemá tak pro danou situaci vůbec žádný význam.

Jinak by tomu však bylo v situaci, kdy v souladu s § 34 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, na základě odpovídající úpravy stanov by byl vyplácen zisk také jiným osobám, než těm, které drží majetkovou účast (podíl). To by přicházelo v úvahu např. u zaměstnanců, kteří žádný členský vklad nesplatili, a proto nemají žádný podíl. V takovém případě by bylo nutné výplaty na zisku u těchto zaměstnanců posoudit jako příjem v souvislosti s pracovním poměrem, který by tak byl zdaněn obdobně jako mzda a podléhal by samozřejmě také veřejnoprávnímu pojištění, které by finálně hradilo také družstvo. Objektivní daňová neuznatelnost výplat podílů na zisku ve spojení v popisované situaci s režimem v případě zaměstnanců, kteří nedrží majetkový podíl (účast) v jejichž důsledku dochází k nejvyššímu možnému celkovému daňovému a odvodovému zatížení v praxi bude znamenat, že nová úprava zákona o korporacích v tomto případě nebude zpravidla využívána.

ODPOVĚĎ k daňovému režimu

Podívejme se nejdříve na řešení v případě solárních panelů instalovaných po 1.1.2013, dále označených jako „nové panely“ a instalované do 1.1.2013 jako „staré panely“. U nových panelů je poplatek za budoucí likvidaci zakalkulován do jeho ceny, kterou požaduje jeho prodejce/dovozce. Kupující tak má poplatek zahrnut do pořizovací ceny (obdobně je to v případě elektrospotřebičů) a v základu daně z příjmů je uplatňován postupně ve formě daňových odpisů. Podle § 30b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP), se hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100% vstupní ceny nebo zvýšení vstupní ceny. Z toho vyplývá, že příspěvek na budoucí likvidaci nových panelů se zobrazuje v základu daně z příjmů rovnoměrně po dobu 20 let, což naplňuje i požadavek na věcnou a časovou souvislost výnosů a nákladů, neboť kontrakty na výkup elektřiny z dotčených zdrojů jsou zpravidla uzavírány na 20 let.

U starých panelů žádný příspěvek na likvidaci jejich pořizovací cena neobsahuje, a proto podle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů, jsou provozovatelé povinni hradit dílčí příspěvky na jejich budoucí likvidaci, a to podle v dotazu uvedeném režimu počínaje rokem 2014 po dobu pěti let. Přitom tyto dílčí příspěvky budou při likvidaci panelů průběžně vyúčtovány. Z důvodu konečného vyúčtování dílčích plateb, které také většina subjektů kolektivního systému likvidace nejen solárních panelů označuje jako zálohy, nelze dotčené platby uplatnit jako přímé náklady a tím ovlivnit také základ daně z příjmů. Tento závěr byl potvrzen také odbornou veřejností – viz např. stanovisko Svazu účetních. Současně účetní odborná veřejnost přijala závěr, že dotčené zálohové platby je nutné k naplnění principu věcné a časové souvislosti uplatnit v nákladech, ale prostřednictvím účetní rezervy. Tuto rezervu podle platné úpravy zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně, však nelze uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Proto Ministerstvo financí připravilo návrh novely zákona o rezervách, který umožní tvorbu daňové rezervy na likvidaci solárních panelů postupně uplatňovat v základu daně z příjmů. Celková výše této rezervy je úhrnná výše povinných plateb dílčích příspěvků, která bude po zbývající dobu daňového odpisování solárních panelů postupně uplatňována v základu daně z příjmů. Rezervu bude možné poprvé uplatnit za zdaňovací období započaté v roce 2015 s možností za rok 2015 uplatnit také alikvótní část rezervy připadající na rok 2014, kdy daňový žádný výdaj/náklad nebylo možné uplatnit. Pokud by poplatník započal s tvorbou rezervy až v roce 2016 (nevyužil by přechodného ustanovení, které umožní zahájit tvorbu rezervy již za rok 2015), za rok 2016 uplatní vedle tvorby rezervy připadající na tento rok, také alikvótní částky vztahující se k rokům 2014 a 2015. S ročním, maximálně dvouročním skluzem tak bude zajištěno zohlednění alikvotních částek, které poplatník dosud neuplatnil. V zájmu jednotného postupu vypracovalo dále Generální finanční ředitelství Sdělení, které upravuje postup pro zdaňovací období započaté v roce 2014. Z jeho obsahu vyplývá, že pro uvedenou oblast neobsahuje ZDP žádnou speciální úpravu. Podle ustanovení § 23 odst. 1 ZDP se příjmy a výdaje uplatňují vždy při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle § 23 odst. 2 a 10 ZDP se pro zjištění základu daně z příjmů u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření.

V podmínkách roku 2014 proto u dílčích plateb příspěvků na financování nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů na základě faktur vystavených provozovateli kolektivních systémů zajišťujících likvidaci solárních panelů uvedených na trh do 1.1.2013 zaúčtovaných:

Druhý bod je reakcí na situace, kdy někteří provozovatelé kolektivního systému likvidace (nepoměrně menší část) vystavují běžné faktury, ze kterých není vůbec zřejmé, že se jedná o zálohy na budoucí náklady související s likvidací panelů. Proto s přihlédnutím k zásadě „v případě nejasností ve prospěch poplatníka“ bude v nákladech a tím v základu daně z příjmů akceptována v těchto případech také část první dílčí platby příspěvku na likvidaci, ale také při respektování věcné a časové souvislosti. Jak již bylo uvedeno, od zdaňovacího období započatého v roce 2015, nejpozději však v roce 2016 budou všichni poplatníci uplatňovat hrazené dílčí příspěvky na budoucí likvidaci solárních panelů pouze prostřednictvím nové daňové rezervy, jejíž pravidla upravují nová ustanovení § 11a až 11c v zákonu o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Je velmi pravděpodobné, že v době čtení této odpovědi již bude nová úprava schválena a zveřejněna ve Sbírce zákonů.